Rättsfall

1 Inledning

Sjukvård är undantaget från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 4 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) (ML). Enligt 3 kap. 5 § första stycket ML förstås med sjukvård åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd om åtgärderna vidtas på sjukhus eller annan inrättning eller av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. För att ett tillhandahållande skall omfattas av undantaget krävs således att tjänsten dels omfattar sådana åtgärder som enligt definitionen är sjukvård, dels att den tillhandahålls vid vissa inrättningar eller av någon med särskild legitimation att utöva sjukvård.

Det svenska undantaget motsvaras av artikel 132.1 b) och c) i Rådets direktiv 2006/112/EG (mervärdesskattedirektivet).1 Enligt nämnda artiklar skall medlemsstaterna från skatteplikt undanta sjukhusvård, sjukvård och närbesläktade verksamheter som bredrivs av bl.a. offentligrättsliga organ samt sjukvårdande behandlingar som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare.2

I denna artikel kommenteras Regeringsrättens dom meddelad den 28 december 20073, i vilken Regeringsrätten fann att konsultationer via internet av legitimerad läkare inte utgör sådan sjukvård som är undantagen från skatteplikt.

2 Regeringsrättens avgörande

Regeringsrätten har den 28 december 2007 meddelat dom i ett överklagat förhandsbesked avseende frågan om läkarkonsultationer via internet skulle anses som en sådan sjukvårdstjänst som är undantagen från skatteplikt. Sökandebolaget tillhandahåller medicinska råd via internet. Råden ges av legitimerade läkare till personer som anslutit sig till tjänsten via försäkringsbolag eller andra företag. Avsikten är att den som anslutits till tjänsten skall kunna erhålla en diagnos eller råd vid hälsoproblem. Läkaren kontaktas via en särskild internetbrevlåda och denne är skyldig att inom en timme besvara frågorna. Den medicinska rådgivningen skall i varje enskilt fall utföras av en läkare med specialistkompetens. Bolaget ansvarar för verksamheten enligt patientskadelagen och förbinder sig att ha erforderlig ansvarsförsäkring. De personer som är anslutna till tjänsten får även tillgång till en frågebank som innehåller tidigare ställda medicinska frågor med tillhörande svar.

Bolaget ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden för att få klarhet i om de av bolaget tillhandahållna tjänsterna skall anses utgöra en från skatteplikt undantagen sjukvårdstjänst eller om de istället skall anses utgöra en skattepliktig informations– eller rådgivningstjänst. Skatterättsnämnden ansåg i förhandsbesked meddelat den 23 oktober 20064 att den tjänst bolaget tillhandahåller är sådan sjukvård som avses i 3 kap. 4 § första stycket ML. Förhandsbeskedet överklagades av Skatteverket.

Regeringsrätten konstaterar att den tjänst som bolaget erbjuder inte innebär att patienten känner till vilken läkare som besvarar frågan samt att läkarens kunskap om patienten begränsas till personnummer och de skriftliga uppgifter som lämnats av patienten. Regeringsrätten redogör kort för det svenska undantaget i ML samt bestämmelserna i hälso– och sjukvårdslagen. Därefter konstaterar Regeringsrätten att de råd och diagnoser som läkaren lämnar inte grundar sig på någon undersökning av patienten samt att läkaren inte kan ordna med vård eller behandling av patienten genom att utfärda remisser eller recept. Av det följer enligt Regeringsrätten att verksamheten, trots att fråga är om en personligt utformad rådgivning och information i sjukvårdsfrågor, inte utgör sjukvård. Bolagets verksamhet omfattas därför enligt Regeringsrätten inte av undantaget från skatteplikt.

Mot bakgrund av Regeringsrättens kortfattade domskäl är det svårt att på ett nyanserat och konstruktivt sätt analysera domstolens resonemang. Som alltid bör även viss försiktighet iakttas vid tolkning av domar och domskäl eftersom en utomstående läsare inte alltid känner till samtliga omständigheter. Dock måste eventuella principiella resonemang alltid kunna analyseras och eventuellt ifrågasättas. Nedan återfinns en redogörelse för ett alternativt synsätt som enligt vår uppfattning är motiverat utifrån gällande rättsläge.

3 Alternativt synsätt och kommentar

En eller flera tjänster?

Bolagets tjänst består i att anslutna personer dels kan ställa frågor om hälsoproblem till legitimerade läkare och erhålla svar därtill, dels ta del av svar på frågor som andra personer har ställt till samma läkare. Tjänsten består således av två olika moment som i mervärdesskatteperspektiv antingen skall bedömas var för sig eller som en enda huvudsaklig tjänst.

I C-349/96, Card Protection Plan, konstaterade domstolen att det är fråga om en enda tjänst om övriga moment inte efterfrågas av kunden direkt utan istället är medel för att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller.5 En motiverad kontrollfråga i nu aktuell situation är därför om personerna skulle betala extra för att få ta del av andra personers frågor och svar. Sannolikt skulle den frågan besvaras nekande. Enligt vår uppfattning efterfrågar kunderna möjligheten att ställa frågor och erhålla svar från legitimerade läkare. Det moment som avser möjligheten att ta del av andra personers frågor och svar måste ses som ett utflöde av den huvudsakliga tjänst som personerna efterfrågar och som består i att få en legitimerad läkares bedömning och råd om hur ett visst hälsotillstånd skall hanteras.

Utifrån ett sådant synsätt bör inte det moment som avser andra personers frågor och svar inverka på bedömningen av hur tjänsten skall hanteras mervärdesskattemässigt. Istället skall bedömningen av eventuell skatteplikt utgå från den huvudsakliga tjänsten, dvs. det moment som avser respektive ansluten persons möjlighet att få diagnos och råd om visst hälsotillstånd.

Sjukvård

Enligt 3 kap. 5 § första stycket ML förstås med sjukvård bl.a. åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador om åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Enligt mervärdesskattedirektivet undantas från skatteplikt sjukvårdande behandling som utförs av bl.a. medicinska yrkesutövare. Således uppställs såväl inom svensk rätt som inom EG-rätten ett subjektsorienterat krav. I den situation som nu är aktuell skulle tjänsterna utföras av legitimerade läkare. Anledning att ifrågasätta att det subjektsorienterade kravet är uppfyllt saknas därmed. Istället kan fokus riktas mot tjänstens karaktär och vilka krav som uppställs för att det skall vara fråga om sjukvårdstjänster.

I enlighet med praxis från EG-domstolen skall bestämmelserna om undantag från skatteplikt tolkas restriktivt eftersom undantagen innebär avsteg från den allmänna princip enligt vilken omsättningsskatt skall betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag.6 Tolkningen av undantaget för sjukvård skall dock vara förenlig med syftet med undantaget samt med principen om skatteneutralitet.7 Det framgår vidare av praxis att undantaget från skatteplikt avseende sjukvård har till syfte att sänka vårdkostnaderna och garantera enskildas tillgång till denna vård.8

Sjukvårdande behandling skall enligt EG-domstolen omfatta medicinska åtgärder som utförs i syfte att diagnostisera, vårda och i mån av möjlighet bota sjukdomar eller hälsoproblem.9 Domstolen anser att tjänster som saknar ett sådant terapeutiskt syfte följaktligen inte omfattas av undantaget10, men anför vidare att tjänstens terapeutiska syfte inte bör tolkas särskilt restriktivt.11 Läkartjänster som tillhandahålls i preventivt syfte skall därmed också omfattas av undantaget från skatteplikt.12 De läkartjänster som tillhandahålls i annat syfte än att skydda, vilket innefattar att bevara och återställa, personers hälsa kan däremot enligt rättspraxis inte omfattas av undantaget.13 Vid avgörande om en tjänst skall anses omfattas av undantaget för sjukvård är tjänstens syfte därför avgörande. En läkartjänst vars syfte är att skydda hälsan hos patienten är undantagen från skatteplikt.

Som framgår har EG-domstolen i en rad avgöranden uttalat sig om undantaget från skatteplikt för sjukvård. Det svenska undantaget från skatteplikt skall enligt gällande principer tolkas i ljuset av denna praxis.

Utifrån ML skall bedömningen avse frågan om rådgivningen innefattar åtgärder för att medicinskt förebygga eller utreda sjukdomar, kroppsfel och skador. Dessa begrepp skall vid en EG-konform tolkning definieras som tjänster som syftar till att skydda, inbegripet bevara eller återställa, någon persons hälsa.

En läkare som utifrån lämnad information om sjukdomstillstånd ställer diagnos och ger råd om hur en person bör förhålla sig till ett visst tillstånd, måste enligt vår bedömning anses genomföra åtgärder som förebygger eller utreder sjukdomar, kroppsfel och skador. Tjänsten syftar otvivelaktigt till att skydda någon persons hälsa. Bedömningen kan inte förändras endast genom att diagnosen och eventuellt råd meddelas via internet istället för på traditionellt vis. Oavsett medel för att tillhandahålla tjänsten använder sig läkaren av den expertis och erfarenhet som följer med läkarens läkarlegitimation. Ej heller kan tjänstens syfte förändras endast på grund av att läkaren inte bereds tillfälle att fysiskt undersöka patienten.

Det faktum att läkaren inte kan utfärda remisser eller recept innebär att läkaren inte behandlar sjukdomar, kroppsfel och skador eller, med EG-domstolens begrepp, återställer en persons hälsa. De moment som uppräknas i ML respektive praxis från EG-domstolen är dock inte på något sätt kumulativa. Så länge tjänsten innehåller ett av de moment som uppräknas måste tjänsten vara att betrakta som en sjukvårdstjänst. Ifråga om läkarkonsultation via internet är fråga om att medicinskt förebygga eller utreda sjukdomar m m, alternativt uttryckt att skydda/bevara någons hälsa.

Enligt vår bedömning bör rådgivning som består i att en legitimerad läkare ställer diagnos och lämnar råd via internet om hur en enskild person bör hantera sitt hälsotillstånd utgöra sjukvård som är undantagen från skatteplikt.

Gränsdragning mellan sjukvård och rådgivning

En intressant följdfråga är givetvis var gränsen går för att betrakta en läkares tjänster som skattepliktiga till mervärdesskatt.

EG-domstolen har i ett flertal situationer bedömt att s.k. sakkunnigutlåtanden14 inte utgör sjukvård eller sjukvårdande behandling eftersom syftet med en sådan tjänst i allmänhet inte är att skydda hälsan hos personen i fråga.

Skatteverket argumenterar i här aktuellt mål för att om en ren sjukvårdsupplysning skall omfattas av begreppet sjukvårdande behandling kommer även information till personer som exempelvis skall skriva en uppsats eller en artikel omfattas av undantaget. Denna argumentation anser vi dock alltför vidsträckt eftersom syftet med lämnad information skiljer sig åt beroende av om fråga är om diagnos och rådgivning respektive om informationen skall användas för en uppsats eller artikel. I bolagets situation bör det anses klart att läkaren lämnar sin rådgivning med syfte att skydda personens hälsa. I den situation som Skatteverket hänvisar till är syftet ett annat, nämligen att tillhandahålla information till en uppsats eller artikel. Avgörande för om en tjänst faller inom definitionen för sjukvård är som tidigare konstaterats tjänstens syfte.

Skatteverket anför även att läkaren inte med säkerhet kan säga att det är frågeställarens problem som presenteras i frågan. Frågan är om detta skall ha någon avgörande betydelse för bedömningen av tjänstens karaktär. Att fråga inte är om frågeställarens problem måste dock kunna vara fallet även då läkaren träffar personen fysiskt även om det kanske förefaller mer osannolikt. Dock kan inte vi se att det påverkar tjänstens karaktär. Syftet med tillhandahållandet är detsamma oavsett om det skulle visa sig att personen som erhåller diagnosen eller rådet skulle ha ställt sin fråga för annans räkning.

Anmärkas kan att Skatteverket i sin handledning anger att läkarkonsultationer per telefon skall anses utgöra sjukvård.15 Skatteverket tycks således vid bedömning om en läkarkonsultation skall anses skattepliktig eller ej göra skillnad avseende vilken teknik som används för att tillhandahålla samma tjänst. En sådan skillnad måste anses direkt olämplig och långt ifrån konkurrensneutral. Detta särskilt mot bakgrund av att den tekniska utvecklingen troligen kommer att leda till att allt fler tjänster kommer att tillhandahållas via exempelvis internet. Om konkurrensneutralitet skall uppnås torde Regeringsrättens dom leda till att Skatteverket ändrar uppfattning ifråga om läkarkonsultationer som lämnas per telefon. Vi vill dock betona att vi anser att läkarkonsultationer såväl via internet som telefon utgör sjukvård förutsatt att de ges i syfte att skydda en enskild persons hälsa.

4 Sammanfattning

Regeringsrätten anser att läkarkonsultationer via internet inte utgör sjukvård enligt ML. Tjänsten skall därför hanteras med mervärdesskatt. Dessvärre är det svårt att analysera och värdera Regeringsrättens ställningstagande då domstolens domskäl är kortfattade och utan hänvisning till såväl svensk som EG-rättslig praxis. I en situation där Regeringsrätten ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och därmed inte kan luta sig mot nämndens resonemang hade det varit önskvärt med ett utförligt resonemang kring gällande praxis och varför bolagets situation i ljuset av denna praxis skall tolkas på ett visst sätt.

Enligt vår uppfattning pekar praxis från EG-domstolen i riktningen att den i målet aktuella läkarkonsultationen via internet omfattas av 3 kap. 4 § första stycket ML och därmed bör anses undantagen från skatteplikt.

Roger Persson Österman

Joachim Agrell och Helena Ericsson är skattejurister verksamma vid Deloitte.