Aktuellt om mervärdesskatt

Apportemission utgör omsättning

Då ett bolag som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet tillskjuter egendom till marknadsvärdet i utbyte mot aktier i ett för ändamålet nybildat bolag är fråga om bolaget blir skattskyldigt för ersättningen. Detta har avgjorts i ett förhandsbesked hos Regeringsrätten den 2 januari 2008 (mål nr 7337-06).

Enligt praxis från EG-domstolen ska tillskott från ett bolag i form av kontantinsats i ett annat bolag som låter en bolagsman inträda i detta, inte anses utgöra tillhandahållande av en skattepliktig tjänst (C-442/01, KapHag). Samma slutsats ska enligt EG-domstolen gälla vid nyemission av aktier i syfte att anskaffa kapital (C-465/03, Kretztechnik). För den som förvärvar aktierna ansågs då erlagt belopp ske i investeringssyfte och inte som ett vederlag för utförd prestation.

I det här aktuella förhandsbeskedet ansåg dock Skatterättsnämnden att den i ansökan tilltänkta transaktionen inte skedde i kapitalplaceringssyfte utan främst för att organisera om verksamheten. Tillskottet ansågs därför utgöra omsättning i mervärdesskattehänseende. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

En andra fråga i förhandsbeskedet var om överlåtelsen skulle kunna anses undantagen från skatteplikt enligt bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML såsom verksamhetsöverlåtelse. En komplikation var då att det förelåg en s.k blandad verksamhet, d.v.s. med både skattepliktiga och skattefria omsättningar. Skatterättsnämnden ansåg att överlåtelsen endast medförde att verksamheten skulle komma att bedrivas vidare på motsvarande sätt som tidigare och någon snedvridning av konkurrensen från mervärdesskattesynpunkt i förhållande till andra företag därför inte skulle uppkomma. Undantaget ansågs därför tillämpligt. Regeringsrätten fann dock i denna fråga att, beroende på oklarheter i förutsättningarna, förhandsbeskedet inte kunde lämnas. Detta undanröjdes därför.

Fråga huruvida undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML är tillämpligt för blandad verksamhet har inte prövats av Regeringsrätten och det hade naturligtvis varit mycket intressant att få det prövat nu. Min uppfattning är att undantaget ska vara tillämpligt under förutsättning att avdragsrättens omfattning inte förändras efter överlåtelsen. Detta blir materiellt sett ett korrekt resultat. Det säljande bolaget har inte haft full avdragsrätt för den ingående skatten vid anskaffning av tillgångarna till den gemensamma verksamheten. Skulle då mervärdesskatt tas ut vid överlåtelsen och köpande bolaget inte heller får full avdragsrätt uppstår i princip en dubbelbeskattning för de ej avdragsgilla delarna, vilket strider mot de grundläggande mervärdesskatteprinciperna.

Eleonor Alhager har i sin avhandling ”Mervärdesskatt vid omstruktureringar” 2001, sid. 293–296 behandlat undantaget för företagsöverlåtelser vid blandad verksamhet och kommit fram till att det ska vara tillämpligt.

För att omsättning ska föreligga, då tillgångar förs in i en verksamhet såsom aktieägartillskott, är förutsättningen enligt här aktuellt förhandsbesked att det sker i omstruktureringssyfte. Skulle det ske i kapitalplaceringssyfte skulle så ej vara fallet. Med en sådan tolkning uppstår självfallet besvärliga gränsdragningsproblem. Min uppfattning är att avgörande mer borde inriktas på om det föreligger en utförd skattepliktig prestation mellan parterna. Har tillgångar överlåtits mot vederlag (aktier) och det sker från en mervärdesskattepliktig verksamhet borde skattskyldighet föreligga oavsett syftet med överlåtelsen.

Avdragsrätt för ingående skatt vid god tro

I två avgöranden från EG-domstolen år 2007, C-439/04, Axel Kittel, och C-440/04, Recolta Recycling SPRL, har klarlagts att frågan om förutsättningarna för avdragsrätten för ingående skatt är uppfyllda ska bedömas på objektiva grunder. Härvid ska beaktas vilken insikt den som yrkar avdraget hade eller borde haft om transaktionens syfte var ett skattebedrägeri. Har denne då agerat i god tro och gjort vad som ankommer på honom ska avdrag för ingående skatt beviljas om de allmänna kraven för detta är uppfyllda.

Kammarrätten i Göteborg har i två domar den 22 november 2007 (mål nr 7055-06 och 7056-06) med motsvarande förutsättningar prövat frågan om avdragsrätt för ingående skatt med beaktande av god tro.

Förutsättningarna i målen var att skattepliktiga tjänster hade tillhandahållits två skattskyldiga parter från ett kommanditbolag. Detta bolag hade fakturerat parterna med korrekta fakturor. Skatteverket hävdade att kommanditbolaget inte hade bedrivit någon verksamhet och att fakturorna därför måste varit falska. Någon avdragsrätt hos mottagarna skulle därför inte föreligga.

Kammarrätten konstaterade att fakturamottagarna hade betalt för utförda tjänster, vilka använts i den mervärdesskattepliktiga verksamheten och att tjänsterna hade utförts av en motpart som enligt mottagarnas kännedom gjort detta i sin yrkesmässiga verksamhet. Det ansågs inte heller råda någon tvekan om att tjänsterna utgjorde skattepliktig omsättning. Mot bakgrund av EG-domstolens avgöranden ansåg Kammarrätten att enbart den omständigheten att kommanditbolaget gjort sig skyldigt till bedrägeri genom att utfärda falska fakturor kunde medföra att mottagarna av dessa kunde nekas avdragsrätt för den debiterade mervärdesskatten. Kammarrätten tillämpade således principen för god tro i sin bedömning.

Det hävdas emellanåt att god tro inte kan åberopas i mervärdesskattehänseende. Detta framkom efter två domar i Regeringsrätten, RÅ 2004 ref. 26 och RÅ 2004 ref. 65. Dessa domar avsåg dock frågan huruvida vissa transportkriterier var uppfyllda och inte leverantörens eventuella skattskyldighet. En förutsättning för att tillämpa principen för god tro är att transaktion som bedöms gäller fall där skattskyldighet verkligen föreligger hos leverantören. Om det föreligger något bedrägligt beteende bakom transaktionen som mottagaren inte känt till kan vara en situation där god tro får prövas. För en transaktion som avser en skattefri omsättning där leverantören av misstag debiterat mervärdesskatt torde inte köparen kunna hävda god tro för att få avdrag för den debiterade skatten.

Jämkning av mervärdesskatt vid s.k. uppbyggnadsskede

Skatteverket har i en skrivelse den 14 december 2007 lämnat sin uppfattning vad som avses med begreppet ”ändrad användning” i bestämmelsen om jämkning enligt 8 a kap. ML. Frågeställningen i skrivelsen gällde mer konkret den situationen att frivillig skattskyldighet beviljats i ett s.k uppbyggnadsskede och om då jämkning kunde ske för sådan ingående mervärdesskatt som uppstått på investeringar före tidpunkten för registrering.

EG-domstolen har i domen C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, påpekat att jämkning av avdrag enligt artiklarna 184–192 i mervärdesskattedirektivet är tillämpliga även när förändringen av avdragsrätten beror på ett frivilligt val från den skattskyldiges sida. Eftersom uthyrning av en fastighet beskattas efter det att skattskyldighet valts, är en jämkning av avdragen skatt nödvändig för att undvika dubbelbeskattning, oberoende av att skattskyldigheten är en följd av den skattskyldiges fria val.

Domstolen har vidare framfört att rätten till avdrag för ingående skatt i samband med skattepliktiga transaktioner medför att i de fall medlemsstaterna medger registrering i s.k. uppbyggnadsskeden, får inte avdragsrätten för ingående skatt som uppstått dessförinnan begränsas.

Skatteverket anser enligt skrivelsen, att beslut som fattas om frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastighet, innebär en ändrad användning. Jämkning av ingående skatt på förvärv som gjorts innan skattskyldighet inträtt kan därför ske.

Med EG-domstolens ståndpunkt i nämnda dom borde enligt min uppfattning även rätt till s.k. retroaktivt avdrag enligt bestämmelsen i 9 kap. 8 § ML kunna föreligga. Den omständigheten att medlemsstaterna får bestämma om särskilda förfaranderegler för den frivilliga skattskyldigheten vid uthyrning av fastigheter, skulle då inte få medföra att de allmänna avdragsreglerna inskränks. Om då en fastighetsägare beviljas registrering i ett uppbyggnadsskede borde reglerna för retroaktivt avdrag få tillämpas i samband med att beslut föreligger. Förmodligen krävs dock en lagändring för detta.

Omsättningsland för juristtjänster

Målet C-401/06, den 6 december 2007, gällde fördragsbrottstalan mot Förbundsrepubliken Tyskland, genom att vidmakthålla viss lagstiftning vad gäller reglerna om omsättningsland för tjänster. Enligt min uppfattning är målet i sig inte så intressant, men domen innehåller intressanta delar vad gäller principen för hur bestämmelserna om omsättningsland ska tolkas.

Den aktuella frågan gällde om det var korrekt att en testamentsexekutors tjänst enligt den tyska lagstiftningen hänfördes till motsvarande artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet (numera artikel 43). Kommissionen ansåg att den rätteligen skulle hänföras till artikel 9.2 e tredje strecksatsen (numera artikel 56) i direktivet.

Domstolen prövade således huruvida en testamentsexekutors tjänster skulle ingå bland de tjänster som i huvudsak och vanligtvis utförs inom ramen för juristyrket. Domstolen fann därvid (punkten 37) att testamentsexekutorer förvisso ofta väljs bland jurister på grund av deras juridiska kunskaper. Testamentsexekutorn företräder emellertid inte testator utan verkställer endast dennes yttersta vilja och förblir här neutral i förhållande till de personer som åtnjuter testamentsexekutorns tjänster. Han försvarar inte direkt testators intressen, utan verkställer en uttalad vilja som han har till uppgift att tolka. I relationen mellan en jurist och dennes klient har juristen till uppgift att tillvarata sin klients intressen på bästa sätt, ofta i en konfliktsituation eller i närvaro av motstridiga intressen. En testamentsexekutors tjänster ansåg då domstolen ha en särskild karaktär, som skiljer sig från tjänster som i huvudsak och vanligtvis tillhandahålls av en jurist. Domstolen fann inte heller att tjänsterna kunde anses lika dem som en jurist tillhandahåller.

Något fördragsbrott ansåg domstolen därför inte föreligga.

Domstolen påpekar i domen att artikel 9.1 inte på något sätt har företräde framför artikel 9.2 (punkten 30). Den fråga som uppkommer i varje situation är huruvida denna omfattas av något av fall som nämns i artikel 9.2. Om så inte är fallet omfattas den av punkt 1. Vidare (punkten 31) vill domstolen betona att artikel 9.2 e tredje strecksatsen inte avser de yrken som anges där utan tjänster. Yrkena anges bara för att definiera de tjänstekategorier som avses i densamma. Begreppet ”andra liknande tjänster” syftar enligt domstolen inte på några gemensamma beståndsdelar för alla de heterogena verksamheter som nämns i artikel 9.2 e tredje strecksatsen, utan på tjänster som liknar var och en av dessa verksamheter betraktade var för sig. En tjänst skall anses som liknande i jämförelse med en av de verksamheter som nämns i artikeln när båda två har samma syfte.

Det talas ibland om att artikel 9.2 e ska tolkas restriktivt, men det ger inte domstolen något stöd för i denna dom. Inte heller ges begreppet ”advokat” någon betydelse, vilket var fallet i EG-domen C-145/96, Hoffman. Där ansågs en tjänst utförd av en skiljedomare inte hänförlig till artikel 9.2 e eftersom en sådan domare inte ansågs utföra en advokattjänst vilket skulle vara förutsättningen för detta. Denna principiella inställning hos domstolen synes dock vara densamma i dessa två mål.

Upplåtelse av fiskerätt inte uthyrning av fast egendom

I den svenska lagstiftningen anses upplåtelse av fiskerätt som en rätt avseende fast egendom (3 kap. 2 § ML). Av den särskilda bestämmelsen i 3 kap. 3 första stycket 2 § ML anses den dock inte vara undantagen från skatteplikt. De svenska reglerna grundas av tradition på jordabalkens bestämmelser, vilket numera inte är relevant då EG-rätten har företräde. EG-domstolen har nu i en dom, C-451/06, Walderdorff, den 6 december 2007, prövat frågan huruvida rätten att bedriva fiske utgör arrende eller uthyrning av fast egendom.

I målet hade en sportföreningen ingått ett tioårigt avtal med fastighetsägaren om att få bedriva fiske på dennes vatten och vatten som hon disponerade fiskerätt i. Fråga var om ersättningen för dessa tillhandahållanden till föreningen skulle vara skattepliktig. Det saknas definition i direktivet av begreppen utarrendering och uthyrning av fast egendom. Domstolen har enligt tidigare praxis definierat detta såsom den rätt som en fastighetsägare upplåter till en hyrestagare att mot ersättning och för en avtalad tidsperiod nyttja fastigheten och förhindra att någon annan åtnjuter sådan rätt. Vidare har domstolen ansett att undantagen från skatteplikt, inklusive utarrendering och uthyrning av fastighet, skall tolkas strikt.

Ett viktigt kriterium för att undantaget ska vara tillämpbart i detta fall är att utarrendering och uthyrning av fast egendom måste utestänga alla andra från denna rätt. Enligt avtalet i aktuellt mål hade fastighetsägaren kvar viss rätt att fiska i de aktuella vattenområdena. Alla andra var således inte utestängda. EG-domstolen ansåg därför att undantaget från skatteplikt inte vara tillämpligt.

Fråga är då hur denna dom kan påverka svensk rättspraxis. Undantaget från skatteplikt avseende upplåtelse av fastigheter i ML är vidare än motsvarande bestämmelse i direktivet. Enligt ML ska även omsättningar avseende ”annan rätt till fastighet” omfattas av undantaget. En sådan rätt skulle kunna innefatta rättigheter till en fastighet som inte behöver ”utestänga alla andra”. I ML finns även en särreglering av fiskerätter, innebärande obligatorisk skatteplikt. Den här aktuella EG-domen blir därför inte direkt relevant för svensk rättspraxis. Den är dock intressant då den ger en allmän EG-rätts definition på begreppen utarrendering och uthyrning av fast egendom som blir direkt tillämpbar i Sverige.

Jan Kleerup

Jan Kleerup är skattejurist vid Skeppsbron Skatt.