Bestämmelserna rörande beskattning av utländska personer med tillfällig anställning i Sverige uppfattas som ett besvärligt område. Frågorna är många. Syftet med den följande framställningen är endast att behandla frågan om rätten till avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfällig anställning när bostaden i hemlandet är uthyrd.
1 Inledning
Det har under min tid vid Skatteverket i olika sammanhang hävdats att bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader, framförallt vid tillfällig anställning, är svåra att förstå och att Skatteverkets tillämpning av reglerna inte är enhetlig. Avdrag för ökade levnadskostnader har stor ekonomisk betydelse för den skattskyldige vid t.ex. ett tillfälligt arbete långt från den egentliga bostadsorten. Skatteverket har etablerat som princip att inte medge avdrag vid tillfällig anställning i Sverige om bostaden i utlandet är uthyrd till utomstående, och följaktligen inte kan anses stå till förfogande för den skattskyldiges eget boende. Skatteverkets linje är alltså att reglerna om avdragsrätt vid tillfälligt arbete inte är tillämpliga när bostaden i hemlandet är uthyrd eftersom skattskyldig får anses ha avflyttat till arbetsorten. Syftet med denna artikel är att redogöra för de förutsättningar som krävs avseende avdragsrätten vid tillfällig anställning i de fall bostaden i hemlandet är uthyrd. Den rättskälla som huvudsakligen har använts är rättsfall från Regeringsrätten. I viss mån har även fall från kammarrätterna använts trots att dessa inte är prejudicerande på samma sätt. I avsnitt 2 återfinns en redogörelse för reglerna i inkomstskattelagen (1999:1229), nedan kallad IL, beträffande avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete. Därefter följer ett avsnitt där jag kommer att redogöra för det skatterättsliga bosättningsbegreppet. I avsnitt 4 redogörs för den Regeringsrättsdom som de skattskyldiga stödjer sin talan på. Slutligen kommer jag i avsnitt 5 sammanställa mina slutsatser.
2 12 kap. 18 § inkomstskattelagen
Avdragsrätten för vissa kostnader vid tillfälligt arbete på annan ort än bostadsorten regleras i 12 kap. 18 § IL. Syftet med regleringen är inte att garantera skatteprivilegier för alla arbetstagare med tidsbegränsat arbete. Av lagtextens ordalydelse framgår att rätt till avdrag kan föreligga när den skattskyldige arbetar på annan ort än den där han har sin bostad.1 Avdrag medges inte enbart på den grund att arbetet utförs på annan ort än bostadsorten – men för att avdrag över huvud taget skall komma i fråga är det ett villkor att den skattskyldige arbetar på annan ort än den där han har sin bostad.
Ökade levnadskostnader på grund av att den skattskyldige har sitt arbete på en annan ort än där han har sin bostad skall dras av bara om,
arbetet avser en kortare tid. Med kortare tid avses 2 år, ett arbete som varar längre tid än 2 år kan vanligen inte anses som kortvarigt.2
arbetet visserligen inte är kortvarigt men tidsbegränsat till sin natur eller sådant att det krävs en fast anknytning till den tidigare bostadsorten. Slopandet av den tidigare 2 års gränsen vid tillfälligt arbete får givetvis inte leda till slutsatsen att varje arbete som är tidsbegränsat ger rätt till avdrag för ökade levnadskostnader. För avdrag krävs att arbetet typiskt sett är tidsbegränsat till sin natur. T.ex byggandet av en bro eller projektanställning.3
arbetet skall bedrivas på olika platser. En person har flera anställningar eller har två eller flera olika arbetsplatser i samma tjänst. I dessa situationer kan inte krävas att den skattskyldige avflyttar.4 Någon tidsgräns gäller inte utan avdragsrätt föreligger så länge den aktuella arbetssituationen råder.
det finns en annan anledning som gör att det inte skäligen kan ifrågasättas att flyttning bör ske till arbetsorten är sociala skäl.
Den omständigheten att någon äger en fastighet i en viss kommun och därav inte vill flytta till den plats där han har anställning utgör inte skäl för medgivande av avdrag för ökade levnadskostnader.5
Se RÅ 2002 ref.74.
Se Prop.1998/99:83 sid. 19.
Skatteverket har i en skrivelse 2004-09-17 (dnr 130 538987-04/113) ansett att långvariga projekt inom byggnads– och anläggningsbranschen (exempelvis Hallandsåsen och Botniabanan) är hänförliga till sådant arbete som är tidsbegränsade till sin natur.
Se RÅ 1993 ref.66.
Se RÅ 1960 ref.41,1964 Fi 355, 1965 Fi 467 och 1807.
3 Det skatterättsliga bosättningsbegreppet vid avdrag för ökade levnadskostnader
Huvudregeln för rätt till avdrag är att den skattskyldige bor och arbetar på skilda orter. I lagtext, förarbeten och praxis rörande ökade levnadskostnader vid tillfällig anställning används begrepp som ”annan ort än där han har sin bostad”, ”flytta till ny bostad”, ”definitiv avflyttning” m.m. utan att innebörden av begreppen definieras närmare.
Klart är att ett skatterättsligt bosättningsbegrepp inte är analogt med den bostad där en person ska vara folkbokförd6. I praxis har frågan om var en person ska anses bosatt ofta förbigåtts utan mer ingående motiveringar.
Frågan om var den skattskyldige har sin bostad torde besvaras med hänsyn till samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Det är dock viktigt att komma ihåg att varje fall är unikt och att det som i ett fall talar för att den ordinarie bostaden flyttats till arbetsorten, inte behöver betyda detsamma i ett annat fall. Anställningstidens längd är en viktig faktor när det ska fastställas om arbetet är tillfälligt. Enbart avsikten med vistelsen är inte avgörande för bedömningen huruvida en persons skatterättsliga bosättning ska fastställas. Ju kortare tid ju mindre anledning finns det att ifrågasätta en tillämpning av 12 kap. 18 § IL. Den situationen att familjen följer med till den nya arbetsorten är en omständighet som kan inverka på bedömningen att familjen ska anses ha flyttat till den nya orten.7 I det sammanhanget kan bostädernas karaktär på den nya respektive den gamla orten vara till hjälp. Särskilt det förhållandet att den skattskyldige endast behållit en övernattningslägenhet på den gamla orten, talar för att familjebostaden flyttats. Att familjen följt med och bostaden varit uthyrd under den tid den skattskyldige befinner sig på arbetsorten kan som sagt tyda på att familjen bytt bostadsort.8
Se Skattenytt 1978 s. 326–329.
I RÅ 1981 1:16 ansåg Regeringsrätten att en utlandsanställd som flyttat till Sverige med sin familj för en tvåårig anställning var att anse som bosatt här.
Se Kammarrättens dom 2006-11-30 målnr: 2235-2236-05 i Jönköping. Avgörandet överklagades, men Regeringsrätten beviljade inte prövningstillstånd. Frågan var om den skattskyldige hade avflyttat till arbetsorten sedan hans familj hade bosatt sig på den ort där han haft sitt arbete. Kammarrätten ansåg att den skattskyldiges arbetsort och bostadsort var densamma. Kammarrätten menade att det förhållandet att det skulle funnits ett hus till familjens disposition i hemlandet inte föranledde en annan bedömning.
4 RÅ 1998 ref.39
Ett betydelsefullt avgörande rörande avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete är regeringsrättens dom den 4 november 1998, mål nr 7210-96. Förutsättningarna i målet var i korthet följande.
P, som under 1990 varit bosatt i föräldrahemmet i, hade under tre månader av nämnda år haft en tillfällig anställning i X-stad. Hon bodde kostnadsfritt i föräldrahemmet men under tiden för den tillfälliga anställningen i X-stad hade hon åsamkats kostnader för bostad där med 6 000 kr. I deklarationen yrkat avdrag för dessa bostadskostnader medgavs inte av dåvarande Skattemyndigheten. Länsrätten, där P överklagade SKM:s beslut, ansåg att P på grund av den tillfälliga anställningen haft en ökning av sina kostnader för bostad som var avdragsgill. Överklagandet bifölls. SKM överklagade LR:s dom hos Kammarrätten och anförde i huvudsak följande. I målet är ostridigt att P under beskattningsåret haft kostnader för endast en bostad, nämligen för bostaden på den tillfälliga arbetsorten. Någon dubbelhyra har således inte förekommit.
P har därmed inte förorsakats någon merkostnad för sitt boende, vilket är en förutsättning för att avdrag skall kunna medges. Att P fått vidkännas ökade levnadskostnader på grund av att hon flyttat från ett kostnadsfritt boende i föräldrahemmet till ett eget boende, om än tillfälligt, föranleder inte annat bedömande. Sådana kostnader får anses normala vid avflyttning från föräldrahemmet och utgör inte merkostnader i KL:s mening. Kostnaderna får i stället anses hänförliga till levnadskostnader för vilka avdrag inte får göras enligt 20 § KL.
SKM yrkade att ifrågavarande avdrag på 6 000 kr inte skulle medges. KR gjorde samma bedömning som LR och lämnade därför SKM:s överklagande utan bifall. RSV överklagade KR:s dom hos RR med yrkande att avdraget för bostadskostnader i X-stad skulle vägras.
Regeringsrätten anförde följande.
Frågan i målet gäller om avdrag för bostadskostnaden om 6 000 kr kan medges, fastän P inte hade någon kostnad för sitt boende i föräldrahemmet. Enligt punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen (1928:370), i dess lydelse vid 1991 års taxering, är avdrag för ökade levnadskostnader inte medgivet enbart på den grund att den skattskyldige har sitt arbete på annan ort än den, där han har sin bostad. Har den skattskyldige bosatt sig på annan ort än den, där han har tjänst eller anställning, eller antagit arbete som skall utföras på annan ort än den där han är bosatt, är avdrag i regel inte medgivet. Avdrag medges dock för det fall, att anställningen avser endast en kortare tid eller skall bedrivas på flera platser eller det av annan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att den skattskyldige skall avflytta till den ort, där arbetet skall utföras. P hade under den i målet aktuella tiden sin bostad i föräldrahemmet. Anställningen i X-stad varade knappt tre månader. Enligt den ovan redovisade bestämmelsen i kommunalskattelagen hade P under den tiden rätt till avdrag för ökade levnadskostnader, däribland kostnader för tillfällig bostad i X-stad. Den omständigheten att P inte hade några boendekostnader på bostadsorten begränsar, enligt Regeringsrättens mening, inte hennes rätt till avdrag för ökade levnadskostnader.
Överklagandet avslogs och Regeringsrätten fastställde KR:s domslut.
5 Avslutande kommentarer
Av lagtextens ordalydelse framgår att avdrag för kostnader i samband med tillfällig anställning på annan ort än bostadsorten medges om det inte skäligen kan ifrågasättas att flyttning bör ske till arbetsorten. Om det skäligen kan ifrågasättas att den skattskyldige bör flytta till arbetsorten skall avdrag således inte medges. Vid läsning av lagtexten finner man alltså att avdrag vid tillfällig anställning tycks förutsätta att den skattskyldige innehar en bostad på den tidigare hemorten och att avflyttning till arbetsorten inte har ägt rum.
Detta torde uppfattas som ett krav på att den skattskyldige skall bibehålla sitt boende på hemorten under sådana förhållanden att han kan anses ha sitt hushåll och sitt egentliga hemvist där.
Det är därmed inte självklart att den skattskyldige skall medges avdrag för ökade levnadskostnader i alla situationer där bostaden på den tidigare hemorten är uthyrd. Den omständigheten att enstaka rum i bostaden hyrs ut för att minska utgifterna torde visserligen inte i för sig hindra att rätten till avdrag för kostnader på arbetsorten bibehålls. Men när uthyrningen är så omfattande att den skattskyldige till följd av den inskränkta nyttjanderätten inte längre kan anses ha en bostad som stadigvarnade står till hans förfogande på den tidigare hemorten finns goda skäl att göra en annan bedömning. Om den skattskyldige under den aktuella anställningen inte har något egentligt hem på den tidigare bostadsorten bör han rimligen betraktas som avflyttad till arbetsorten även om tjänsten där är tillfällig.
För att medge avdrag i ett läge där ursprungsbostaden i sin helhet under längre tid är uthyrd till utomstående måste man uppenbarligen tillgripa rena fiktioner. Man skulle tvingas påstå att den skattskyldige under hela anställningsperioden är bosatt i en bostad som han på grund av uthyrning inte har någon nyttjande rätt till, samtidigt som man inte skulle anse honom bosatt i den enda bostad som han verkligen disponerar under denna tid, nämligen bostaden på arbetsorten! Sådana tankekonstruktioner förefaller knappast övertygande, särskilt när den tillfälliga anställningen fortgår under ett par års tid och då den skattskyldiges familj följer med till arbetsorten.
Enligt min mening gäller att avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfällig anställning, såväl vad gäller utgifter för bostad som kost och småutgifter, inte bör medges när bostaden på den tidigare hemorten är uthyrd. Sådan avdragsrätt förutsätter en verklig bosättning på hemorten, vilket i sin tur kräver innehav av en bostad som används för eget bruk. Såvitt jag vet finns det inte några uttalanden i förarbeten eller doktrin som kan tolkas som stöd för uppfattningen att man i detta sammanhang kan godta en ”fiktiv” bosättning på den tidigare hemorten.
Ett minimikrav bör väl vara att bostaden på den gamla hemorten faktiskt kan disponeras för eget boende under tiden för arbete på annan ort. Detta villkor torde vara svårt att uppfylla när bostaden är uthyrd.
Den omständigheten att den skattskyldige inte har kostnader för bostaden på hemorten hindrar inte i och för sig att avdrag kan medges. Även en bostad som får disponeras kostnadsfritt skall således räknas som bostad i detta sammanhang. Detta står numera klart efter Regeringsrättens dom. Det måste dock observeras att detta rättsfall inte handlade om en person som avstått från nyttjanderätten till bostaden på hemorten under arbetet på annan ort. Det var tvärtom fråga om en person som helt ostridigt behållit tillgången till bostaden på hemorten under den aktuella tiden. Situationen är således inte jämförbar med det fallet att den ursprungliga bostaden är uthyrd och inte kan disponeras av den skattskyldige för eget boende under tiden för arbete på annan ort.
Enligt denna dom kan avdrag medges även i de fall den skattskyldige inte har haft någon kostnad för bostaden på hemorten.9 Jag anser att RR har gjort en korrekt bedömning i sin dom när de angett att det inte är nödvändigt för avdragsrätten att innehavet av en bostad på hemorten medför en kostnad för den skattskyldige. Levnadskostnaderna hade ju de facto ökat i målet, från 0 kronor till yrkade 6.000 kronor, på grund av att den skattskyldige tvingades ordna fram en bostad på arbetsorten.10 Däremot anser jag inte att de nu aktuella fallen går att likställa med fallet i domen. Dels har de skattskyldiga inte kunnat disponera bostaden i hemlandet eftersom denna hyrts ut, dels talar, enligt min mening, det faktum att den skattskyldige hyrt ut bostaden i hemlandet mot att han inte orsakats av någon ökning av sina levnadskostnader.11
Skatteverket har stöd för denna uppfattning i flera domar. Den senaste är en dom från KR i Jönköping 2006-11-30 mål nr 2235-2236-05 (domen överklagad till RR men beviljades aldrig prövningstillstånd). Se även dom från KR i Göteborg 2004-04-05 mål nr 7647-03.
Enligt min mening så borde bedömningen av avdragsrätten, när man väl fastställt att det är fråga om tillfälligt arbete, ske i två steg. Det första steget är att fastställa om den skattskyldige har en bostad i både hemlandet och arbetslandet. Det andra steget är att fastställa om levnadskostnaderna har ökat på grund av att han/hon skaffat bostaden i arbetslandet. I det andra steget borde avdrag göras för eventuella hyresintäkter som faktiskt reducerar levnadskostnaderna.
Regeringsrätten har ju bekräftat att frågan om kostnadsnivån på hemorten saknar betydelse för bedömning av rätten till avdrag. Även den som bor helt kostnadsfritt (i föräldrahemmet) på hemorten har rätt till avdrag för kostnader på arbetsorten om anställningen utanför hemorten varit tillfällig. Men en förutsättning för avdragsrätt är förstås att skattskyldig inte har avflyttat från den ursprungliga hemorten. Som Regeringsrätten uttrycker det: ”P hade under den i målet aktuella tiden sin bostad i föräldrahemmet i Gävle”.
Slutsatsen måste alltså bli att avdrag för ökade levnadskostnader, såväl vad gäller utgifter för bostad som kost och småutgifter, inte bör medges när bostaden på den tidigare hemorten varit uthyrd. En person som i praktiken inte bor kvar på den gamla hemorten, och vars enda tillgängliga bostad är bostaden på arbetsorten, bör anses ha avflyttat till arbetsorten och bosatt sig där. Enbart den omständigheten att anställningen är tillfällig utgör inte tillräcklig grund för avdrag.
Ekrem Güngör är jur. stud. vid Stockholms Universitet och arbetar som skattehandläggare vid Skatteverkets utlandsenhet.
Jag har lite svårt att förstå varför prövningstillstånd överhuvudtaget meddelades i detta fall. Lagtexten är så klar och precis, nämligen att avdrag medges för ökade kostnader, och om den kostnad man jämför med är noll, så borde detta faktum inte ha någon betydelse. Samtidigt ifrågasattes inte P:s uppgift att det inte var fråga om en avflyttning från föräldrahemmet.
Huvudregeln skall vara att avdraget skall motsvara faktisk fördyring enligt SOU 1989:33.
Se Kammarrätten i Stockholm mål nr 4317-4318-1997 där frågan handlade om avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete i USA när familjen följt med. Den skattskyldige har under vistelsen i USA sex månader hyrt bostad till sig och sin familj. Bostaden i Sverige har hyrts ut under vistelsen i USA.
Länsrättens bedömning. Den skattskyldige har yrkat avdrag för merkostnader under vistelsen i USA. För att avdrag skall medges är det fördyringen endast för den skattskyldige som avses. Utredning saknas över de merkostnader som avser endast den skattskyldige. Vid sådant förhållande får dessa beräknas. Beräkning av avdragets storlek bör ske utifrån det normalbelopp som gäller för landet. Någon fördyring av bostadskostnaderna har ej visats ha uppkommit varför skäl att medge avdrag saknas.
KR instämde i länsrättens bedömning.