Nyheter på mervärdesskatteområdet från och med den 1 januari 2008

I den här artikeln presenteras nyheter på mervärdesskattområdet som trädde i kraft den 1 januari 2008.1 De lagändringar som avser en förlängd redovisningsperiod för mindre företag är ett led i regeringens politik att skapa goda förutsättningar för sådana företag och syftar till att förbättra likviditeten och minska den administrativa bördan för dem. Övriga ändringar i mervärdesskattelagen och skattebetalningslagen utgör anpassningar till EG-rätten på området.

1 Bakgrund

Det svenska mervärdesskattesystemet bygger nästan helt och hållet på det gemensamma systemet för mervärdesskatt inom EU, vilket regleras i direktiv och förordningar. Den huvudsakliga rättsakten är mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG. De lagändringar som trädde i kraft på mervärdesskatteområdet den 1 januari 2008 (prop.2007/08:25) utgör anpassningar till obligatoriska EG-regler eller utnyttjande av valmöjligheter som EG-rätten erbjuder medlemsstaterna. Mervärdesskattedirektivet har i svensk rätt huvudsakligen genomförts genom mervärdesskattelagen (1994:200, ML) samt skattebetalningslagen (1997:483, SBL).

2 Förlängd redovisningsperiod för mindre företag

Företagen är statens uppbördsmän av mervärdesskatten. Avstämningen av skatten för redovisning till staten sker för bestämda perioder under ett företags räkenskapsår. Skatten redovisas normalt i skattedeklaration. Fram till den 1 januari 2008 var perioden för sådan redovisning vanligtvis en kalendermånad. I vissa fall kan små företag redovisa mervärdesskatten i självdeklaration. Denna möjlighet finns kvar.

För mindre företag gäller sedan den 1 januari 2008 ett antal nya regler som avser och anknyter till en förlängd redovisningsperiod för mervärdesskatt. De nya reglerna återfinns i skattebetalningslagen. Det bör observeras att ändringarna endast avser mervärdesskatten. Punktskatt, arbetsgivaravgifter och avdragen preliminärskatt ska liksom tidigare redovisas per kalendermånad.

Numera är huvudregeln för mindre företag att redovisningsperioden är tre kalendermånader. Förlängningen syftar till att förbättra företagens likviditet och minska deras administrativa börda. Med ett mindre företag avses den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt på ett beskattningsunderlag, som exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret, beräknas uppgå till högst 40 miljoner kronor (10 kap. 14 a § första stycket SBL). Av likabehandlingsskäl omfattar den nya redovisningsperioden även sådana företag som inte är skattskyldiga för mervärdesskatt, men som har rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt respektive har omsättning eller gör förvärv eller överföring– till eller från ett annat EG-land.2 Det bör noteras att den nya redovisningsperioden inte påverkar viss sedan tidigare och alltjämt gällande särreglering, t.ex. redovisning av mervärdesskatt i självdeklaration.3 Detta betyder bl.a. att tremånadsredovisning normalt kommer i fråga vid omsättningar över en miljon och högst 40 miljoner kronor.

Även enligt det nya regelverket kan ett mindre företag emellertid ha en redovisningsperiod på en kalendermånad i vissa situationer. Skatteverket ska besluta att redovisningen ska ske månadsvis på företagets begäran (10 kap. 14 b § första stycket 1 SBL). Härigenom tas bl.a. hänsyn till att det finns företag som regelbundet återfår mervärdesskatt och det möjliggörs för dessa att återfå sina pengar vid samma tidpunkt som tidigare.4 Skatteverket ska också besluta att redovisningsperioden ska vara en kalendermånad om finns särskilda skäl, dvs. om det föreligger kontrollskäl (10 kap. 14 b § första stycket 2 SBL). Verket ska annorlunda uttryckt tvinga ett företag att månadsredovisa om skattekontrollen kräver det. I detta sammanhang kan påpekas att om Skatteverket av kontrollskäl beslutar att mervärdesskatt som annars ska redovisas i en självdeklaration ska redovisas i skattedeklaration (10 kap. 11 § första stycket 2 SBL) kommer redovisningen som huvudregel att ske kvartalsvis. Beroende på graden av kontrollbehov kan dock verket, enligt vad som nyss sagts, genom ytterligare ett beslut tvinga företaget att ha en redovisningsperiod om en kalendermånad. Giltighetstiden för Skatteverkets beslut om månadsredovisning är reglerad (10 kap. 14 b § andra stycket SBL). Ett beslut på företagets egen begäran gäller i två år om inte särskilda skäl (dvs. ändrade förhållanden5) talar emot det. Ett beslut som föranletts av kontrollskäl gäller till dess Skatteverket beslutar annat.

Av det ovanstående följer att redovisningsperiodens längd i vissa fall ska ändras från tre till en månad eller omvänt. Ett företags beskattningsunderlag kan t.ex. förändras så att det beräknas överstiga 40 miljoner kronor för beskattningsåret i stället för att understiga den gränsen, eller tvärt om. Det förhållandet att byten mellan redovisningsperioder av olika längd kan förekomma orsakar vissa komplikationer. För att bl.a. undvika att två skattedeklarationer ska kunna komma att avse samma tid finns regler som fördröjer övergången mellan perioderna (10 kap. 14 c § SBL). Huvudregeln innebär att om redovisningsperioden ska ändras till en kalendermånad i stället för tre eller omvänt, ska den nya redovisningsperioden börja gälla vid ingången av det kalenderkvartal som följer närmast efter de förhållanden som ligger till grund för ändringen inträffade eller beslut om att redovisningsperioden ska omfatta en kalendermånad fattades. Om exempelvis ett företag som hittills haft en redovisningsperiod om tre månader, den 17 maj år 1 beräknar att beskattningsunderlaget, exklusive gemenskapsinterna förvärv och import, kommer att överstiga 40 miljoner kronor, ska den nya redovisningsperioden på en månad gälla från och med den 1 juli år 1. Fram till denna tidpunkt gäller en redovisningsperiod om tre kalendermånader.

Det finns emellertid ytterligare en ”broms” i periodbytessystemet. Skatteverket får, om omständigheterna5 talar för det, besluta att den nya redovisningsperioden ska börja gälla ett kalenderkvartal senare än vad som gäller enligt huvudregeln. Skälet till denna fördröjningsmekanism är att minimera de administrativa problem som kan uppkomma för både Skatteverket och företagen, om de förhållanden som föranleder periodbytet uppmärksammas först efter det kalenderkvartal de inträffade.

I kontrast till de beskrivna fördröjningsmekanismerna innehåller systemet även regler om omedelbar giltighet av en ny redovisningsperiod (10 kap. 14 d § SBL). Omedelbar giltighet kommer i fråga om Skatteverket av kontrollskäl beslutat om en redovisningsperiod på en kalendermånad. Sådan giltighet kommer också i fråga om verket fattat beslut om en enmånadsperiod på begäran av den skattskyldige och det finns särskilda skäl (dvs. att företaget hotas av konkurs samtidigt som det har ingående mervärdesskatt att återfå). Det bör framhållas att dessa två fall är de enda som inte regleras av huvudregeln i 10 kap. 14 § c första stycket SBL. Dessutom saknar Skatteverket i dessa fall, enligt samma paragrafs andra stycke, möjlighet att senarelägga när en ny period börjar gälla. Det förtjänar även att betonas att omedelbar giltighet bara kan komma i fråga vid ett periodbyte från tre till en månad, inte omvänt.

Följande tidpunkter gäller numera för de mindre företagens lämnande av skattedeklaration. Mervärdesskatt för perioden januari–mars ska redovisas senast den 12 maj, för perioden april–juni senast den 17 augusti, för perioden juli–september senast den 12 november och för perioden oktober–december senast den 12 februari. Om Skatteverket har beslutat att redovisningsperioden ska omfatta en kalendermånad ska mervärdesskatten redovisas på samma sätt som tidigare, dvs. regelmässigt senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperiodens slut.7

3 Betalningsskyldighet för felaktigt mervärdesskattebelopp på fakturan

Det händer inte sällan att företag debiterar mervärdesskatt felaktigt på en faktura. Det kan röra sig om en skattefri tjänst som felaktigt beläggs med mervärdesskatt, t.ex. vid uthyrning av lokaler utan att uthyraren frivilligt har registrerat sig för mervärdesskatt för uthyrning av lokal. Det kan också röra sig om att företaget har tagit ut mervärdesskatt med felaktig skattesats, t.ex. 25 procent istället för 6 procent vid försäljning av en bok. I mervärdesskattedirektivet finns en regel som säger att en sådan felaktigt debiterad mervärdesskatt ska betalas in till staten. Denna regel har inte tidigare funnits i den svenska lagen men har nu införts i 1 kap. 2 e § ML. Detta innebär att staten får rätt att kräva att den felaktiga mervärdesskatten redovisas och betalas in. Regeln avser att täcka även sådan felaktig mervärdesskatt som en privatperson anger på en faktura. Enligt EG-rätten ska det dock vara möjligt att rätta den felaktigt debiterade mervärdesskatten. Ett villkor är dock att en sådan rättelse inte leder till ett bortfall av skatteintäkter för staten. I mervärdesskattelagen har detta reglerats så att den som vill rätta mervärdesskatten måste utfärda en kreditnota till sin kund. Kreditnotan leder till att såväl den utgående som den ingående mervärdesskatten rättas hos säljaren och köparen. Resultatet för staten blir således neutralt. Kravet på kreditnota ska efterges av Skatteverket om det finns särskilda skäl. Sådana särskilda skäl kan vara situationer där kunden är okänd för säljaren, t.ex. vid köp i automater.

4 Anpassningar av reglerna om uttagsbeskattning

EG-domstolen har som bekant i en dom den 20 januari 2005 i mål C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck AB mot Riksskatteverket, tagit ställning till frågan om de EG-rättsliga bestämmelserna om uttagsbeskattning gör det möjligt att som uttag beskatta transaktioner som skett till underpris. EG-domstolen kom fram till att artiklarna 2, 5.6 och 6.2 b i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) ska tolkas så att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst mot ett faktiskt vederlag anses som uttag för privat ändamål av denna vara eller tjänst även när detta vederlag understiger självkostnadspriset för den tillhandahållna varan eller tjänsten. Därmed underkändes de svenska reglerna i 2 kap. 2 § 2 och 5 § första stycket 1 ML eftersom det enligt dessa regler var möjligt att uttagsbeskatta när någon överlåter en vara till någon annan mot en ersättning som understiger varornas inköpspris, eller om sådant pris saknas, deras självkostandspris och likaså när någon utför en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat eller annat rörelsefrämmande ändamål till en ersättning som understiger kostnaden för att utföra tjänsten.

De svenska reglerna har nu anpassats så att de till sin ordalydelse nära överensstämmer med den i mervärdesskattedirektivet. Något uttryckligt stöd för att uttagsbeskatta vid försäljningar eller tillhandahållanden till underpris föreligger därför inte enligt de nya bestämmelserna. Huruvida den nya lydelsen möjliggör uttagsbeskattning när t.ex. den skattskyldige låter sin personal använda en vara som hör till verksamheten för privat bruk för en ringa ersättning, är en fråga som kvarstår för rättstillämparna att lösa. Som en följd av de nya reglerna om omvärdering av beskattningsunderlaget, se mer om dessa nedan, torde dock denna fråga nu ha fått en mer begränsad betydelse.

Som ett led i anpassningen till direktivet har även införts ett nytt andra stycke i 2 kap. 2 § ML som innebär att överlåtelse av varor utan ersättning inte ska anses som uttag om varorna är av mindre värde eller varuprover och ges bort för den skattskyldiges egen verksamhet. Därmed har också bestämmelsen i 3 kap. 27 § ML om uttag av varor för representation och för liknande ändamål ansetts överlödig och slopats.

I fråga om byggentreprenadföretag som utför eller förvärvar bygg– och anläggningstjänster m.m. på egna fastigheter har uttagsbestämmelsen i 2 kap. 7 § ML utvidgats till att också omfatta lägenheter som innehas med hyresrätt samt bostadsrätt. Med denna förändring kommer i fortsättningen uttagsbeskattning – med därtill kopplad avdragsrätt – att aktualiseras även i fråga om utförda byggtjänster m.m. när byggentreprenadföretag köper in s.k. råvindar av en bostadsrättsförening och inreder dessa till färdiga lägenheter som sedan försäljs. Motsvarande utvidgning har även skett av bestämmelsen i 2 kap. 8 § ML om uttagsbeskattning av fastighetsägare på så sätt att uttagsbeskattning även kan ske av en hyresgäst eller en bostadsrättsinnehavare om denne utför byggtjänster m.m. på sin lägenhet. Till skillnad mot vad som gäller för fastighetsägare ska uttagsbeskattning dock inte ske när en hyresgäst eller bostadsrättsinnehavare utför städtjänster, fönsterputsning m.m. i sin lägenhet.

5 Omvärdering av beskattningsunderlaget samt ny definition av vad som utgör marknadsvärde

Som en följd av den förändring av reglerna om uttagsbeskattning som skett med anledning av Scandic Gåsabäckdomen har regeringen nu valt att utnyttja den möjlighet som föreligger enligt det s.k. rationaliseringsdirektivet (2006/69/EG) att införa bestämmelser om omvärdering av beskattningsunderlaget vid underpristransaktioner. De nya reglerna (7 kap. 3 a–3 d §§ ML) innebär att omvärdering av ersättningen kan ske i vissa fall om ersättningen avviker från marknadsvärdet och den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. En förutsättning för att omvärdering ska kunna ske är dock att köparen och säljaren är förbundna med varandra på något sätt, t.ex. genom familjeband, släktband, juridiska band eller organisatoriska band.

Reglerna avser två typer av transaktioner. Den första transaktionstypen är när ersättningen är lägre än marknadsvärdet och köparen inte har full avdragsrätt eller återbetalningsrätt. En typsituation som omfattas av denna bestämmelse är när en näringsidkare säljer varor till underpris till en nära anhörig. Den andra transaktionstypen är när ersättningen är lägre än marknadsvärdet och avser undantagna transaktioner eller är högre än marknadsvärdet, säljaren inte har full avdragsrätt eller återbetalningsrätt samt denne får sin avdragsrätt bestämd i enlighet med 8 kap. 13 § ML om uppdelning av den ingående skatten efter skälig grund. En uppdelning efter skälig grund kan ske med olika fördelningsmetoder. Den uppdelning som avses är den fördelningsmetod som innebär att den totala omsättningen sätts i relation till den undantagna omsättningen. De situationer som här åsyftas är när den skattskyldige genom felaktig prissättning i förhållande till en förbunden person försöker öka sin avdragsprocent. Som exempel kan nämnas att ett företag som dels bedriver undantagen finansiell verksamhet, dels konsultverksamhet tar ut ett underpris när det säljer finansiella tjänster till ett koncernföretag för att därigenom få en mindre andel skattefri omsättning och följaktligen högre avdragsprocent vid en sådan uppdelning beräknad enligt 8 kap. 13 § ML som nämndes ovan.

Om omvärdering sker enligt de nya bestämmelserna ska beskattning ske på marknadsvärdet. Vad som avses med marknadsvärde har uttryckligen reglerats i 1 kap. 9 § ML. Med marknadsvärde förstås hela det belopp som köparen av en vara eller tjänst, i samma försäljningsled som det där omsättningen av varan eller tjänsten äger rum, vid tidpunkten för omsättningen och i fri konkurrens, skulle få betala till en oberoende säljare inom landet för en sådan vara eller tjänst. Om det inte finns någon jämförbar omsättning utgörs marknadsvärdet, när det gäller varor av ett belopp som inte understiger inköpspriset för varorna, eller om sådant saknas, självkostnadspriset, och när det gäller tjänster av näringsidkarens kostnad för att utföra tjänsten.

Som angavs ska omvärdering inte ske om den skattskyldige kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. Syftet med detta rekvisit är att tillse att reglerna endast ska tillämpas vid skatteundandragande eller skatteflykt, jfr artikel 80.1 i mervärdesskattedirektivet.

6 Nya regler i fråga om vissa transaktioner avseende nya transportmedel

I fråga om förvärv och omsättning av nya transportmedel har vissa mindre förändringar skett av ML i syfte att ytterligare anpassa reglerna till mervärdesskattedirektivet.

Reglerna om beskattning av varor som köps från annat EG-land, s.k. gemenskapsinternt förvärv (GIF), har förändrats i fråga om förvärv av nya transportmedel på så sätt att villkoret att det nya transportmedlet ska användas stadigvarande här i landet har slopats. Med GIF avses enligt 2 a kap. 2 § 1 ML att någon under vissa i 3–5 §§ angivna förutsättningar mot ersättning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren av denne eller säljaren eller för någonderas räkning till Sverige från ett annat EG-land. Enligt den tidigare lydelsen av 2 a kap. 3 § första stycket 1 ML kunde ett nytt transportmedel anses förvärvat enligt 2 a kap. 2 § 1 endast om transportmedlet skulle användas stadigvarande här i landet. Kravet på stadigvarande användning i förvärvslandet saknar motsvarighet i direktivet. Vidare har Regeringsrätten i RÅ 2005 ref.70 uttalat att bestämmelsen i 2 a kap. 3 § första stycket ML mot bakgrund av det EG-rättsliga kravet att nationella regler som grundas på direktiv ska tolkas direktivkonformt, inte kan tolkas så att en viss minsta användningstid i Sverige erfordras för att beskattning ska kunna ske här.

Reglerna om s.k. vinstmarginalbeskattning har skärpts såtillvida att det nu uttryckligen anges att vinstmarginalbeskattning inte ska ske i fråga om nya transportmedel som en återförsäljare har anskaffat genom ett GIF. Ändringen avser att träffa bl.a. situationer när en återförsäljare förvärvar ett nytt transportmedel från en privatperson i ett annat EG-land. Enligt tidigare lydelse av ML kunde därmed vinstmarginalbeskattning ske vid återförsäljarens vidareförsäljning av det nya transportmedlet, eftersom det hade förvärvats från någon annan än en näringsidkare (jfr 9a kap. 1 § första stycket punkten 1 ML). Enligt artikel 9.2 i mervärdesskattedirektivet ska emellertid vem som helst som tillfälligtvis säljer ett nytt transportmedel anses som en beskattningsbar person.8 Detta innebär att vinstmarginalbeskattning inte kan tillämpas om ett nytt transportmedel förvärvas från en privatperson i ett annat EG-land. Genom att det nu har tillagts ett nytt andra stycke i 9a kap. 1 § ML som innebär att vinstmarginalbeskattning inte kan tillämpas på nya transportmedel som har förvärvats genom ett gemenskapsinternt förvärv uppnås motsvarande resultat som i mervärdesskattedirektivet.

Beträffande personbilar och motorcyklar som ska lämna riket stadgades tidigare i 5 kap. 9 § första stycket 7 ML att en omsättning av personbilar eller motorcyklar som vid leveransen är tillfälligt registrerade enligt 1, 2 eller 3 lagen (2001:558) om vägtrafikregister ska anses som en omsättning utomlands och således inte beläggas med svensk mervärdesskatt. Med hänsyn till att detta bl.a. kan innebära en konflikt med reglerna om beskattningsland för nya tranportmedel, har regeln nu justerats så att skattefriheten endast omfattar tillfälligt registrerade personbilar som ska levereras till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande i ett land utanför EG, förutsatt att säljaren före utgången av den sjätte månaden efter leveransmånaden kan visa att leverans skett till en plats utanför EG. En specialregel om uppskjuten skattskyldighet till utgången av den sjätte månaden efter den månad leveransen ägt rum, innebär att köparen inte ska behöva ligga ute med någon mervärdesskatt i avvaktan på att säljaren har uppfyllt sin bevisskyldighet.

7 Återbetalning av mervärdesskatt avseende finansiellatjänster

Enligt artikel 169 c i mervärdesskattedirektivet har företag som säljer finansiella tjänster eller försäkringstjänster och som förvärvar varor och tjänster för denna verksamhet rätt till avdrag eller återbetalning av ingående mervärdesskatt om kunden är etablerad utanför gemenskapen eller om dessa transaktioner är direkt kopplade till varor som ska exporteras till ett land utanför gemenskapen. Det sistnämnda ledet i denna artikel har haft sin motsvarighet i 10 kap. 11 § ML, men beträffande tjänster som säljs till en person som är etablerad utanför gemenskapen har direktivet ansetts genomfört genom exportregeln i 10 kap. 12 § ML. Om tjänsterna har ansetts omsatta utomlands enligt 5 kap. 7 § tredje stycket ML har således rätt till återbetalning förelegat enligt 10 kap. 12 § ML. Denna koppling har ansetts EG-konform såvitt gäller export till näringsidkare. När det däremot gäller export till andra än näringsidkare har kopplingen inneburit att det förelegat ett krav på att tjänsten ska förvärvas i ett land utanför EG, dvs. köparen måste befinna sig i tredje land när förvärvet sker.

Med hänsyn till att det enligt artikel 169 c i mervärdesskattedirektivet är tillfyllest att köparen är etablerad i ett land utanför EG, har nu regeln i 10 kap. 11 ML utvidgats så att den även reglerar situationen med utomlands etablerade kunder, medan de finansiella tjänsterna och försäkringstjänsterna helt har lyfts bort från 10 kap. 12 § ML. Kopplingen till beskattningslandsreglerna har därmed upphört och de företag som säljer finansiella tjänster och försäkringstjänster har därför nu rätt till återbetalning av ingående skatt som är hänförlig till omsättning av sådana tjänster som görs till privatpersoner som är bosatta eller stadigvarande vistas i ett land utanför EG, även om den tjänst som omsätts anses omsatt inom landet. Förändringen kan få betydelse bl.a. i fråga om valutaväxlingstjänster som tillhandahålls till privatpersoner från tredje land.

8 Frivillig skattskyldighet vid kommuns uthyrning av lokal

Uthyrning av lokaler är som huvudregel inte skattepliktig på mervärdeskatteområdet. Den näringsidkare som önskar har dock möjlighet att registrera sig frivilligt för mervärdesskatt och debitera skatt på hyran. Ett skäl till att man väljer att registrera sig är att det därmed blir möjligt att yrka avdrag för ingående mervärdesskatt som erlagts på t.ex. reparationer eller ny–, till– eller ombyggnad av lokalen. För att få lov att registrera sig för mervärdesskatt krävs att uthyrningen sker till en näringsidkare som bedriver mervärdesskattpliktig verksamhet i lokalen. Det går t.ex. inte att registrera sig för uthyrning till en tandläkare eller en läkarpraktik eftersom sjukvård är skattefritt. Vid uthyrning till en kommun eller till staten går det bra att registrera sig för mervärdesskatt även om kommunens verksamhet som bedrivs i lokalen inte är mervärdesskattpliktig. Detta beror på att kommun och stat har möjlighet att få tillbaka den mervärdesskatt de betalar enligt särskild lagstiftning om återbetalning av ingående mervärdesskatt till kommuner och staten. En mervärdesskatt på hyran drabbar således inte direkt den enskilda kommunens budget. Den nya regeln som trädde i kraft från den 1 januari innebär att om uthyrning sker till en kommun som i sin tur vidareuthyr lokalen till en annan kommun som använder lokalen i en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt, t.ex. i vårdverksamhet, ska frivillig skattskyldighet också vara möjligt. I dag är det vid vidareuthyrning endast fastighetsägare som hyr ut till en näringsidkare som i sin tur hyr ut till en kommun som använder lokalen i mervärdesskattpliktig verksamhet som kan registrera sig för mervärdesskatt.

10 Krav på skattebelopp i kreditnota har slopats

I slutet av 2001 antogs ett EG-direktiv om faktureringsskyldighet på mervärdesskattområdet. Direktivet innebar bland annat att man fick tydligare EG-regler om vilka uppgifter som ska finnas på en faktura för att den ska få användas som underlag för avdragsrätt för mervärdesskatt på inköp till verksamheten. Direktivet föranledde ändringar i 11 kap.ML. Direktivet stadgar bland annat att en handling som innebär en ändring av och en hänvisning till den ursprungliga fakturan ska likställas med en faktura. En sådan handling kan utgöras av en kreditnota. Länderna tillåts enligt direktivet att kräva färre uppgifter i en kreditfaktura än vad som krävs i den ursprungliga fakturan. När Sverige genomförde direktivet i ML valde man att behålla kravet på uppgift om det ursprungliga skattebeloppet i kreditnotan. Med stöd av den valmöjlighet som finns i direktivet har nu detta krav tagits bort, se 11 kap. 10 § ML. En sådan ändring har efterfrågats sedan länge av näringslivet och stöds av Skatteverket. Näringslivet har av bland annat tekniska skäl haft svårt att uppfylla kravet i praktiken.

11 Tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt i byggsektorn

Det har sedan slutet av 1970-talet funnits särskilda regler i ML som stadgar att mervärdesskatt på erlagda förskott eller a conton för byggtjänster och mervärdesskatt på uttag i samband med byggnation i egen regi inte behöver redovisas av byggföretaget till staten förrän bygget är färdigställt (dvs. i princip vid tidpunkten för slutbesiktning), se prop.1978/79:141. De särskilda bestämmelserna infördes i samband med en omläggning av redovisningstidpunkten för mervärdesskatt. Omläggningen innebar att man gick från redovisning av mervärdesskatt enligt en kontantmetod (generell) till redovisning vid den tidpunkt då affärshändelsen bokförts i enlighet med affärsredovisningen. Omläggningen skulle utan särbestämmelser medföra en tidigareläggning av redovisningen av mervärdesskatt inom byggsektorn. Det befarades att detta kunde medföra ökade kostnader för kapitalanskaffning för byggandet och leda till en fördyrning av bostadsbyggandet. Detta var inte politiskt önskvärt. Särbestämmelserna har dock kommit att få vissa negativa konsekvenser för underentreprenörer till byggföretagen. Om byggföretaget gick i konkurs innan bygget var färdigt saknade underleverantören i många fall möjlighet att få betalt för den oredovisade mervärdesskatten på sina tjänster av byggföretaget som anlitat honom. Detta problem fick i viss mån sin lösning genom införandet av s.k. omvänd skattskyldighet i byggsektorn från den 1 juli 2007, se prop.2005/06:130. Genom omvänd skattskyldighet är det byggföretaget som ska redovisa underleverantörens utgående mervärdesskatt.

Mervärdesskatteutredningen kom fram till att de svenska redovisningsreglerna för mervärdesskatt inte var förenliga med EG-rätten och att de därför borde ändras. Däribland ingick de särskilda byggredovisningsreglerna. Utredningen föreslog att man skulle övergå till att redovisa mervärdesskatt enligt den s.k. fakturadatummetoden som har sitt stöd i artiklarna 63–66 i mervärdesskattedirektivet. Metoden innebär att tidpunkten för utfärdande av fakturan styr i vilken period mervärdesskatten ska redovisas. Som ett första steg i denna EG-anpassning har de särskilda reglerna om möjligheten att skjuta upp beskattningen av uppburna förskott och a conton för byggtjänster slopats från den 1 januari 2008 och ersatts med regler om redovisning enligt fakturadatummetoden (13 kap. 14 § ML). I samband härmed har det också införts en faktureringsskyldighet vid uppbärande av förskott och a conton för sådana tjänster, något som inte fanns förut, se 11 kap. 3 § ML. Ett exempel kan åskådliggöra hur de nya reglerna ska tillämpas:

• Ett bygge påbörjas i januari månad 2008.

• À conto-fakturor utfärdas den 15 februari 2008 och den 15 oktober 2008

• Bygget avslutas i februari 2009 och slutbesiktning sker.

• Byggföretaget tillämpar tremånadersredovisning.

Redovisning av mervärdesskatt på a conto-fakturan från februari 2008 ska redovisas för perioden januari–mars 2008 och mervärdesskatt på a conto-fakturan från oktober 2008 ska redovisas i perioden oktober–december 2008.

12 En justering i reglerna om omvänd skattskyldighet på byggområdet

Från den 1 juli 2007 gäller s.k. omvänd skattskyldighet vid omsättning av vissa byggtjänster. Beskattningsmetoden innebär att köparen i stället för säljaren redovisar mervärdesskatten på omsättningen. Köparen kan, om denne har avdragsrätt för mervärdesskatt på sina inköp för verksamheten, göra avdrag för den av honom redovisade utgående mervärdesskatten. Åtgärden var ett led i förebyggandet av skattefusk i byggbranschen. För att precisera tillämpningsområdet för den omvända skattskyldigheten valde man att i ML hänvisa till byggtjänster enligt gällande koder i Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI). Denna uttryckliga koppling till gällande SNI-koder har från den 1 januari 2008 tagits bort i lagtexten. Avsikten är dock att ledning fortfarande ska hämtas från 2002 års koder vid bestämmande av tillämpningsområdet för bestämmelserna. Anledningen till att man slopar kopplingen till SNI är att man inom EU reviderat koderna för branschindelning vilket innebär en anpassning av koderna i Sverige. I Sverige har SNI 2002 ersatts med SNI 2007 från årsskiftet 2007/08. De nya koderna har fått nya underkategorier. För att undvika en ändring av tillämpningsområdet för regeln i ML har kopplingen till gällande SNI-koder slopats i lagtexten.

13 Export vid ”hämtköp”

En omsättning av en vara till ett land utanför EU är export. I ML finns regler om export av vara i 5 kap. 9 §. I punkt 3 i bestämmelsen har en mindre korrigering gjorts i regeln om s.k. hämtköp. Ändringen innebär att orden ”här i landet” har slopats för att uppnå en bättre överensstämmelse med EG-rätten, jfr artikel 146.1 b) i mervärdesskattedirektivet. Ett hämtköp innebär att en utländsk företagare själv hämtar varan och för ut den till ett land utanför EU. Regeln innebar tidigare att ett hämtköp var undantaget som en export under förutsättning att varan hämtades här i landet. Genom ändringen i lagen ska en vara anses exporterad till tredje land även om varan hämtas av den utländske företagaren i ett annat land än Sverige för direkt utförsel till tredje land. Skatteverket har redan i ett ställningstagande från 2005 ansett att ett hämtköp kan föreligga även om varan hämtas i ett annat land än Sverige, men endast om varans slutdestination är känd för säljaren vid tidpunkten då varorna lämnar landet och säljaren gör en exportanmälan till Tullverket (se vidare ställningstagande av den 2005-10-04).

14 Frihet från skatt vid återimport av vara

Enligt den tidigare lydelsen av 2 kap. 5 § första stycket lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import m.m., har frihet från skatt medgivits för gemenskapsvaror som efter att ha förts ut från Sverige till tredje land återinförts till landet utan att ha bearbetats under tiden de varit utförda från Sverige. Exempel på situationer där regeln har tillämpats har varit när varor tillfälligt exporterats för en utställning, när varor returnerats för att ett köp återgått eller när varor har återinförts av en privatperson efter en vistelse i ett tredje land.

Den svenska regleringen om frihet från återimport genomför artikel 143 e i mervärdesskattedirektivet. Enligt denna artikel ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta återimport av varor, i samma skick som det i vilket de exporterades, som görs av den person som exporterat dem, när varorna åtnjuter tullbefrielse. Direktivbestämmelsen ställer således, till skillnad från den svenska bestämmelsen, inte något krav på att varan tidigare ska ha exporterats från samma land som den sedan återimporteras till utan det är tillräckligt att varan har exporterats från Europa. Å andra sidan har det i den svenska bestämmelsen inte funnit någon motsvarighet till kravet i direktivet på att det ska vara samma person som för in och ut varorna, samt att varorna ska omfattas av tullbefrielse enligt vissa särskilt angivna bestämmelser.

Den svenska regeln har nu anpassats så att den överensstämmer med lydelsen i direktivet i ovan nämnda avseenden. Vidare har viss uppstramning skett av regeln så att det klart framgår att frihet från skatt inte föreligger vid situationer där den tidigare utförseln har medfört en rätt till återbetalning av skatt eller om varorna inte har blivit belagda med skatt på grund av utförseln. Här avses de situationer när en vara säljs till tredje land och omsättningen inte beläggs med mervärdesskatt på grund av att den anses ha skett utomlands.

Ulrika Hansson är ämnesråd på enheten för mervärdesskatt och punktskatter på Finansdepartementet.

Fredrik Mattsson är verksam vid Skeppsbron Skatt.

Tomas Eurenius är ämnessakkunnig på enheten för mervärdesskatt och punktskatter på Finansdepartementet.