Avräkningsmetoden och EG-fördragets grundläggande friheter

2.1 Inledning

EG-domstolen tolkade relativt tidigt in ett förbud mot hemstatshinder i etableringsfriheten som stadgas i artikel 43 EG.4 Nationella åtgärder får således inte hindra en hemmahörande person från att företa gränsöverskridande etableringar. Den protektionistiska karaktären av avräkningsmetoden skulle därvid kunna ifrågasättas på två grunder. För det första kan en hårdare beskattning i källstaten innebära att valet att etablera en filial i denna stat blir jämförelsevis mindre attraktivt än att etablera en motsvarande rent nationell verksamhet.5 Hela den utländska beskattningen undanröjs nämligen inte i hemviststaten till följd av spärrbeloppet. För det andra innebär avräkningsmetoden att det är omöjligt att dra nytta av en låg beskattning i källstaten.6 I denna situation kvarstår en beskattning i båda staterna eftersom Sverige endast avräknar den lägre utländska skatten.

Det kan konstateras att dessa effekter av ordinary credit inte kan strida mot etableringsfriheten på den grunden att det föreligger en negativ olikbehandling i hemviststaten jämfört med en motsvarande rent nationell verksamhet. I sistnämnda situation uppkommer ingen internationell juridisk dubbelbeskattning, och något undanröjande sker därför heller inte. Det krävs istället att det på något sätt är förbjudet med internationell juridisk dubbelbeskattning eller sådana negativa effekter som beror på att medlemsstaterna tillämpar olika skattenivåer. När det gäller etableringar i högskattestater måste det kunna läggas hemviststaten till last att inte hela den utländska skatten får avräknas. Vid etableringar i lågskattestater måste det istället kunna åläggas hemviststaten att helt befria de utländska inkomsterna från beskattning. Frågan är dock om etableringsfriheten förbjuder hinder som beror på flera länders beskattning, och om det kan krävas att hemviststaten undanröjer dem. Som framgår av nedanstående genomgång av EG-domstolens praxis torde det numera stå klart att det inte ställs ett sådant krav på skatteneutralitet ur den inre marknadens perspektiv.

2.2 EG-domstolens praxis

2.3 Förslag till avgörande i mål C-293/06 Deutsche Shell

I generaladvokat Sharpstons förslag till avgörande i målet Deutsche Shell diskuteras frågan om det krävs ett jämförelseobjekt för att en inskränkning av fördragsfriheterna skall kunna konstateras.16 Bolaget Deutsche Shell hade under början av 1990-talet en italiensk filial. Gällande valutor var vid denna tid tyska mark och italienska lire. Företaget hade gjort investeringar i filialverksamheten. När det investerade kapitalet sedermera skulle tas hem till huvudverksamheten i Tyskland uppstod en kursförlust. Enligt det tysk-italienska skatteavtalet fick inkomster från fasta driftställen i Italien endast beskattas i Italien. Kursförlusten kunde därmed enligt bestämmelser i intern tysk rätt inte tas med vid taxeringen i Tyskland. Den kunde heller inte beaktas i Italien eftersom filialen där beskattades i italienska lire.

Generaladvokaten anser att det inte finns någon motsvarande rent nationell situation som kan användas som jämförelseobjekt vid hinderprövningen. Ett tyskt bolag skulle nämligen aldrig placera italienska lire som insatskapital i en inhemsk verksamhet. Enligt Sharpston är dock ”en långtgående diskussion om diskriminering [...] obehövlig med hänsyn till de särskilda förhållanden som föreligger i detta mål” (punkt 35). Det skall istället avgöras om den skattskyldige förfördelas i en gränsöverskridande situation. Så bedöms vara fallet på grund av att den aktuella nackdelen bara uppstår i gränsöverskridande situationer. Nackdelen är vidare hänförlig till Tyskland eftersom den endast är synlig där och därför kan beaktas i det landet. Den negativa effekten beror alltså inte på att två skattesystem existerar parallellt.

Enligt Sharpstons mening kan alltså diskrimineringsprövningen frångås i vissa särskilda situationer. Den skattskyldige kan då anses vara förfördelad utan att denne missgynnas i förhållande till någon annan situation. Problemet är att gränsöverskridande situationer ofta betingas av särskilda omständigheter som inte har någon motsvarighet i rent nationella situationer. Ett sådant exempel är internationell juridisk dubbelbeskattning. Det blir därför aldrig i någon rent nationell situation aktuellt med avräkning av utländsk skatt. Även här är det alltså svårt att hitta en jämförelsesituation. Ändå kan det som nämnts hävdas att avräkning i realiteten hindrar gränsöverskridande etableringar. Den skattskyldige får betala en högre skatt än om dubbelbeskattningen undanröjs mer effektivt. Detta hinder kan tyckas vara verkligt på samma sätt som när kursförluster inte beaktas vid beskattningen. Om Sharpstons förslag till avgörande utgör gällande rätt skulle det alltså kunna få betydelse för bedömningen av avräkningsmetoden.

2.4 Slutsatser

Det har ansetts att internationell juridisk dubbelbeskattning är oförenlig med fördragsfriheterna, och att sedvanliga bestämmelser i skatteavtal skall avgöra vilken stat som har den bättre rätten att beskatta en viss inkomst.17 Mot bakgrund av målet Kerckhaert kan etableringsfriheten emellertid inte tolkas på det sättet. Om en medlemsstat behandlar en gränsöverskridande verksamhet på samma sätt som en motsvarande inhemsk verksamhet kan inte enbart det faktum att även en annan stat beskattar inkomsten innebära att den förstnämnda staten har handlat i strid med etableringsfriheten. Målet Gilly visar dessutom att skillnader mellan medlemsstaters skattesatser inte kan utgöra ett hinder mot fördragsfriheterna. Det framgår också av målen Kerckhaert och Columbus Container Services att en följd av denna tolkning av fördragsfriheterna är att en beskattning i ett annat land inte kan innebära att olika situationer föreligger vid diskrimineringsbedömningen. De mål som kan tolkas som att dubbelbördor har beaktats vid hinderprövningen torde inte vara oförenliga med denna bedömning. Särskilt med beaktande av målen Gilly och Kerckhaert instämmer jag i den ovannämnda uppfattningen att EG-domstolens uttalanden i målet Futura inte kan överföras till frågan om internationell juridisk dubbelbeskattning. Vad gäller målet AMID tycks domstolen som nämnts inte ha ansett att hindret bestod av en dubbelbörda utan av en nekad skatteförmån i en stat. Slutsatsen är således att internationell juridisk dubbelbeskattning inte i sig är oförenlig med etableringsfriheten.

Trots detta skulle det kunna hävdas att internationell juridisk dubbelbeskattning skall undanröjas ordentligt i de fall hemviststaten väl åtar sig att lindra dubbelbeskattningen. Det följer av målet Gilly att ett sådant åtagande åtminstone inte kan leda till ett ansvar att avräkna en högre utländsk skatt i dess helhet. Som nämnts inverkar avräkningsmetoden dock sannolikt även avhållande mot etableringar i lågskattestater, eftersom en del av hemviststatens skatt kvarstår vid sådana etableringar. Förslaget till avgörande i målet Deutsche Shell skulle kunna anföras till stöd för att detta strider mot etableringsfriheten, trots att någon diskriminering inte föreligger. EG-domstolens dom i målet Columbus Container Services talar emellertid emot denna slutsats. Det framgår av domen att det skall prövas om det föreligger en diskriminering i förhållande till en jämförelsesituation även när hemviststaten har tagit på sig att avräkna utländsk skatt. Också i detta fall förbjuder etableringsfriheten således endast diskriminerande skattebestämmelser.

Mot bakgrund av ovan behandlade rättspraxis kan alltså inskränkningar som uppstår endast som en följd av utövandet av parallella beskattningsbehörigheter inte i sig strida mot etableringsfriheten. För att hemviststaten skall anses hindra etableringar i utlandet till förmån för rent nationella verksamheter krävs att det sker någon form av negativ olikbehandling i denna stat av den gränsöverskridande verksamheten. Denna tolkning av etableringsfriheten avviker från tolkningen när det gäller inskränkningar på andra rättsområden.18 Skälet till detta är att medlemsstaternas skattesuveränitet ger upphov till parallella beskattningsanspråk. Det är inte möjligt att ur EG-fördraget härleda ett ansvar för antingen hemviststaten eller källstaten att böja sig för den andres beskattningskompetens.19

3.1 Inledning

På senare tid har det diskuterats i vilken mån fördragsfriheterna inte bara förbjuder hinder mot att röra sig över gränserna jämfört med att inte göra det, utan även sådana nationella åtgärder som missgynnar vissa gränsöverskridande aktiviteter jämfört med andra.20 Det kan gälla skatteregler som t.ex. hindrar etableringar i en viss medlemsstat eller i en viss juridisk form. Det kan då ifrågasättas om det är förenligt med etableringsfriheten att undanröja internationell dubbelbeskattning med avräkning vid vissa utlandsetableringar och med exempt vid andra. Som kommer att utvecklas närmare nedan är ofta avräkningsmetoden mindre fördelaktig för den skattskyldige än exemptmetoden. I svensk rätt undanröjs internationell dubbelbeskattning på utländska filialinkomster vanligen med avräkning. I vissa svenska skatteavtal stadgas dock att exempt skall tillämpas på dessa inkomster.21 Exemptmetoden tillämpas även vid undanröjande av internationell kedjebeskattning.

Frågan som skall behandlas i detta avsnitt är hur hinderprövningen utfaller när avräkningsmetoden är föremål för prövning och exemptmetoden tillämpas i jämförelsesituationen. Inledningsvis berörs i avsnitt 3.2 frågan om det finns ett förbud mot diskriminering mellan gränsöverskridande situationer. Som nämnts skall denna fråga inte behandlas mer ingående i artikeln. I avsnitt 3.3–3.5 utreds därefter hur en sådan horisontell jämförelse skall göras när avräkningsmetoden jämförs med exemptmetoden. Jag utgår då ifrån att horisontella jämförelser är möjliga att göra åtminstone i vissa situationer.

3.2 Något om ”horisontell” diskriminering

Det är osäkert i vilken utsträckning etableringsfriheten förbjuder en medlemsstat att diskriminera mellan två gränsöverskridande verksamheter som båda är hemmahörande i staten. EG-domstolens dom i målet Cadbury Schweppes tyder på att det finns ett sådant förbud.22 Domstolens uttalande i målet har också åberopats i flera förslag till avgöranden som stöd för att göra horisontella jämförelser.23 I det ovan behandlade målet Columbus Container Services förklarade emellertid EG-domstolen att det av medlemsstaternas behörighet på skatteområdet följer att EG-fördraget inte kräver att staterna skall garantera likabehandling mellan etableringar i olika medlemsstater eller mellan etableringar i olika etableringsformer (punkterna 51 och 53). Det är tydligt att domstolen därmed har begränsat tillämpningsområdet för förbudet mot diskriminering mellan gränsöverskridande situationer. Uttalandena är visserligen av generell karaktär, men på grund av målets speciella omständigheter är det enligt min mening osäkert hur långt domen sträcker sig. I den mån etableringsfriheten innehåller ett förbud mot horisontell diskriminering finns det rättspraxis som tyder på att förbudet åtminstone är begränsat i olika fall.24

3.3 Negativa effekter av avräkning jämfört med exempt – orsakade av unilateral olikbehandling eller av parallella skattesystem?

Det utgör naturligtvis en olikbehandling att undanröja internationell juridisk dubbelbeskattning genom avräkningsmetoden i vissa gränsöverskridande situationer och genom exemptmetoden i andra. Frågan är emellertid om det rör sig om en förbjuden negativ olikbehandling. Här är det nödvändigt att skilja mellan å ena sidan en etablering i en stat vars skattesatser och bestämning av skattebasen innebär att inkomsterna i denna stat beskattas lägre än samma inkomster beskattas i Sverige, och å andra sidan en etablering i en stat där inkomsterna på motsvarande sätt beskattas högre än i Sverige. Med exemptmetoden av undanröjs all dubbelbeskattning i båda dessa situationer, eftersom de utländska inkomsterna är skattefria.

Vid tillämpning av avräkningsmetoden när skatten i utlandet är högre än i Sverige medges avräkning endast med den svenska skatt som belöper på de utländska inkomsterna. Det är tveksamt om detta utgör ett hinder mot etableringsfriheten. Hela den utländska skatten får inte avräknas, även om det finns annan svensk skatt från vilken avräkning skulle kunna göras. Den skattskyldige kompenseras alltså inte för en hårdare beskattning i utlandet. En sådan kompensation sker dock inte heller med exemptmetoden. I båda situationerna undanröjs all dubbelbeskattning eftersom hemviststaten inte beskattar de utländska inkomsterna alls. Ytterligare en negativ aspekt av avräkningsmetoden är emellertid att de utländska inkomsterna måste deklareras varpå de komplicerade avräkningsreglerna skall tillämpas. Metoden är alltså administrativt mer betungande än exemptmetoden som helt undantar inkomsterna från skattebasen. EG-domstolen har i flera mål förklarat att extra betungande administrativa krav är tillräckliga för att utgöra hinder mot fördragsfriheterna.25 Det är dock osäkert om enbart svårigheterna att tillämpa avräkningsmetoden kan konstituera ett hinder. Som nämnts ovan beaktade EG-domstolen i målet Gilly att funktionen med de bedömda bestämmelserna var att internationell dubbelbeskattning skulle undanröjas. Eftersom det är svårt att ens tala om en negativ olikbehandling vid avräkning när skatten i utlandet är högre än i hemviststaten skulle liknande hänsyn kunna tas vid en horisontell jämförelse.

Vid avräkning när den utländska skatten är lägre än hemviststatens skatt fortsätter hemviststaten att ta ut skatt på de utländska inkomsterna. Här föreligger således negativa effekter i hemviststaten jämfört med när exemptmetoden tillämpas.26 Denna situation kan jämföras med målet de Groot.27 Målet gällde tillämpningen i Nederländerna av metoden alternativ exempt för undanröjande av dubbelbeskattning. Vid beräkningen av skatten hade de Groot rätt till vissa personliga avdrag, bl.a. grundavdrag. Vid tillämpningen av alternativ exempt beräknades ett nedsättningsbelopp, varvid de personliga avdragen proportionerades på de Groots inhemska och utländska inkomster. Detta resulterade i att lindringen av dubbelbeskattningen blev mindre än om avdragen i sin helhet hade hänförts till de inhemska inkomsterna. EG-domstolen konstaterade att beräkningen innebar att de Groot inte erhöll samma skatteförmåner som en arbetstagare som inte har utnyttjat sin rätt till fri rörlighet (punkterna 83 och 87). Till skillnad från målet Gilly ansågs denna nackdel inte bero på skillnader mellan medlemsstaternas skattesystem (punkt 86). Att de personliga avdragen medgavs när den totala skatten bestämdes spelade enligt domstolen ingen roll eftersom proportioneringsberäkningen i realiteten innebar att de delvis hänfördes till de utländska inkomsterna som inte beskattades (punkt 91).

Slutsatsen torde vara att internationell juridisk dubbelbeskattning inte får undanröjas på ett sådant sätt att det uppstår en negativ olikbehandling i hemviststaten. Detta kan överföras till situationen när avräkning jämförs med exempt. När dubbelbeskattningen av lågbeskattade filialinkomster undanröjs med avräkning beskattar hemviststaten fortfarande den utländska verksamheten, medan inkomsterna helt undantas från beskattning med exempt. Det är tveksamt om dessa negativa effekter kan sägas bero på de sammantagna effekterna av källstatens och hemviststatens skattesystem. EG-domstolens uttalanden i Gilly-målet kan åtminstone inte direkt överföras till denna situation. Det kan istället hävdas att det uppstår förbjudna negativa effekter i hemviststaten vid undanröjandet av dubbelbeskattningen. Dessa orsakas av att hemviststaten olikbehandlar olika gränsöverskridande situationer. Inte heller själva olikbehandlingen beror på andra staters skattesystem.28

I båda ovanstående situationer kan således avräkningsmetodens förenlighet med etableringsfriheten ifrågasättas vid utländska filialetableringar.29 Nämnda administrativa svårigheter kan utgöra grund för ett sådant ifrågasättande. Vid etableringar i lågskattestater tillkommer dessutom den skatt som hemviststaten fortsätter att ta ut på filialinkomsterna. Målet Gilly kan tolkas som att funktionen hos regler för att undanröja dubbelbeskattning beaktas av EG-domstolen. Frågan är dock i vilken utsträckning detta påverkar hinderprövningen när sådana regler jämförs med varandra. Som nämnts ovan kan det tänkas innebära förenlighet med etableringsfriheten, även om det är mer tveksamt vid etableringar i lågskattestater. Något som talar för att det är metodernas effektivitet i att undvika dubbelbeskattningen som skall bedömas är den rättspraxis där EG-domstolen anlägger ett gemenskapsperspektiv för att neutralisera ett hinder.30 I avsnitt 3.4–3.5 behandlas två aktuella mål som kan vara av betydelse för besvarandet av frågan.

3.4 Samma bedömning som vid undanröjande av kedjebeskattning?

Frågan om avräkning utgör diskriminering i förhållande till exempt har varit föremål för bedömning när det gäller undanröjande av kedjebeskattning i målet FII Group Litigation.31 I den första delen av den första tolkningsfrågan prövade EG-domstolen om det utgjorde en inskränkning av etableringsfriheten att tillämpa exemptmetoden på utdelningar från inhemska dotterbolag men avräkningsmetoden på utdelningar från utländska dotterbolag (punkterna 39–57). Utdelningar som brittiska moderbolag erhöll från inhemska dotterbolag var undantagna från skatteplikt, medan utdelningar från utländska dotterbolag var skattepliktiga. I det sistnämnda fallet medgavs istället en avräkning för utländsk källskatt och för de utländska dotterbolagens bolagsskatt.

EG-domstolen konstaterade att dessa bestämmelser innebar att utdelningar behandlades olika beroende på i vilket land det utdelningsgivande bolaget hade hemvist (punkt 41). På frågan om negativ olikbehandling förelåg uttalade domstolen följande. Oavsett vilken metod för att undvika kedjebeskattning som väljs måste medlemsstaterna iaktta gemenskapsrätten (punkt 45). Det ankommer dock på medlemsstaterna att avgränsa beskattningsunderlaget och bestämma skattesatserna (punkt 47). Medlemsstaterna får därför använda exemptmetoden för utdelning från inhemska bolag och avräkningsmetoden för utdelning från utländska bolag. För att avräkning skall vara tillåtet krävs enligt domstolen att hela den utländska skatten undanröjs om den är lägre än den inhemska skatten och att den inhemska skatten på de utländska inkomsterna, men inte mer, undanröjs om den utländska skatten är högre (punkterna 50–52). Det är alltså tillräckligt att ordinary credit medges.

I det aktuella målet rörde det sig om olikbehandlande regler som innebar negativa effekter i gränsöverskridande verksamheter. De negativa effekterna kan sägas ha orsakats antingen av att hemviststaten inte tillämpade exemptmetoden även på de utländska utdelningarna eller av att de två medlemsstaterna hade olika skattesatser. I förslaget till avgörande i målet intog general-advokaten den sistnämnda ståndpunkten och förklarade därmed att bestämmelserna var förenliga med etableringsfriheten.32 Även EG-domstolen förklarade alltså att de olikbehandlande reglerna var förenliga med etableringsfriheten, men inte med samma argument som generaladvokaten. Istället tycks domstolen genomföra en helt annan bedömning av negativ olikbehandling när det gäller metoder för att undvika internationell kedjebeskattning. Det skall då undersökas i vilken utsträckning dessa lyckas med att undanröja kedjebeskattningen. Vid denna jämförelse genomför domstolen således hinderprövningen med beaktande av båda medlemsstaternas beskattning.

Det är osäkert om denna bedömning kan överföras till prövningen av avräkningsmetoden för att undanröja internationell juridisk dubbelbeskattning. Något som talar emot detta är att EG-domstolen uttryckligen hänvisade till moder/dotterbolagsdirektivet där det föreskrivs valfrihet mellan avräkning och exempt vid undanröjande av internationell kedjebeskattning (punkt 44). Direktivet gäller inte vid undanröjande av internationell juridisk dubbelbeskattning vid filialetableringar. Enligt min mening kan emellertid inte valfriheten i direktivet ha varit avgörande för slutsatsen att det är tillåtet att växla mellan metoderna. Avgörande synes istället ha varit att metodernas funktion beaktades vid bedömningen av frågan om negativ olikbehandling. Även vid filialetableringar är utgångspunkten att medlemsstaterna har behörighet att bestämma om inkomsterna skall ingå i skattebasen eller inte. Det är dessutom medlemsstaterna som har behörighet att lindra internationell juridisk dubbelbeskattning. Det kan också påpekas att undanröjandet av kedjebeskattning vid dotterbolagsetableringar även undanröjer sådan internationell juridisk dubbelbeskattning som uppstår om utdelningen källbeskattas. Syftet är således delvis detsamma som vid avräkning av skatt på filialinkomster. Mot denna bakgrund finns det mycket som talar för att samma bedömning som i målet FII Group Litigation skall göras när avräkning används för att undanröja internationell juridisk dubbelbeskattning.

3.5 Mål C-298/05 Columbus Container Services

Eftersom EG-domstolen inte ansåg att det var möjligt att jämföra två gränsöverskridande situationer i målet Columbus Container Services, aktualiserades aldrig frågan hur en sådan jämförelse skall göras. Generaladvokat Mengozzi ansåg däremot i sitt förslag till avgörande i målet att en horisontell jämförelse kunde göras (punkterna 109–121).33 Detta baserades på EG-domstolens avgörande i målet Cadbury Schweppes. Den andra gränsöverskridande situationen utgjordes av en filialetablering i en medlemsstat som tillämpade en skattesats som översteg 30 procent. I den situationen skulle inte avräkningsmetoden tillämpas, utan exemptmetoden som användes för inkomster från fasta driftställen i tyska skatteavtal.

Vidare behandlade Mengozzi frågan hur en horisontell jämförelse skall genomföras när bedömningen avser en regel för undvikande av dubbelbeskattning (punkterna 122–150). Den tyska regeringen hävdade att de negativa effekterna vid en etablering i en lågskattestat endast berodde på medlemsstaternas olika skattelagstiftningar.34 Generaladvokaten var av motsatt uppfattning på grund av att det i tysk rätt stadgades att avräkningsmetoden skulle tillämpas när den utländska skatten understeg ”den i AStG fastställda skattesatsen på 30 procent” (punkt 128). Om bytet till avräkningsmetoden däremot hade varit tillämpligt oberoende av den skattesats som inkomsterna beskattas med i Tyskland, hade den oförmånliga behandlingen enligt Mengozzi endast varit en följd av medlemsstaternas olika skattelagstiftningar (punkt 129). Detta skulle kunna tolkas som att Mengozzi inte anser att det utgör ett hinder mot etableringsfriheten att avräkningsmetoden alltid tillämpas, oberoende av skattenivå i utlandet. Min tolkning av uttalandet är emellertid att det vore tillåtet att använda avräkningsmetoden för vissa utgående etableringar och exemptmetoden för andra, så länge bytet av metod kopplas till något annat kriterium än skattenivåerna i den interna rätten. I ett sådant fall skulle istället de negativa effekterna för den skattskyldige ”väsentligen bero på den skattesats som tillämpas i var och en av medlemsstaterna” (punkt 129).

Grunden för olikbehandling skall alltså vara kopplad till beskattningsnivån i hemviststaten för att den ogynnsamma behandlingen skall anses bero på den egna lagstiftningen och inte de sammantagna effekterna av parallella skattesystem. Det är dock inte helt klart vilka negativa effekter som enligt Mengozzis uppfattning i denna situation beror på Tysklands egen lagstiftning. Som tidigare nämnts är det när beskattningen i källstaten är lägre än i hemviststaten som de negativa effekterna av avräkning jämfört med exempt blir påtagliga. För den skattskyldige beror detta på att beskattning sker för samma inkomst i såväl hemviststaten som källstaten. Om endast beskattningen i hemviststaten beaktas består de negativa effekterna i att en beskattning sker med avräkningsmetoden men inte med exemptmetoden. Det framgår inte vilken av dessa negativa effekter som hemviststaten orsakar genom att koppla ett byte till avräkningsmetoden till landets egen skattenivå. Det är dock sannolikt att det är hemviststatens beskattning som avses, eftersom negativa effekter på grund av andra staters beskattning inte beaktas av EG-domstolen.

Slutligen hänvisade den tyska regeringen till syftet med de bedömda bestämmelserna. Eftersom den internationella dubbelbeskattningen undanröjdes i båda jämförelsesituationerna skulle inget hinder mot etableringsfriheten föreligga. Enligt Mengozzi var likväl effekten av bestämmelserna att den skattskyldige hindrades från att etablera sig i en lågskattestat. Detta ledde till en uppsplittring av den inre marknaden. Reglerna var därför diskriminerande (punkterna 148–149). Enligt generaladvokatens uppfattning spelar det alltså inte någon roll att bestämmelser syftar till att undanröja internationell dubbelbeskattning. Detta innebär att det enligt Mengozzi inte skulle finnas något undantag motsvarande det som EG-domstolen slog fast vid undanröjande av internationell kedjebeskattning (se avsnitt 3.4). En diskriminering kan då vara för handen även om dubbelbeskattningen undanröjs helt i båda jämförelsesituationerna.

3.6 Slutsatser

I målet Gilly gjorde EG-domstolen vissa uttalanden som skulle kunna tolkas som att undanröjande av internationell juridisk dubbelbeskattning aldrig är oförenligt EG-fördraget. Medlemsstaterna får dock inte undanröja dubbelbeskattning på ett sådant sätt att det uppstår en diskriminering. Detta framgår av målet de Groot där undanröjandet av dubbelbeskattningen innebar att en skatteförmån i realiteten nekades den skattskyldige. Bedömningen av avräkningsmetodens förenlighet med etableringsfriheten blir än mer komplicerad när dubbelbeskattning undanröjs även i jämförelsesituationen. Med avräkningsmetoden sker beskattning alltid enligt den högsta av de två staternas skattenivåer. Detta har ett direkt samband med det faktum att medlemsstaternas skattenivåer varierar. Det är emellertid svårt att rakt av överföra EG-domstolens resonemang i målet Gilly. Det enda som klart kan utläsas ur detta mål är nämligen att negativa effekter som enbart beror på varierande skattenivåer i medlemsstaterna är förenliga med etableringsfriheten. Vid etableringar i lågskattestater kvarstår en beskattning i hemviststaten. Dessutom innebär avräkningsmetoden alltid vissa administrativa bördor. Den skattskyldige undgår dessa nackdelar när hemviststaten använder exemptmetoden.

Mot bakgrund av denna rättspraxis instämmer jag i generaladvokat Mengozzis bedömning i förslaget till avgörande i målet Columbus Container Services att ett byte mellan avräkning och exempt som är kopplat till den egna skattenivån utgör ett hinder mot etableringsfriheten. Dock kan inte de negativa effekter som orsakas av ett byte utan koppling till den egna skattenivån automatiskt sägas vara ett resultat av medlemsstaternas parallella skattesystem. Utgångspunkten i EG-domstolens praxis är enligt min mening en strikt bedömning av om en bestämmelse i den nationella lagstiftningen innebär att den skattskyldige nekas en skattefördel som skulle medges i en jämförbar situation. Ett byte från exemptmetoden till avräkningsmetoden utgör en negativ olikbehandling i de fall beskattning kvarstår i hemviststaten. Visserligen kan detta sägas bero på att källstaten har en lägre beskattning, men det beror i lika hög grad på att hemviststaten i vissa fall frångår exemptmetoden. Vidare beror de extra administrativa bördorna av avräkningsmetoden enligt min uppfattning enbart på hemviststatens regler.

De negativa effekter som ett byte till avräkningsmetoden innebär kan således inte sägas bero på skillnader mellan skattesystemen. Som nämnts anser jag däremot att det finns starka argument för att utsträcka EG-domstolens avgörande i målet FII Group Litigation till att även gälla internationell juridisk dubbelbeskattning. Ovan behandlade rättspraxis som har avsett metoder för att undanröja internationell juridisk dubbelbeskattning talar inte emot denna slutsats. Hinderprövningen skulle då genomföras på ett annat sätt när de jämförda nationella bestämmelserna båda avser att undanröja internationell dubbelbeskattning. Enligt målet FII Group Litigation skall nämligen metodernas funktion beaktas. Det får då undersökas om dubbelbeskattningen helt undanröjs med den metod som tillämpas. Om så är fallet konstateras att de nationella bestämmelserna inte utgör ett hinder mot etableringsfriheten. Detta skulle bli slutsatsen vid en bedömning av ordinary credit.