Skattenytt Internationellt

I den återkommande avdelningen Skattenytt Internationellt är det allmänna syftet att spegla internationella skattenyheter. Avsikten är att i såväl kortare som längre notiser referera och analysera nyheter på det internationella skatteområdet. Det kan vara nyheter med internationell anknytning i intern svensk skatterätt och i främmande rättsordningar samt nyheter inom rättsområdena skatteavtalsrätt och EG-skatterätt. Jag tar tacksamt emot synpunkter på både innehåll och urval (Mattias Dahlberg, Uppsala universitet, Juridiska institutionen, Box 512, 751 20 Uppsala eller mattias.dahlberg@jur.uu.se).

Fria kapitalrörelser och tredje land – dom i mål C-101/05 Skatteverket mot A

I vilken grad som fria kapitalrörelser gäller i förhållande till tredje land har under senare år varit en mycket omdebatterad fråga. Av ordalydelsen av artikel 56 i EG-fördraget framgår att fria kapitalrörelser skall gälla på samma sätt såväl inom som utom Europeiska unionen.1 Det har dock ifrågasatts om en sådan bokstavstolkning låter sig göras. Flera skäl har åberopats för en mer restriktiv tolkning av fria kapitalrörelser i förhållande till tredje land. Syftet med fria kapitalrörelser har varit tillskapandet av den europeiska ekonomiska och monetära unionen och kapitalflöden som den gemensamma valutan gav upphov till, vilket skulle begränsa dess tillämpningsområde i förhållande till tredje land. Tolkningar har gjorts av artikel 57 i EG-fördraget, vilka också skulle begränsa tillämpningsområdet för denna grundläggande frihet. Giltigheten av dessa invändningar har i mål C-101/05 Skatteverket mot A besvarats av EG-domstolen.

Det är den svenska ”Lex Asea”-lagstiftningen som prövas, mer bestämt 42 kap. 16–16 a §§ IL. Omständigheterna i målet vid den nationella domstolen var i korthet följande. A som var hemmahörande i Sverige ägde aktier i bolaget X, vilket hade sitt säte i Schweiz. Det schweiziska bolaget avsåg att dela ut aktierna i ett dotterbolag till A. Frågan var om den i Sverige mottagna utdelningen var skattefri för A. Enligt A motsvarade det schweiziska bolaget ett svenskt bolag. Enligt Skatterättsnämndens mening var utdelningen skattefri eftersom de svenska bestämmelserna mot bakgrund av fria kapitalrörelser också skulle gälla i förhållande till ett tredje land som Schweiz. Avgörandet överklagades till Regeringsrätten som begärde förhandsbesked från EG-domstolen om tolkningen av fria kapitalrörelser i förhållande till tredje land.

42 kap. 16 § IL stadgar alltså att utdelning från ett svenskt aktiebolag (moderbolag) i form av andelar i ett dotterbolag inte skall tas upp till beskattning om vissa villkor är uppfyllda. Uppskov med beskattningen av aktierna medges till dess att den mottagande aktieägaren en gång avyttrar de erhållna aktierna. I det aktuella ärendet i Skatterättsnämnden var alla förutsättningar uppfyllda, med undantag av att det utdelande bolaget inte var ett svenskt aktiebolag. En utvidgning har dock skett genom bestämmelsen i 42 kap. 16a § IL. Det stadgas där att ett utländskt bolag som motsvarar ett svenskt aktiebolag skall behandlas som ett sådant, om det utländska bolaget hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. I ärendet var det fråga om ett bolag hemmahörande i Schweiz, som inte är med i EES. 1965 års skatteavtal mellan Sverige och Schweiz innehåller inte någon artikel om informationsutbyte. Visserligen finns i p. 5 i förhandlings- och paraferingsprotokollet en bestämmelse om utbyte av upplysningar för tillämpning av avtalet, men den kunde enligt Skatterättsnämnden inte anses vara en sådan artikel om informationsutbyte som avses i 42 kap. 16 a § IL. Enligt intern svensk rätt medgavs således inte något uppskov med beskattningen av den mottagna utdelningen. Den fråga som Regeringsrätten har att bedöma är därmed om EG-fördragets krav på fria kapitalrörelser också i förhållande till tredje land skulle medföra en skyldighet för Sverige att medge lättnaden även i förhållande till ett utdelande bolag hemmahörande i Schweiz.

EG-domstolen prövade inledningsvis i förhållande till vilka kapitalrörelser som artikel 56 i EG-fördraget hade direkt effekt. Mot bakgrund av stadgandet i artikel 57.1 i EG-fördraget2 kunde det ifrågasättas vilka kapitalrörelser som artikel 56 avser. EG-domstolen kom till slutsatsen att artikel 56.1 hade direkt effekt oavsett vad det var fråga om för kapitalrörelser, vilket var förenligt med tidigare praxis.3

Härefter var frågan om uttrycket restriktion hade en annan innebörd å ena sidan inom Europeiska unionen (eller EES) och å andra sidan i förhållande till tredje land. Några av de i processen intervenerande regeringarna hade hävdat att liberaliseringen av kapitalrörelser mellan medlemsstaterna och tredje land framförallt hade till syfte att tillskapa den ekonomiska och monetära unionen, som ju gäller medlemsstaterna. Om fria kapitalrörelser också skulle gälla på samma sätt i förhållande till tredje länder skulle det, enligt dessa regeringar, innebära en motsvarande liberalisering i förhållande till dessa tredje länder utan att de på ett motsvarande vis är förpliktigade att upprätthålla fria kapitalrörelser i förhållande till unionen. Om artikel 56 hade samma innebörd i förhållande till tredje länder, ansåg vidare de tyska och nederländska regeringarna att unionen fråntagits ett förhandlingsverktyg i förhållande till tredje länder. EG-domstolen konstaterar att ordalydelsen av artikel 56 inte ger utrymme för någon annan tolkning i förhållande till tredje land (p. 31). Vissa inskränkningar finns dock i EG-fördraget avseende fria kapitalrörelser i förhållande till tredje land, se artiklarna 57, 59 och 60. Utgångspunkten är i varje fall den att fria kapitalrörelser har samma innebörd vad gäller kapitalrörelser såväl inom unionen som i förhållande till tredje land. EG-domstolen anger dock att andra rättfärdigandegrunder kan komma i fråga i förhållande till tredje land än som kan vara aktuella inom unionen (p. 37), och hänvisar till mål C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation. Fria kapitalrörelser var alltså en tillämplig frihet i det aktuella målet, som ju gällde Schweiz.

Mot denna bakgrund prövade EG-domstolen om den svenska lagstiftningen kunde anses utgöra en restriktion. Enligt EG-domstolen medförde den svenska lagstiftningen att det var jämförelsevis oförmånligt för skattskyldiga hemmahörande i Sverige att investera sitt kapital i bolag som är hemmahörande utanför EES (p. 42). Den italienska regeringen, inte den svenska!, hade dock invänt att ett undantag från fria kapitalrörelser förelåg med stöd av artikel 57.1 i EG-fördraget (se fotnot 2 ovan). EG-fördragets bestämmelser om fria kapitalrörelser skall nämligen inte tillämpas i förhållande till tredje land om restriktionen var i kraft den 31 december 1993. Den grundläggande svenska regleringen härrör från år 1991 och trädde i kraft år 1992. Bestämmelsen fanns från början i 3 § 7 mom. fjärde stycket lagen om statlig inkomstskatt. Den har genomgått flera ändringar och var upphävd under 1994, för att återinföras år 1995. Eftersom den svenska regleringen härrör från tiden före den 31 december 1993 är, enligt EG-domstolen, undantaget i artikel 57.1 i EG-fördraget tillämpligt. Detta undantag gäller dock endast för ”direktinvesteringar” i det utdelande schweiziska bolaget. Av handlingarna i målet framgår inte om det var fråga om en direktinvestering eller ej, vilket det därför ankommer på Regeringsrätten att pröva. För det fall att det ej var fråga om direktinvestering, är undantaget i artikel 57.1 inte tillämpligt, varför EG-domstolen går vidare i sin prövning om i ett sådant fall den svenska restriktionen kan rättfärdigas. När Regeringsrätten prövar innebörden av ”direktinvesteringar” kan det antas att man tar sin utgångspunkt i rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget. I bilaga 1 till direktivet förklaras innebörden av kapitalrörelser, och denna bilaga har återkommande använts av EG-domstolen.4 Det står helt klart att begreppet är vittomfattande.

Den rättfärdigandegrund som prövas är behovet av att upprätthålla en effektiv skattekontroll. Av betydelse är här dels att Schweiz inte omfattas av det EG-rättsliga handräckningsdirektivet (77/799/EEG), dels frånvaron av en gängse artikel i det svensk-schweiziska skatteavtalet om informationsutbyte. Skatteverket har hävdat att det i förhållande till Schweiz inte har möjlighet att kontrollera om villkoren i 42 kap. 16 § IL är uppfyllda. EG-domstolen överlåter även här prövningen till Regeringsrätten. EG-domstolen lämnar möjligheten öppen att den skattskyldige själv faktiskt kan tillhandahålla relevanta upplysningar (p. 59), och även att den begränsade upplysningsmöjligheten i skatteavtalet kan vara en möjlig informationskanal. Slutsatsen blir att om Skatteverket kan kontrollera att villkoren för att mottaga utdelningen skattefritt är uppfyllda, är de svenska bestämmelserna förenliga med fria kapitalrörelser. Enligt min mening är detta en väl avvägd slutsats.

Mattias Dahlberg

Mattias Dahlberg är professor i finansrätt vid Uppsala universitet.