Räntefördelning när näringsverksamhet upphör

Landets största grupp småföretagare är de som bedriver enskild näringsverksamhet. Enligt Skatteverkets statistik finns det strax under 600 000 enskilda näringsidkare. Den s.k. neutrala företagsskattereformen, som ger likvärdiga regler med aktiebolag ägda av ett fåtal, är en viktig rättvisepunkt för denna stora grupp småföretagare. Den kanske viktigaste delen i beskattningssystemet är räntefördelningen som medför att även denna grupp företagares kapitalinkomst kan beskattas just som kapitalinkomst. Sedan 2005 gäller att avsatta vinstmedel till periodiseringsfond respektive expansionsfond kan räntefördelas när näringsverksamheten upphör. Jag har nu noterat att Skatteverket i en del fall försöker inskränka tillämpningsområdet med stöd av ett uttalande i förarbetena som inte har stöd i lagtextens utformning. Frågeställningen är således intressant och viktig både ur praktisk tillämpning och ur principiell synvinkel.

1 Frågeställning

I samband med 1994 års företagsskattereform1 infördes de för de enskilda näringsidkarna så viktiga ”instrumenten” räntefördelning2, periodiseringsfond3 och expansionsfond4. Syftet bakom införandet var att undanröja den straffbeskattning som sedan lång tid skett för denna stora grupp småföretagare.5

I 33 kap. 5 § andra stycket IL och motsvarande paragrafer i kapitlen om periodiseringsfond och expansionsfond regleras ordningsföljden6 för de tre företeelserna. Av dessa lagrum framgår följande något förenklade ordningsföljd:

Av detta följer att avsättningar till periodiseringsfond respektive expansionsfond när de återförs till beskattning inte kan räntefördelas. Med verkan från 1 januari 2005 infördes ett nytt tredje stycke i 33 kap. 5 § IL som ger ett undantag från detta.7

”Om verksamheten upphör, skall resultatet enligt andra stycket

– inte ökas med avdrag för avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond, och

– inte minskas med återfört avdrag för avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond.”

Under förutsättning att näringsverksamheten upphör kan således företagets periodiseringsfonder respektive expansionsfond helt eller delvis beskattas i inkomstslaget kapital genom utnyttjande av reglerna för räntefördelning.

Fråga har nu uppkommit i vilka situationer denna lagreglering kan tillämpas. Skatteverket har nämligen i en del fall börjat motsätta sig tillämpning av tredje stycket när näringsfastighet förs över till nästa generation genom gåva. Den motivering som anförs är att näringsverksamheten inte upphört utan endast förts över till annan. Någon central styrsignal finns inte varför fråga är om lokala initiativ.

2 Bakgrunden till lagregleringen

I en motion från år 2003 föreslogs att även räntefördelning som sparats från tidigare år skall få utnyttjas mot den upplösning av obeskattade reserver i periodiseringsfond och expansionsfond som sker när en verksamhet upphör.8

Skatteutskottet ansåg vid behandlingen av motionen att det förhållandet att sparade fördelningsbelopp inte kan utnyttjas mot upplösta periodiseringsfonder och expansionsfond skapar en viss kontrast mot reglerna för enmansaktiebolagen som tillåter att s.k. sparad utdelning kan tas ut utan beloppsbegränsning och minska skattebelastningen vid en försäljning av bolaget. Utskottet ansåg dock att frågan borde övervägas närmare och förutsatte att regeringen skulle se över frågan i det pågående arbetet med skatteregler för småföretag.9

Regeringen återkom härefter med ett förslag till lagändring.10 I allmänmotiveringen uttalade regeringen att den särbehandling av enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag som skatteutskottet noterat inte är motiverad.

Prop. 2004/05:32 s. 15.

”Således bör återförda periodiseringsfonder och expansionsfonder inte begränsa möjligheten att använda sparat fördelningsbelopp för positiv räntefördelning när näringsverksamheten upphör.”11

Syftet bakom lagstiftningen är således att skapa neutralitet mellan enskilda näringsidkare och delägare i fåmansföretag som kan avräkna årets gränsbelopp och sparade gränsbelopp från en kapitalvinst när företaget säljs eller likvideras.12

3 Begreppet ”verksamheten upphör”

Enligt lagtexten krävs för tillämpning att ”verksamheten upphör”. Då lagregleringen finns i inkomstskattelagens avdelning V ”Inkomstslaget näringsverksamhet” syftar begreppet ”verksamhet” rent faktiskt på ”näringsverksamhet”.

En förutsättning för tillämpning är således för enskild näringsverksamhet att den enskilde näringsidkaren inte fortsätter att driva näringsverksamhet genom denna företagsform. Det torde däremot inte vara möjligt att upphöra med näringsverksamheten i en verksamhetsgren och fortsätta med verksamheten i en annan verksamhetsgren och få tillämpa aktuell reglering. Båda verksamhetsgrenarna ingår ju i samma näringsverksamhet. Avsättningar till periodiseringsfond etc. görs dessutom för hela den enskilt bedrivna näringsverksamheten inte för varje verksamhetsgren.

I propositionens specialmotivering ges följande kommentar:

Prop. 2004/05:32 s. 31.

”Enligt det nya tredje stycket skall avdrag för avsättning, respektive återförda avdrag för avsättning, till periodiseringsfonder och expansionsfond inte öka respektive minska det för räntefördelning justerade resultatet när näringsverksamheten upphör utan att den förs över till någon annan.”13

Jämfört med lagtexten (och allmänmotiveringen) har således ett tillägg på åtta ord gjorts, ”utan att den förs över till någon annan”. Den begränsning som genom detta uttrycks har inget stöd i lagtexten och framgår inte heller av den allmänna motiveringen.

Begreppet ”upphör” kan inte heller, av systematiska skäl, syfta på annat än (den överlåtande eller upphörande) företagarens (individens) situation. Skattelagstiftningen är således inriktad på att reglera skattesubjektens skattemässiga situation. Endast i den mån företaget utgör skattesubjekt är det således själva företaget som skall upphöra. I detta fall utgör företaget inte ett skattesubjekt så utgångspunkten för tolkningen är att det är näringsverksamheten för den ”ursprunglige” enskilde näringsidkaren som skall ha upphört. Sedan spelar det ingen roll om näringstillgångarna i samband med upphörandet (överlåtelse) förstörs, inte längre används, splittras upp på sådant sätt att de inte längre ingår i ett överlåtet företag eller de facto fortsätter att oförändrat användas hos en ny ägare.

Här kan också noteras att innehav av näringsfastighet i sig konstituerar näringsverksamhet.14 En tolkning som den SKV gjort i de fall jag fått ta del av skulle för näringsverksamhet som innefattar näringsfastighet generellt innebära att lagregleringen i tredje stycket aldrig kan tillämpas. Fastigheter förs ju i princip alltid ograverade över till nya ägare.

Återigen kan erinras om syftet med lagregleringen, nämligen att öka neutraliteten mellan företagsformerna. Den nu diskuterade lagregleringen måste också ses i ljuset av övriga förslag i propositionen för enskilda näringsidkare, som har som syfte att underlätta generationsskiften. Dessa två punkter diskuterar jag mer ingående nedan.

4 Syftet om ökad neutralitet mellan företagsformerna

En näringsverksamhet kan upphöra på flera sätt, tillgångarna kan avyttras, ges bort, bodelas bort eller tas ut privat. Näringsidkaren kan avlida och tillgångarna överlåtas genom arv eller testamente.

För fåmansföretagaren gäller att gränsbeloppet minskar den tjänstebeskattade delen av kapitalvinsten vid en likvidation. Detta gäller också vid en försäljning av aktiebolaget till någon annan. Om neutralitet åsyftas bör således räntefördelning kunna göras mot återföring av periodiseringsfond och expansionsfond såväl när de sammanhållna tillgångarna i en enskild näringsverksamhet upplöses genom uttag av företagets tillgångar till privatsfären eller genom överlåtelse till någon annan på sådant sätt att dessa tillgångar inte längre utgör en sammanhållen enhet. Detta bör också gälla när hela den sammanhållna enheten (företaget) avyttras till annan.

Den situationen kan också uppkomma att den enskilda näringsverksamheten överlåts via ett benefikt fång som arv, gåva etc., t.ex. i samband med ett generationsskifte. Detta kan ske i flera olika steg och vidare kan fråga vara om en eller flera mottagare. Överlåtelsen kan också ordnas så att en mottagare tar över en verksamhetsgren och en annan mottagare en annan verksamhetsgren.

I motsvarande situation kan för enmansaktiebolag bolagets periodiseringsfonder och enkelbeskattade vinstmedel överföras med företaget till den nye ägaren. I detta fall tillämpas kontinuitet och överlåtelsen inkomstbeskattas inte. Det är emellertid också möjligt för den tidigare ägaren att precis innan bolagsöverlåtelsen upplösa periodiseringsfonder och ta ut enkelbeskattade vinstmedel genom utdelning. I detta fall minskar sparad utdelning tjänstebeskattningen av denna utdelning.

För den enskilde näringsidkaren är det också möjligt att låta den nye ägaren ta över periodiseringsfond respektive expansionsfond under de förutsättningar som finns i 30 respektive 34 kapitlen IL. I denna situation tillämpas kontinuitet. Frågan om användande av räntefördelning uppkommer aldrig.

Det är emellertid också möjligt för den enskilde näringsidkaren att behålla periodiseringsfond och expansionsfond och upplösa dem i samband med upphörandet av verksamheten. Detta är en situation som kan jämställas med det fallet att ägaren till ett enmansaktiebolag återför periodiseringsfond och omvandlar vinstmedlen till utdelningsbara beskattade vinstmedel. För neutralitet krävs att även de enskilda näringsidkarna kan kapitalbeskatta de framtagna vinstmedlen.

De skillnader som finns mellan dessa situationer är helt betingade av tekniska olikheter mellan företagsformerna och de kan därför inte anföras som skäl för restriktivitet i tolkningen.

Jag kan sammanfattningsvis konstatera att en bokstavlig tolkning enligt specialmotiveringens ”... utan att den förs över till någon annan ...” strider mot det angivna syftet bakom lagregleringen och inte heller har stöd i lagtext eller allmänmotivering. För att uppnå neutralitet mellan företagsformerna måste lagtextens ordalydelse följas.

5 Syfte att underlätta generationsskifte

I samma proposition återfinns förslag som ger möjlighet att vid benefika fång av näringsverksamhet, verksamhetsgren etc. överlåta sparad räntefördelning, periodiseringsfond respektive expansionsfond. Avsikten bakom dessa förslag är att underlätta generationsskifte för småföretagarna.

Den inskränkning av tillämpningsområdet som SKV i vissa fall har hävdat går stick i stäv även med syftet att underlätta generationsskiften. En sådan ordning kommer nämligen att försvåra genomförandet av generationsskiften i vissa situationer.

Om vi trots detta utgår ifrån att lagstiftarens ambitioner är att kontinuitet skall tillämpas vid benefika överlåtelser kan den tanken uppkomma att lagregleringen får tillämpas vid onerösa fång men inte vid benefika fång. I förstnämnda fall kan ju sparad räntefördelning inte tas över medan så är möjligt i sistnämnda fall.

Denna överföringsmöjlighet är dock, precis som motsvarigheten för enmansaktiebolag frivillig vilket talar emot synsättet.

Jag kan nu konstatera att en skild behandling för onerösa respektive benefika överlåtelser strider både mot syftet att öka neutraliteten mellan företagsformerna och att underlätta generationsskifte. Den har inte heller stöd i lagtexten och faktiskt inte heller av det kontroversiella uttalandet i specialmotiveringena. Jag kan därför inte se att denna tolkningsväg kan motiveras på ett vettigt sätt. Antingen tillåts omvandlingen från fond till räntefördelning i samtliga fall av överlåtelse till annan eller också tillåts den inte i något fall.

6 Betydelsen av uttalanden i förarbetena vid tolkning av lagtexten

Inledningsvis kan slås fast att en lagreglering primärt alltid måste tolkas utifrån sin ordalydelse. Det finns vidare ett relativt stort antal rättsfall som visar att Regeringsrätten inte accepterar lagstiftning genom uttalanden i förarbetena.15

Som framgår av Gunnar Rabes bok ”Det svenska skattesystemet” har lagstiftningens karaktär betydelse för valet av lagtolkningsmetod.16 Rabe anger att karaktären har avgörande betydelse för lagtextens utformning. Författaren skiljer mellan fördelslagstiftning och kringgåendelagstiftning.

Med fördelslagstiftning avses sådana lagregler som ger de skattskyldiga en särskild fördel vid inkomstbeskattningen vilka ställs mot kringgåendelagstiftning som avser att förhindra att skattelagstiftningen utnyttjas för att uppnå obehöriga skatteförmåner. Enligt Rabe utmärks sistnämnda slag av reglering av att lagtexten innehåller relativt vaga uttryck och öppna formuleringar. Så är inte fallet vid en fördelslagstiftning.

Vid fördelslagstiftning tillämpas således ofta en objektiv lagtolkningsmetod, dvs. man utgår vid tolkningen strikt från lagtexten sådan den är skriven. Innehållet i lagregeln bestäms mer utifrån en analys av lagtexten än eventuella uttalanden i förarbetena.

Härefter bör explicit kommenteras förarbetenas betydelse vid lagtolkning. Det råder ingen tvekan om att lagförarbeten skall tillmätas betydelse vid lagtolkning. Enligt min uppfattning utgör således uttalanden i förarbetena lagstiftarens synliggörande av syftet bakom lagstiftningen. De har således betydligt större tyngd än t.ex. uttalanden i doktrinen, som endast får betydelse genom tyngden i argumenten. Att göra en bokstavlig tolkning av uttalanden i förarbetena är emellertid att gå för långt, dessa uttalanden har ju inte karaktär av lagreglering.

I detta fall kan det grundläggande syftet bakom lagregleringen mycket lätt identifieras, nämligen att öka neutraliteten mellan företagsformerna. Uttalandet i specialmotiveringen leder dock, som redan klargjorts, till att neutraliteten i detta avseende minskar. Vi har således ett uttalande i förarbetena (specialmotiveringen) som står i strid med det otvistiga syftet bakom regleringen.

Den nu diskuterade lagregleringen är en fördelslagstiftning vilket tyder på att förarbetsuttalande skall tillmätas ringa betydelse vid tolkningen och i vart fall inte kunna inskränka tillämpningsområdet utan stöd i lagtexten. Även det faktum att uttalandet står i strid med syftet bakom lagstiftningen talar för att förarbetsuttalandet inte kan få den avgörande betydelse som SKV hävdar i sina processer.

7 Slutsats

Återföring av periodiseringsfond och expansionsfond kan beskattas som inkomst av kapital med stöd av reglerna om räntefördelning när näringsverksamheten upphör. Med upphörande avses fall då företaget läggs ned, avyttras eller överlåts genom benefikt fång som arv, gåva etc. Något krav innebärande att de tillgångar som konstituerat näringsverksamheten inte får föras över till någon annan på sådant sätt att verksamheten kan sägas vara överförd till annan finns inte. Detta gäller oavsett om överföringen avser en näringsfastighet, tillgångar av lös egendoms karaktär eller en kombination av dessa.

Det är däremot inte möjligt att i någon form fortsätta med den enskilda näringsverksamheten, t.ex. att lägga ned en verksamhetsgren och fortsätta med en annan, och tillämpa de nu diskuterade reglerna.

Urban Rydin

Urban Rydin är chef för Skattebyrån inom LRF Konsult och dessutom skatteansvarig inom Lantbrukarnas Riksförbund. Han disputerade under 2003 med en avhandling rörande beskattning av näringsfastigheter i enskild näringsverksamhet. Rydin publicerade nyligen en bok om beskattning av ägare till fåmansföretag.