Sveriges informationsutbytesavtal med Isle of Man

3.1 Införlivande av informationsutbytesavtalet mellan Sverige och Isle of Man

För att avtalen ska kunna tillämpas måste införlivande med intern rätt ske i Isle of Man och i Sverige. Avtalet kräver också att de båda staterna anpassar intern lagstiftning så att informationsutbyte ska kunna genomföras enligt avtalsvillkoren. Isle of Man har implementerat lagstiftning som ska möjliggöra att uppgifter som enligt avtalet ska lämnas ut också i praktiken kan lämnas ut. Sverige har redan lagstiftning som möjliggör utbyte enligt de flesta avtalsvillkoren. Avtalet måste dock införlivas i svensk rätt, vilket Finansdepartementet just nu arbetar med. Införlivandet sker tillsammans med införlivande av också de övriga avtalen som ingicks samtidigt som informationsutbytesavtalet. Informationsutbyte enligt intern svensk rätt kan, som beskrivits, endast ske om det finns en överenskommelse mellan Sverige och en annan stat. Isle of Man är dock inte en självständig stat. På grund av det måste en anpassning av LÖHS ske för att lagen ska vara tillämplig vid informationsutbyte med Isle of Man. Tidigare har dock LÖHS gjorts tillämplig i motsvarande situation genom att ett nytt stycke införts i 4 § som förklarar att bestämmelserna i lagen också är tillämpliga vid utbyte av upplysningar med, i det fallet, Taipei, som inte heller är en självständig stat.

Bistånd med information kan begäras i vanliga skatteutredningar, men också i utredning om skattebrott och ekonomisk brottslighet. Vad gäller datum för avtalets ikraftträdande skiljer sig datumen åt beroende på om informationsutbytet rör skatteutredning eller brottslig utredning. I det första fallet börjar avtalet att tillämpas den 1 januari efter det datum båda parterna har informerat varandra att nödvändiga åtgärder vidtagits. I det andra fallet är avtalet tillämpligt från trettio dagar efter att en underrättelse vidtagits.

3.2 Avtalets räckvidd avseende information som ska lämnas ut

Informationsutbytet enligt avtalet är begränsat på olika sätt. Information som utbyts enligt avtalet ska avse persons skattskyldighet till direkt skatt, vilket är den skatt som omfattas av avtalet. Den tillfrågade staten ska lämna ut information som innehas av dess myndigheter eller kan inhämtas från personer, som befinner sig inom jurisdiktionens territorium. Avtalet är således inte begränsat till att endast omfatta information som finns hos personer som är medborgare eller är bosatta i någon av staterna. I praktiken innebär det till exempel att om Sverige efterfrågar information från Isle of Man är det tillräckligt att informationen eller upplysningarna finns tillgängliga från en person som befinner sig i Isle of Man. Avtalet följer i stort sett Modellen 2002 på denna punkt och skiljer sig från vad som är typiskt för informationsutbytesklausulen i skatteavtal.

Vad gäller metoder för inhämtandet av information som efterfrågas av den andra staten anges i avtalet att den tillfrågade staten ska använda alla nödvändiga metoder för informationsinsamlande, vilket avser juridiska och administrativa möjligheter för att i det tillfrågade landet inhämta och utlämna information, oavsett om den tillfrågade staten har behov av uppgifterna för fastställandet av intern skatt. I äldre överenskommelser om informationsutbyte har ofta den tillfrågade staten inte behövt eftersöka och inhämta information som den inte själv är i behov av för fastställandet av intern skatt, vilket alltså inte gäller här. Det ska dock betonas att det i jämförelse med Modellen 2002 i detta avtal har lagts till att det är den tillfrågade staten som gör bedömningen av vad som är nödvändigt, vilket skulle kunna medföra att mindre information utbyts än om texten i Modellen 2002 hade behållits.

3.3 Gräns för efterforskande av information

För att inte kunna utnyttja avtalet i syfte att ”fiska” efter information ska information som efterfrågas vara ”forseeably relevant” för beskattning i enlighet med intern lagstiftning för skatter som omfattas av avtalet. Samma terminologi och uttryckssätt används också i artikel 26 i OECD:s Modellavtal.9 Texten ändrades 2005 från ”may be necessary” till ”forseeably relevant” för att motsvara texten i Modellen 2002, vilken som nämnts ligger till grund för avtalet mellan Sverige och Isle of Man. Det finns i avtalet krav på att den frågande skatteförvaltningen i förfrågan ska ange anledningarna till att den efterfrågade informationen förutses vara relevant för beskattning av personen som är föremål för utredning. Vad gäller tolkningen av vad som ska anses vara förutsägbart anges i kommentarerna både till artikel 26 och till Modellen 2002 att informationsutbyte ska ske i största möjliga omfattning, men att skatteförvaltningarna inte ska genomföra ”fiskeexpeditioner” eller efterfråga information som sannolikt inte kommer att vara relevant för beskattningen av en specifik skattskyldig.10

3.4 Avtalets tillvägagångssätt för informationsutbyte

Avseende tillvägagångssätten för samarbete i skatteutredningar är omfattningen olika i olika överenskommelser, men generellt kan man säga att det varierar mellan informationsutbyte per automatik (att digitalt överföra massuppgifter till den andra staten), spontant informationsutbyte (att sända över uppgifter som kan vara av intresse för den andra staten) och informationsutbyte på begäran (att efterfråga specifik information från den andra staten), samt möjlighet för person från skatteförvaltning i en stat att delta i eller utföra skatteutredningar i den andra staten, simultan revision (samma bolag utsätts för samtidig skatteutredning i två eller flera länder) och multilateral revision (flera bolag utsätts för samtidig skatteutredning olika länder). I avtalet med Isle of Man ges staterna endast möjlighet till två typer av samarbete i skatteärenden: att utbyta information på begäran och att låta person hos skatteförvaltningen delta i skatteutredning i den andra staten. I avtalet ges dock också möjlighet att, med tillstånd från den andra staten, i egen regi utföra utredning eller ta del av handlingar på plats i den andra staten.11 Sveriges lagstiftning ger i dagsläget inte möjlighet för en utländsk myndighet att i egen regi utföra skatteutredning i Sverige. Avtalet följer på denna punkt Modellen 2002, men omfattar inte alla de metoder som omfattas i exempelvis artikel 26 i OECD:s modellavtal och direktiv 77/799/EEG.

3.5 Vilka skatter omfattas av avtalet mellan Sverige och Isle of Man?

Informationsutbyte enligt avtalet kan bara ske avseende de skatter som omfattas av avtalet. OECD:s projekt för informationsutbytesavtal med offshorecentra har avsett utbyte på det direkta beskattningsområdet för individer. Det har resulterat i att de svenska skatter som omfattas är den statliga och kommunala inkomstskatten, kupongskatten, den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta (SINK) och den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta artister m.fl. (A-SINK). I Isle of Man omfattar avtalet skatt på inkomst och vinst. Avtalet ställer endast krav på att frågor som gäller fastställande av skatt enligt nämnda skatter ska besvaras. Många av de skatteupplägg som använts för att undgå svensk skatt berör till exempel den nu avskaffade förmögenhetsskatten. Sedan avskaffandet av förmögenhetsskatten har många av skatteuppläggen blivit inaktuella. Avtalet i fråga täcker inte den nu avskaffade förmögenhetsskatten, vilket innebär att Skatteverket inte kan begära information för retroaktiv förmögenhetsbeskattning.12 En annan skatt som ofta har undgåtts med skatteupplägg som involverar Isle of Man är den svenska avkastningsskatten på pensionsmedel.13 Frågor som rör fastställande av avkastningsskatten kan inte utbytas enligt avtalet. Huruvida information som utbyts för att fastställa skatt, som omfattas av avtalet, kan användas i andra sammanhang kommer att diskuteras i avsnitt 5.

3.6 Typ av information som ska lämnas ut

Informationsutbytesavtalet mellan Isle of Man och Sverige innebär inte att den tillfrågade staten måste lämna ut all typ av information. Information som efterfrågas begränsas, utöver vad som ovan diskuterats, också avseende själva underlaget. Information som ska lämnas ut kan röra sig om upplysningar såsom fakta, dokument eller protokoll oavsett form.14 Den frågande staten kan också begära att få tillgång till skriftliga vittnesintyg och bestyrkta kopior av protokoll. Regeln kan dock begränsas av intern lag i den tillfrågade staten och informationen behöver, om så har skett, inte lämnas ut.15

3.7 Information om bolagsstrukturer och ägarförhållanden

Många av de skatteupplägg som har involverat Isle of Man har innefattat bolag, handelsbolag, stiftelser och truster i Isle of Man. Skatteverket har ofta vid fastställandet av skatt i dessa situationer haft svårigheter att få information om ägarförhållandena, vilket har underlättat för personer som har undanhållit pengar från beskattning i Sverige. I och med informationsutbytesavtalet med Isle of Man har Skatteverket nu givits möjlighet att begära information från Isle of Man om ägarförhållanden. På begäran ska den tillfrågade staten lämna information om de verkliga ägarförhållandena i bolag, handelsbolag, stiftelser och andra personer. Informationen som kan begäras specificeras till innehav genom aktier och andelar samt andra intressen i bolagen. Också ägarförhållanden i kollektiva investeringar (collective investment schemes),16 kan vara föremål för informationsutbyte mellan avtalsstaterna. Avseende publika system för kollektiva investeringar och bolag vars aktier omsätts allmänt (public trade companies) behöver inte den tillfrågade staten vidta åtgärder som är oproportionellt svåra för att inhämta efterfrågad information. Isle of Man har dock implementerat lagstiftning som ska möjliggöra att information som enligt avtalet ska lämnas ut också i praktiken ska kunna lämnas ut enligt intern rätt.

3.8 Specifikt angående ägarförhållanden i utländska stiftelser och truster

Avseende truster och utländska stiftelser är ägarfördelningen i dessa också vanligen fördelad på annat sätt än traditionella svenska ägarstrukturer, vilket resulterar i problem med den svenska skattskyldigheten för stiftelsens inkomster.17 Det är vanligen svårt för en utomstående att få insyn i en specifik stiftelse.18 Normalt finns stiftare, förvaltare och förmånstagare. Om pengarna är tillräckligt avskilda från stiftaren är, i till exempel Storbritannien, förvaltaren skattskyldig för trustens inkomster medan förmånstagaren anses vara den som äger trustinnehavet. Skattskyldigheten i Sverige skulle troligen fördelas annorlunda, vilket komplicerar beskattningssituationer som involverar truster i länder där ägarstrukturen kan döljas. Beskattning enligt svenska regler skulle troligtvis underlättas om Skatteverket kunde få information om ägarstrukturer i utländska truster. Skatteverket kan, som beskrivits, åberopa informationsutbytesavtalet med Isle of Man för att få information om sådana ägarförhållanden i truster i Isle of Man. Enligt informationsutbytesavtalet ska de båda staterna säkerställa att deras myndigheter kan få information för utlämnande på förfrågan. För att Skatteverket ska få information förutsätter det troligtvis att Isle of Man säkerställer sina egna informationsmöjligheter avseende truster.19

3.9 Banksekretess

I länder med stark banksekretess får vanligen inte en skatteförvaltning begära information från banker och liknande institutioner som rör deras kunders tillgodohavanden och transaktioner. Om personer som arbetar vid banker lämnar ut uppgifter om kunders finansiella tillgångar är det ett straffbart brott.20 Eftersom det vanligtvis i överenskommelser finns intaget en bestämmelse om att ett land, för att inhämta uppgifter för det andra landet, inte behöver vidta åtgärder som är oförenliga med landets interna lagstiftning och praxis, kommer det att innebära att det blir den högsta nivån på sekretesslagstiftning som finns i något av de avtalsslutande länderna som blir styrande för vad som måste lämnas ut enligt avtalet. I Modellen 2002 har en väsentlig förändring gjorts på denna punkt. Det är här den frågande statens lagstiftning som blir styrande för vad som måste lämnas ut.21 En förfrågan måste innehålla uppgift om att begäran är i överensstämmelse med lagstiftning och administrativ praxis i den frågande staten och att om den begärda informationen fanns inom denna stats jurisdiktion skulle informationen kunna inhämtas och lämnas ut.22 Detta innebär således att en stat endast kan efterfråga information som i en motsvarande situation skulle ha varit möjligt att utlämna. Det innebär att det bestäms vilken typ av information som ska lämnas ut dels utifrån gränserna i lagstiftningen i den frågande staten, dels utifrån avtalets övriga bestämmelser.23 Regler om banksekretess i den tillfrågade staten blir endast tillämpliga på informationsutbytet om den frågande staten har lika starka, eller starkare regler om banksekretess. Både Isle of Man och Sverige saknar regler om stark banksekretess. Anledningen till att information om banktillgodohavanden och liknande uppgifter inte tidigare har lämnats ut från Isle of Man har varit att landet saknat informationsutbytesavtal med andra länder och således inte att myndigheterna i Isle of Man saknat tillgång till uppgifterna. Den typ av information som blir föremål för utlämnande är i praktiken således den information som avtalet anger ska lämnas ut. I avtalet regleras specifikt om information som innehas av banker, etc, för utbyte enligt avtalet. Det innebär således att, om det hade funnits regler om banksekretess i den tillfrågade staten, inte är en anledning till att avstå från att lämna information.24 De avtalsslutande staterna måste nämligen säkerställa att det finns möjlighet att inhämta och lämna ut information om uppgifter som innehas av finansiella institutioner. De finansiella informationsinnehavare som omfattas av avtalet är banker, andra finansiella institutioner, och annan person, däri inbegripet ombud (nominees) och trustförvaltare (trustees), i egenskap av representant eller förvaltare. Att Isle of Man saknar regler om stark banksekretess och att avtalet tillämpas korrekt bör innebära att Sverige kan få information om svenska skattskyldigas banktillgodohavanden och andra innehav i Isle of Man. Informationsinhämtandet begränsas dock givetvis till de skatter som avtalet är tillämpligt på.

4.1 Generellt om avståendegrunder

I informationsutbytesavtal anges vanligen ett antal avståendegrunder som den tillfrågade staten kan åberopa för att inte lämna ut information. Till exempel brukar en stat normalt inte lämna ut uppgifter, som kan anses vara företagshemligheter, till en stat vars sekretesslagstiftning inte ger motsvarande skydd för uppgifterna från att bli offentliga. En annan anledning till avstående som vanligen är inkluderad i överenskommelser om informationsutbyte är kravet på reciprocitet. Det kravet innebär att en stat endast behöver besvara en begäran om upplysningar och lämna ut information i det fallet att den frågande staten, i en omvänd situation, själv skulle ha haft juridisk möjlighet att lämna ut motsvarande information som den efterfrågar. En stat behöver vanligtvis inte heller lämna ut information om det skulle vara oförenligt med dess interna lagstiftning att eftersöka eller lämna ut informationen. I avtalet mellan Sverige och Isle of Man regleras avståendegrunderna huvudsakligen i artikel 6. Den tillfrågade staten kan avstå från att lämna information om förfrågan inte är förenlig med avtalet, om den frågande staten inte har uttömt sina egna möjligheter att internt inhämta informationen (om det inte skulle vara förenligt med stora svårigheter) och om det skulle vara oförenligt med ordre public att informationen lämnades ut.

4.2 Skydd och rättigheter i intern lagstiftning

Det anges i avtalets artikel 1 att rättigheter och skydd som tillerkänns personer enligt lagstiftningen i det tillfrågade landet ska fortsätta att tillämpas. Generellt kan sägas att intern lagstiftning vars tillämplighet skulle kunna förhindra utlämnande av information förblir tillämplig, så vida det inte specifikt anges i avtalet. I Modellen 2002 kan andemeningen i artikel 1 anses vara att de avtalsslutande staterna ska kunna besvara en förfrågan om information snabbt och smidigt. Om det hos den tillfrågade staten finns lagstiftning som ger en person som berörs av ett informationsutbyte rätt till att t.ex. underrättas om utlämnande av information till en annan stat eller överklaga ett beslut om att utlämna information ska reglerna, enligt kommentaren till artikeln, kunna fortsätta att tillämpas så länge informationsutbytet inte oskäligt förhindras eller försenas.25 I avtalet mellan Sverige och Isle of Man har avtalstexten ändrats så pass mycket från avtalstexten i Modellen 2002 att andemeningen här kan sägas vara att staterna i den mån som det är möjligt ska besvara en förfrågan om information. Till exempel anges i den första artikeln att ”rättigheter och skydd som personer ges genom lag och administrativ praxis i den tillfrågade staten skall fortsätta att tillämpas. Den tillfrågade staten skall på bästa sätt vinnlägga sig om att ett effektivt informationsutbyte säkerställs och inte oskäligt förhindras eller försenas.” Att den tillfrågade staten i och med avtalstextens utformning har möjlighet att avstå från att lämna information i större utsträckning än vad som hade varit fallet om avtalstext i Modellen 2002 hade använts är således självklart. I vilken utsträckning Skatteverket kommer att gå miste om information är dock inte klart förrän man ser i vilken utsträckning Isle of Man avstår från att besvara en förfrågan med hänvisning till skydd och rättigheter för den enskilde enligt intern lagstiftning. Om den skattskyldige tillerkänns rättigheter genom lagstiftning i Sverige, men information om den skattskyldige efterfrågas av Isle of Man är de svenska reglerna inte anledning för Isle of Man att avstå eller försena besvarandet av förfrågan.

4.3 Företagshemligheter

Genom till exempel taxeringen och dokumentationsskyldigheten för internprissättning kan skatteförvaltningar få tillgång till företags affärshemligheter. Det har förekommit att skatteförvaltningen i ett land har lämnat ut affärshemligheter till en annan skatteförvaltning med resultatet att dessa hemligheter blivit offentliga i mottagarlandet eller läckts till konkurrerande företag. I LÖHS 16 § finns dock en regel som innebär att Sverige inte får lämna ut uppgifter som skulle innebära röjande av motsvarande hemligheter om det skulle kunna leda till allvarligt förfång för näringsidkare i dennes näringsverksamhet. Detta stadgande har sin motsvarighet i de flesta internationella överenskommelser. För att förhindra att företagshemligheter blir offentliga kan den tillfrågade staten generellt avstå från att lämna ut information som finns tillgänglig och omfattas av skyddet för företags– eller affärshemligheter. I avtalet mellan Sverige och Isle of Man anges att skyddet för att uppgifterna inte ska behöva lämnas ut innefattar handels–, affärs–, industri–, eller yrkeshemlighet eller kommersiell hemlighet eller i näringsverksamhet nyttjat förfaringssätt. Om hemligheterna skulle avse uppgifter om bankinnehav, om ägarförhållanden eller om truster ska de dock ändå lämnas ut.26 Eftersom den frågande staten enligt avtalet måste avge en förklaring om att den staten i motsvarande situation skulle ha kunnat lämna ut handlingen kan Sverige inte begära att få ta del av motsvarande handlingar i Isle of Man som Skatteverket inte själv skulle kunna lämna ut.

En av svårigheterna vid utlämnande av företagshemligheter är att det i intern svensk rätt inte finns någon bestämmelse om att Skatteverket måste föra en dialog med berörd näringsidkare eller berört företag innan ett utlämnande av uppgifter sker. I LÖHS anges endast att uppgift som sänds till utländsk myndighet även ska tillställas den som berörs därav för kännedom. Underrättelse behöver inte ske om det är uppenbart obehövlig eller om det kan befaras att det skulle försvåra genomförandet av utländsk myndighets utredning eller beslut i skatteärendet. Ett utlämnande av företagshemligheter skulle således kunna ske utan att den som berörs av utlämnandet får information om detta. Skyddet för företagshemligheter i intern svensk rätt kan därför inte anses tillfredsställande.