Författare: Niclas Virin
Lättnadsregeln och EG-rätten
Regeringsrättens dom 26 oktober 2007, mål nr 1543-03
En fråga som prövas mot rätten till etablering kan inte samtidigt prövas mot reglerna om fria kapitalrörelser. Endast reglerna om fria kapitalsrörelser är tillämpliga gentemot stat utanför EU.
I 43 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, fanns tidigare bestämmelser om utdelning och kapitalvinst på andelar i onoterade företag, de s.k. lättnadsreglerna. Dessa innebar bl.a. att beskattningen var delvis beroende av företagets lönekostnader. Ett villkor för regelns tillämpning var att kostnaderna baserades på löner som ingått i underlaget för beräkning av avgifter enligt 2 kap. socialavgiftslagen (2000:980) m.m. Lättnadsreglerna har i nu ifrågavarande del flyttats över till 57 kap. 16–19 §§ IL. De har ändrats bl.a. i så måtto att hänvisningen till socialavgiftslagarna utgått. Numera gäller det ”sådan kontant ersättning som hos arbetstagaren skall tas upp i inkomstslaget tjänst”.
Det kan ifrågasättas om denna regel står i konflikt med EG-fördragets regler mot hinder för fri etablering eller fria kapitalrörelser. Reglerna om fria kapitalrörelser innehåller dessutom en bestämmelse som förbjuder hinder mot sådana även såvitt gäller relationer mot tredje land, dvs. andra stater än EU-stater. En sådan motsvarande bestämmelse finns inte i reglerna om fri etableringsrätt.
En delägare vid ett onoterat svenskt fåmansföretag som bedrev verksamhet från filial i Belgien och Ryssland ansökte om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN) och frågade om han skulle kunna tillgodoräkna sig de lönekostnader som företaget haft i sina filialer i Belgien och Ryssland trots att det inte utgått några socialavgifter på dessa.
SRN ansåg med hänvisning till RÅ 2000 ref. 47 I och II, där Regeringsrätten (RR) hade funnit att det strider mot etableringsreglerna att inte beakta lönekostnaderna i utländska dotterbolag inom EU, att detsamma skulle gälla i fråga om filialetableringar. Det stred därför mot EG-fördraget att inte beakta lönekostnaderna i den belgiska filialen vid beräkningen av löneunderlaget enligt 43 kap. 12 § IL.
När det sen gällde lönerna i den ryska filialen konstaterade SRN att etableringsbestämmelserna inte har motsvarande regel i förhållande till tredje land som kapitalrörlighetsbestämmelserna. Det kunde därför inte bli tal om att på den grunden medge att lönekostnaderna fick inräknas. Frågan var då om i stället kapitalrörlighetsreglerna medgav det. Med hänvisning till RÅ 2000 ref. 38 skulle detta i princip vara möjligt. Därefter förde SRN ett resonemang om innebörden av reglerna i EG-fördragets artiklar 56 och 57. SRN fann till slut att reglerna innebar att de skulle tillämpas gentemot tredje land, dvs. sökanden skulle få tillgodoräkna sig lönekostnaderna i den ryska filialen vid beräkningen av sin skatt på utdelning. En ledamot reserverade sig och ansåg att frågan skulle prövas mot etableringsfrihetsreglerna.
Skatteverket (SKV) överklagade till RR och yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas såvitt avsåg frågan om de belgiska lönekostnaderna samt att sökanden inte skulle få tillgodoräkna sig de ryska lönekostnaderna. Enligt SKV kunde frågan inte prövas mot bakgrund av kapitalrörlighetsreglerna.
RR beslöt att förhandsavgörande skulle inhämtas från EG-domstolen. Frågan gällde om bestämmelserna om fria kapitalrörelser mellan medlemsstater och tredje land utgör hinder för att i en situation som den förevarande beskatta sökanden oförmånligare för utdelning från bolaget på grund av att det bedriver verksamhet i Ryssland.
EG-domstolen (EGD) ansåg i sin dom 10 maj 2007, mål C-102/05 att löneregeln inverkade på etableringsfrihetsrätten. Om regeln ledde till inskränkning av den fria rörligheten för kapital var det en oundviklig följd av etableringsfrihetshindret. Därför saknades det enligt EGD anledning att pröva frågan mot kapitalrörlighetsreglerna.
RR kunde därmed fastställa SRN:s förhandsbesked avseende de belgiska lönekostnaderna och ändra förhandsbeskedet ifråga om de ryska lönekostnaderna och förklara att dessa inte skulle beaktas vid tillämpning av lättnadsreglerna.
Kommentar
EGD gav svar på en fråga som RR inte ställt, och det kan man vara tacksam för med tanke på utgången. För RR synes det varit uppenbart att båda fri- och rättigheterna skulle kunna vara tillämpliga samtidigt. RR hade också frågat om det skulle haft någon betydelse om sökanden förvärvat aktierna i bolaget före eller efter det att verksamheten i Ryssland startades eller förändrades. Den frågan behövde nu inte besvaras.
EGD resonerade på följande sätt i sin dom. En bestämmelse, enligt vilken ersättning som lämnats till arbetstagare i en filial som etablerats i ett tredje land inte får beaktas vid tillämpningen av löneregeln, leder till att det blir mindre attraktivt för svenska företag att etablera en filial i ett tredje land, eftersom en sådan etablering kan medföra att delägarna i företaget hamnar i en situation som i skattemässigt hänseende är mindre förmånlig än den i vilken de skulle befinna sig om filialen var belägen i Sverige eller i en annan medlemsstat.
Genom att avhålla företag från att upprätta filialer utanför Europeiska unionen får den bestämmelse som är i fråga i målet en avgörande inverkan på etableringsfriheten, och den omfattas därmed i materiellt hänseende bara (min kurs.) av tillämpningsområdet för de fördragsbestämmelser som avser denna frihet. Om man, i likhet med vad som gjorts gällande av sökanden, antar att en sådan nationell bestämmelse inskränker den fria rörligheten för kapital, är detta en oundviklig följd av ett eventuellt hinder för etableringsfriheten och kan inte motivera att nämnda bestämmelse prövas mot artiklarna 56–58 EG-fördraget.
Det saknas alltså anledning att pröva den nationella bestämmelse som är i fråga i målet vid RR mot fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital.
Vad beträffar regeln om etableringsfrihet innehåller inte denna någon bestämmelse som utsträcker tillämpningsområdet för dess bestämmelser till att omfatta även situationer där företag i en medlemsstat etablerar sig i ett tredje land. Artikel 43 EG-fördraget och följande kan alltså inte åberopas i en sådan situation som den som är i fråga i målet.
Det är enligt min mening oklart både varför kapitalrörlighetsregeln utsträckts till tredje land och – när så nu skett – varför detta inte gjorts också i fråga om regeln mot etableringshinder. Det är också förbryllande att kapitalrörlighetsregeln inte får tillämpas om etableringsregeln är tillämplig. Det känns nästan som EGD gjort allt för att inskränka möjligheterna till tillämpning mot tredje land genom att påstå att hindret mot kapitalrörlighet skulle vara en oundviklig följd av ett eventuellt hinder för etableringsfriheten. När skulle inte detta gälla i fråga om kapitalrörelser, kan man fråga sig. Blir konsekvensen av en etablering att dessförinnan tillämpliga kapitalrörlighetsregler upphör att vara tillämpliga?
Roger Persson Österman
Niclas Virin har varit bankdirektör vid Svenska Handelsbanken och varit ledamot i Skatterättsnämnden för direkt beskattning.