Förhandsbesked direkt skatt andra halvåret 2007

1 Inledning

Under hösten 2007 har Skatterättsnämnden fått en hemsida, Skatterattsnamnden.se. Där publiceras förhandsbesked som nämnden meddelat fr.o.m. juli 2007, med de begränsningar som sekretessreglerna kan medföra. Förhandsbeskeden läggs ut löpande. Det går även att på hemsidan prenumerera på nyheter för att få del av beskeden när de läggs ut. Värdet av denna artikel minskar rimligen med denna nya ordning. Eftersom redaktören anser att redovisningen ändå kan ha intresse för läsekretsen har jag lovat att fortsätta med mina bidrag tills vidare.

Redogörelsen innehåller de förhandsbesked som har bedömts vara av mer allmänt intresse och som har meddelats av Skatterättsnämnden under andra halvåret 2007. Under denna tid har i nämnden ingått ledamöterna André (A), Svanberg (S), Gäverth (G), Påhlsson (P), Sjökvist (Sj), Ståhl (St) och Werkell (W). I vissa av besluten har ersättarna, Dahlberg (D), Diurson (Di), Helenius (H), och Holgersson (Ho) deltagit.

De förhandsbesked som behandlas rör skattskyldighet (avsnitt 2), inkomstslaget tjänst (avsnitt 3), omstrukturering (avsnitt 4), övrig företagsbeskattning (avsnitt 5), inkomstslaget kapital (avsnitt 6), utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag (avsnitt 7). Redogörelsen avslutas på vanligt sätt med en genomgång av överklagade förhandsbesked som behandlats i artikelserien (avsnitt 8).

2 Skattskyldighet

De två första ärendena gäller om skattskyldiga som flyttar från Sverige har väsentlig anknyting hit (2.1–2). Det tredje ärendet tillämpningen av 7 kap. 15 § IL om den verksamhet som en juridisk person bedriver ska anses uppfylla kravet på att vara sjukvårdsinrättning som inte bedrivs vinstsyfte (2.3).

3 Inkomstslaget tjänst

3.1 B ägde mer än 25 procent av aktierna i X AB och var även bolagets styrelseordförande. Sonen A var anställd som VD i bolaget och uppbar marknadsmässig lön. Han ägde en liten andel av aktierna i bolaget. B avsåg att överlåta aktier till A dels i form av gåva, dels som förskott på arv. Överlåtelserna skulle vara ett led i ett påbörjat generationsskifte som uppgavs syfta till att familjens inflytande i bolaget på grund av dess stora aktieinnehav skulle bestå. Av samma skäl skulle i fråga om arvsförskottet uppställas vissa begränsningar i möjligheterna att disponera över de mottagna aktierna. Vidare skulle givaren förbehålla sig rätten till ”avkastning” på dessa aktier under något mindre än tio år. Frågan i ärendet var om överlåtelserna av aktierna till A skulle utlösa någon inkomstbeskattning för honom. Skatteverket ansåg att A inte skulle inkomstbeskattas för aktieförvärven.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

Enligt 8 kap. 2 § IL är ett förvärv genom arv, testamente, gåva eller bodelning skattefria. Av praxis följer emellertid att inkomstbeskattning i inkomstslaget tjänst kan ske när aktieförvärvet kan antas ha sitt ursprung i en arbetsprestation som förvärvaren utför. Mot bakgrund av lämnade uppgifter finner nämnden att den planerade överlåtelsen av aktierna i allt väsentligt får anses ha sin grund i den familjerelation som föreligger mellan givare och förvärvare och en önskan om att aktierna ska kvarbli i familjens ägo. Överlåtelserna är med hänsyn härtill av benefik karaktär. Någon inkomstbeskattning för aktiernas värde ska därför inte ske.

Förhandsbesked den 21 december 2007. Ej överklagat.

4 Omstrukturering

Det första ärendet gäller skatteeffekter enligt vanliga regler eller skatteflyktsklausulen vid en underprisöverlåtelse av fastigheter inom en koncern efter att de förpackats i ett handelsbolag (4.1). Därefter följer ett ärende som rör utdelningsbeskattning för medlemmar i en svensk ekonomisk förening när föreningen ombildas till ett svenskt aktiebolag och verksamhet som föreningen bedrivit avyttras (4.2).

4.1 X AB ingick i en gren av en koncern vars moderföretag var ett utländskt företag som i sin tur ägdes av det i samma land belägna företaget MB. I en annan gren strukturerad på motsvarande sätt fanns Å AB och dess nyligen förvärvade dotterföretag Y AB. Inom koncernen övervägdes att samla fastigheter som innehades bl.a. av X AB i Y AB. Omstruktureringen skulle gå till på följande sätt. MB bildar två nya i samma land belägna dotterföretag, Holding I och Holding II. Dessa båda företag bildar ett svenskt handelsbolag, Z HB, som de ska äga med hälften var. X AB överlåter sedan de aktuella fastigheterna till underpris till Z HB. Därefter avyttrar Holding I och II sina andelar i handelsbolaget – utom 0,01 procent av Holding II:s andel – för marknadsvärdet till Y AB. Y AB hade underskott från tidigare år som under viss tid inte fick kvittas mot koncernbidrag från övriga företag inom koncernen (40 kap. 18 § IL).

Frågorna gällde om överlåtelsen av fastigheterna till underpris från X AB till Z HB skulle uppfylla de villkor för underlåten uttagsbeskattning som finns i 23 kap. 16, 17 och 26 §§ IL (fråga 1), om det skulle uppkomma någon svensk beskattning för Holding I och II vid överlåtelsen av andelar i Z HB till Y AB (fråga 2), om inkomsterna från handelsbolaget skulle få kvittas mot det koncernbidragsspärrade underskottet (fråga 3) samt om skatteflyktslagen skulle bli tillämplig på förfarandet (fråga 4). Skatteverket delade sökandebolagens uppfattning att någon beskattning inte skulle aktualiseras i de situationer som avsågs med frågorna 1–2 samt att fråga 3 borde besvaras med att kvittning får ske. Däremot ansåg Skatteverket att skatteflyktslagen skulle vara tillämplig på förfarandet.

Skatterättsnämndens majoritet (A, S, H, Sj, St, W) gjorde följande bedömning.

P var skiljaktig. Han ansåg att fråga 1 borde ha besvarats med nej. Han anförde följande.

Den rättsföljd som blir resultatet av tillämpning av reglerna för underprisöverlåtelser är kontinuitet. Konkret innebär detta att obeskattade reserver förs från ett subjekt till ett annat utan beskattning. Det latenta skatteuttaget följer med till överlåtaren. Beskattningen skjuts således upp. Det är inte meningen att reglerna ska kunna användas för att åstadkomma definitiva skattelättnader (se prop. 1998/99:15 s. 118). En annan sak är att den intäkt som någon gång i framtiden redovisas hos förvärvaren kan komma att matchas mot utgifter som denne haft. – För att förhindra definitiva skattelättnader finns bl.a. reglerna i 23 kap. 16 § IL. Genom dessa bestämmelser skyddas skattebasen, eftersom skattskyldighet i näringsverksamhet för såväl löpande inkomster som kapitalvinster krävs för att underprisöverlåtelse ska accepteras (se t.ex. prop. 1998/99:15 s. 166–167). Eftersom handelsbolag är skattemässigt transparenta utsträcks kraven i paragrafens tredje stycke till samtliga bolagsmän.

I det aktuella fallet ska den tänkta underprisöverlåtelsen göras till ett svenskt handelsbolag (Z HB) som ägs av två utländska bolag (Holding I och II) vilka är begränsat skattskyldiga här. Eftersom handelsbolagsandelarna inte avses knytas till något fast driftställe i Sverige, kommer en framtida avyttring av dem inte att beskattas här. En sådan avyttring skulle få till följd att de obeskattade reserver som förts till det avyttrade handelsbolaget inte kom att bli beskattade i Sverige. I stället för kontinuitet skulle resultatet av underprisöverlåtelsen bli en definitiv skattelättnad, dvs. precis det som regeln i 23 kap. 16 § IL avser att motverka. Frågan är emellertid om den aktuella bestämmelsens ordalydelse medger en tolkning i enlighet med regelns syfte sådant jag nyss preciserat det. Enligt 23 kap. 16 § första stycket andra meningen IL anses en tillgång ingå i en näringsverksamhet bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid en avyttring ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Kärnfrågan i detta sammanhang är om ordet ”avyttring” endast kan betyda direkt avyttring av fastighet, eller om ordet även kan uppfattas som syftande på indirekt avyttring efter paketering i ett för ändamålet särskilt bildat handelsbolag. – Jag anser att ”avyttring” i detta sammanhang kan förenas med båda dessa tolkningar. Vid sådant förhållande bör den tolkning väljas som bäst uppfyller syftet med reglerna. Syftet med underprisreglerna är att tillåta kontinuitet under vissa förutsättningar, utan att för den skull acceptera definitiva skattelättnader. Tillämpat på den aktuella frågeställningen medför detta att den skisserade underprisöverlåtelsen inte kan accepteras, eftersom Holding I och II inte kommer att kapitalvinstbeskattas i näringsverksamhet vid en försäljning av sina andelar i Z HB. Med detta synsätt saknas anledning till ställningstagande till övriga frågor.

Förhandsbesked den 18 december 2007. Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs alternativt bestäms enligt den uppfattning som redovisas i den skiljaktiga meningen.

Två andra förhandsbesked med besläktade frågor har tidigare överklagats till RR. Förhandsbeskeden är redovisade i Skattenytt 2006, s. 92 ff., (06.3.4.2), och s. 552 f. (06.10.4.3).

4.2 X ekonomisk förening (EF) hade ett stort antal medlemmar, varav den fysiske personen A var en. Medlemmarna var enskilda näringsidkare utom ett mindre antal som var aktiebolag. EF bedrev sin verksamhet genom det helägda bolaget Y AB. Verksamhet av samma slag bedrevs också genom det av Y AB helägda Z AB. – Avsikten var att Y AB skulle avyttras till en extern köpare. I samband härmed skulle EF ombildas till ett aktiebolag. Enligt ansökan övervägdes i första hand två alternativ. Det ena skulle genomföras på följande sätt. EF förvärvar ett nybildat bolag, Nyab, och apporterar sedan aktierna i Y AB till det bolaget. Därefter avyttrar Nyab aktierna i Y AB, med dess dotterbolag Z AB, till den externe köparen. Slutligen likvideras EF varvid aktierna i Nyab skiftas ut till medlemmarna. – Det andra alternativet skiljde sig från det första genom att aktierna i Z AB skulle föras över till Nyab före en extern försäljning av aktierna i Y AB.

För dessa båda alternativ ställdes följande frågor. Omfattas A av undantaget från utdelningsbeskattning i 42 kap. 20 § IL om aktierna i Y AB avyttras i samband med ombildningen av EF (fråga 1)? Påverkas bedömningen av om aktierna i Y AB överlåts till Nyab genom en underprisöverlåtelse i stället för genom en apportemission (fråga 2) Kommer de aktier i Nyab som skiftas ut till A att utgöra tillgångar i hans näringsverksamhet eller kommer utdelning och kapitalvinst på dem att beskattas i kapital (fråga 3)?

Parterna var överens om att undantaget från utdelningsbeskattning var tillämpligt och att utdelning och kapitalvinst på aktierna skulle tas upp i inkomstslaget kapital.

Skatterättsnämnden (A, S, H, P, Sj, St, W) lämnade följande motivering.

Förhandsbesked den 11 oktober 2007. Ej överklagat.

5 Övrig företagsbeskattning

Första ärendet gäller om ett aktieinnehav är näringsbetingat med tillämpning av utredningsregeln i 24 kap. 14 § första stycket 3 IL (5.1). I det andra är det fråga om andelar, som ansetts näringsbetingade enligt samma bestämmelse, behållit sin karaktär viss tid efter det att rörelsen har upphört (5.2). Därefter följer ett ärende som tar upp frågan om arvingar efter en enskild näringsidkare kan överta ett kvarstående underskott i näringsverksamheten (5.3). Avsnittet avslutas med ett ärende som rör beräkning av underlaget för avkastningsskatten i ett vinstutdelande försäkringsaktiebolag (5.4).

5.1 X Kraftaktiebolag (bolaget) ägdes i sin helhet av Y kommun. Bolaget innehade marknadsnoterade aktier i Z motsvarande 0,56 procent av kapitalet. Inför en planerad avyttring av aktierna ville bolaget få klarlagt om den kapitalvinst som förväntades skulle vara skattefri enligt 25 a kap. 5 § IL. Frågan gällde närmare bestämt om aktierna var näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 14 § första stycket 3 samma lag, den s.k. utredningsregeln.

Det krav som uppställs i sistnämnda bestämmelse är att innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära.

Omständigheterna var följande. Bolaget förvärvade huvuddelen av aktierna år 2001 (resten förvärvades några år senare) som ett bidrag till en rekonstruktion av Z med hänsyn till det omfattande samarbete som redan då fanns mellan företagen. Bolaget var huvudleverantör av el till Z sedan ca 20 år tillbaka. Vid tidpunkten för ansökan gällde ett 10-årigt leveransavtal. Elförsäljningen till Z var betydande både i absoluta tal och som andel av bolagets totala elförsäljning. Intäkterna från försäljningen utgjorde en inte ringa del av bolagets hela nettoomsättning. Företagen hade även samarbete i andra avseenden. Bl. a. fanns ett avtal om att ta tillvara spillvärme från verksamhet som Z bedrev för leverans till det kommunala fjärrvärmenätet samt ett projekt att för framtiden bättre återvinna den ånga och spillvärme som alstrades vid pågående processer i verksamheten.

Skatterättsnämndens majoritet (A, S, D, P, W) fann med hänsyn till vad som upplysts om de affärsmässiga relationerna mellan företagen att bolagets aktier i Z utgjorde näringsbetingade andelar.

G och Sj var skiljaktiga och anförde följande.

I ansökan uppges att bolaget förvärvade aktierna i Z i syfte att bidra till en rekonstruktion av Z. Av ansökan framgår dock inte varför bolaget numera planerar att sälja aktierna. I denna del framgår endast att aktierna har stigit kraftigt i värde. Vi utgår från att försäljningen sker av rent affärsmässiga skäl. – De redovisade avtal om leverans av el, tillvaratagande av spillvärme etc. som bolaget slutit med Z är, såvitt kan bedömas, ordinära affärsmässiga avtal mellan fristående parter. Mot bakgrund av den praxis som finns på området, bl.a. RÅ 1968 Fi not. 2036, RÅ 1969 ref. 1, RÅ 1970 ref. 52, RÅ 1971 Fi not. 160, RÅ 1972 Fi not. 940 och RÅ 2005 ref. 48 (se dock häremot RÅ 1979 Aa 122), är vår bedömning att enbart de redovisade avtalen inte räcker för att klassificera bolagets andelsinnehav om endast 0,56 % som näringsbetingat. Att företagen har ekonomiskt samarbete även i andra sammanhang förändrar inte denna bedömning. – Mot bakgrund av vad vi funnit beträffande åberopade avtal och samarbete mellan bolaget och Z och då vi inte kunnat utläsa annat än att den planerade försäljningen torde ske av rent affärsmässiga skäl – vilket i sig talar emot att innehavet numera betingas av bolagets rörelse – finner vi att ansökan inte ger stöd för bedömningen att aktierna är näringsbetingade. – En kapitalvinst vid avyttring av aktierna skall enligt vår mening tas upp till beskattning.

Förhandsbesked den 31 oktober 2007. Överklagat av Skatteverket.

5.2 En privatperson drev under lång tid livsmedelsbutiker genom X AB och Y AB. För att tillhöra en viss livsmedelskedja med möjligheter att kunna köpa varor från en viss grossist och att få del av de rabatter inköpssamarbetet gav var handlaren tvungen att själv eller genom bolag äga aktier i ett särskilt branschbolag, numera det marknadsnoterade Z AB. Aktierna innehades av Y AB. Varken handlaren själv eller något av bolagen hade drivit någon livsmedelsbutik sedan augusti 2000, då verksamheten i X AB överläts till utomstående genom en inkråmsöverlåtelse. Då hade Y AB sedan flera år tillbaka inte bedrivit annan verksamhet än aktieförvaltning. Under räkenskapsåret 2002/03 förvärvade X AB samtliga aktier i Y AB. Därefter fusionerades bolagen. Det innebar att den aktuella aktieposten i Z AB kom att ägas av X AB. Posten avyttrades under räkenskapsåret 2004/05. Att avvecklingstiden för aktierna inte blev kortare förklarades med att handlarens son ganska sent bestämde sig för att inte vara verksam inom livsmedelsbranschen.

Skatteverket godtog vid 2006 års taxering inte X AB:s rubricering av försäljningen av aktierna i Z AB som avseende näringsbetingade andelar. Det medförde att X AB beskattades för uppskovsbelopp och kapitalvinst samt för utdelning. Allmänna ombudet som ansökte om förhandsbesked ville få prövat om aktierna i Z AB kunde anses ha varit näringsbetingade andelar för X AB enligt det s.k. betingandevillkoret i 24 kap. 14 § första stycket 3 IL under beskattningsåret då avyttringen gjordes.

Skatterättsnämnden (A, D, G, P, Sj, St, W) gjorde följande bedömning.

Enligt betingandevillkoret är aktier, som utgör kapitaltillgångar, näringsbetingade andelar under förutsättning att innehavet av aktierna betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära. – I ärendet är ostridigt att Y AB:s innehav av aktierna i Z AB var näringsbetingade andelar i vart fall på grund av den rörelse som X AB bedrev fram till augusti 2000 då butiksverksamheten överläts. Aktierna, som därefter övertagits av X AB, avyttrades mer än fyra år senare. – Den aktuella bestämmelsen ger uttryck för att förutsättningen för att en andel ska behålla sin karaktär av näringsbetingad andel är att den rörelse som andelen betingas av inte upphör. I praxis har emellertid aktier ansetts behålla sin karaktär som näringsbetingade andelar under viss tid efter det att rörelsen avvecklats (se RÅ 2003 not. 58 där avvecklingen av verksamheten påbörjades ett år och slutfördes nästa varpå utdelning lämnades under andra året efter det avvecklingen påbörjades). – I förevarande fall har aktierna avyttrats mer än fyra år efter det att rörelsen upphörde. Aktierna kan därför inte anses näringsbetingade vid tidpunkten för avyttringen. Den omständigheten att beslutet om att inte starta en ny livsmedelsbutik drog ut på tiden föranleder ingen annan bedömning.

Förhandsbesked den 18 december 2007. Överklagat av den skattskyldige.

5.3 A som avled under år 2005, var verksam som enskild näringsidkare genom innehav av hyres- och jordbruksfastigheter. Vid utgången av år 2004 fanns ett underskott i näringsverksamheten om 34,3 miljoner kronor. Sökandena, arvingar efter A, frågade huruvida de skulle kunna överta underskottet om de i samband med arvskifte övertar tillgångarna i den enskilda näringsverksamheten och driver den vidare. Skatteverket ansåg att ett kvarstående underskott i dödsboet inte skulle kunna utnyttjas i näringsverksamheten efter det att boet skiftats.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, H, Sj, St) svarade nej med följande motivering.

Enligt 40 kap. 2 § IL ska ett underskott av näringsverksamheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret dras av i den utsträckning det inte finns begränsningar i kapitlet eller i vissa uppräknade andra bestämmelser (begränsningarna är inte aktuella i ärendet). Av 4 kap. 1 § IL följer att dödsboet för dödsåret ska dra av underskott i en avlidens näringsverksamhet från närmast föregående beskattningsår. Det anses även att dödsboet kan dra av underskott som kvarstår från dödsåret eller senare beskattningsår när bestämmelserna för obegränsat skattskyldiga fysiska personer ska tillämpas (jfr 4 kap. 2 § IL). – För dödsbodelägare som efter ett arvskifte tar över näringsverksamheten finns inte någon särskild regel om rätt till avdrag för underskott som uppkommit hos en annan person. Enligt nämndens uppfattning kan en sådan rätt inte anses följa enbart av 40 kap. 2 § IL och inte heller av en oreglerad generell kontinuitetsprincip (jfr RÅ 2001 not. 196). – Efter det att sökandena tagit över den aktuella näringsverksamheten genom arvskifte har de därför inte rätt att dra av dödsboets underskott i näringsverksamheten som kvarstod närmast föregående beskattningsår.

Förhandsbesked den 7 september 2007. Överklagat av sökandena.

5.4 AB X hade ombildats till ett vinstutdelande livförsäkringsbolag från att ha varit ett ömsesidigt livförsäkringsbolag. Bolaget bedrev försäkringsverksamhet inom tre huvudgrenar, individuell livförsäkring (dödsfallsrisker utan sparande), individuell sjuk- och olycksfallsförsäkring samt gruppliv- och tjänstegrupplivförsäkring. Av AB X:s bolagsordning och försäkringsavtal framgick att försäkringstagarna i AB X inte hade rätt till återbäring i någon form. De försäkringar AB X tillhandahöll var alltså rena riskförsäkringar utan inslag av sparande. För att fullgöra sina åtaganden gentemot livförsäkringstagarna såvitt avsåg individuella livförsäkringar gjorde bolaget löpande försäkringstekniska avsättningar i sin redovisning. Avsättningarna utgjorde skillnaderna mellan det förväntade kapitalvärdet av bolagets framtida utgifter för löpande livförsäkringar och det förväntade kapitalvärdet av de premier bolaget ytterligare kunde uppbära för dessa försäkringar.

AB X ville få klarlagt om underlaget för avkastningsskatten skulle begränsas till de tillgångar som förvaltades för att fullgöra bolagets åtaganden gentemot livförsäkringstagarna enligt vad som angetts efter det att finansiella skulder beaktats. Skatteverket ansåg att så var fallet.

Skatterättsnämnden (A, S, G, P, Sj, St, W) gjorde följande bedömning.

Ett livförsäkringsföretags verksamhet kan vara föremål för både avkastningsskatt och inkomstskatt. Enligt 2 § 1 avkastningsskattelagen är bl.a. svenska livförsäkringsföretag skattskyldiga till avkastningsskatt. Skatteunderlaget, kapitalunderlaget, utgörs enligt 3 § andra stycket av värdet av den skattskyldiges tillgångar vid ingången av beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt. Vid beräkningen av kapitalunderlaget ska bortses från den del av tillgångar och skulder som, såvitt nu är ifråga, enligt tredje stycket 1 inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning och enligt tredje stycket 3 och 4 avser sådana grupplivförsäkringar eller sjuk- och olycksfallsförsäkringar som anges i sistnämnda punkter. – Av 39 kap. 3 § IL framgår att den del av ett livförsäkringsföretags verksamhet som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier inte omfattas av inkomstbeskattningen enligt IL. Undantag görs enligt 4 § samma kapitel för den del av inkomsterna, premierna och utgifterna som hänför sig till sådana försäkringar som avses i 3 § tredje stycket 3 och 4 avkastningsskattelagen. I 11 § anges att om ett försäkringsföretag ska dela upp en intäktspost eller en kostnadspost mellan olika delar av sin verksamhet ska fördelningen göras på skäligt sätt. – Av det anförda följer att vid bestämmandet av underlaget för avkastningsskatt för AB X ska den delen av verksamheten som motsvarar tillgångar och skulder avseende förvaltningen av individuell livförsäkring ingå i beräkningen av kapitalunderlaget för avkastningsskatt. Enligt Skatterättsnämndens mening utgörs kapitalunderlaget av tillgångar motsvarande de försäkringstekniska avsättningarna efter avdrag för finansiella skulder. Inkomster och utgifter hänförliga till bolagets övriga verksamhet ska beskattas enligt reglerna i IL.

Förhandsbesked den 13 november 2007. Ej överklagat.

6 Inkomstslaget kapital

6.1 A ägde aktier i X AB. Avsikten var att ta in nya aktieägare i bolaget. Den vinst som upparbetats i bolaget skulle vara kvar där tillsvidare. För att åstadkomma att dessa medel skulle tillfalla endast de dåvarande ägarna övervägde bolaget följande förfarande. Bolaget emitterar preferensaktier med en företrädesrätt till utdelning avseende ett belopp som motsvarar den fram till tidpunkten för de nya ägarnas inträde upparbetade vinsten med tillägg för ränta. Utdelning av beloppet ska kunna påkallas om en majoritet av ägarna till preferensaktierna begär det. Preferensaktierna emitteras innan nya aktieägare tas in. Emissionen sker till kvotvärde och i proportion till dåvarande innehav.

Som förutsättning gällde att preferensaktier av angivet slag skulle kunna utfärdas med stöd av aktiebolagslagen och att företrädesrätten till utdelning var förenlig med den lagen. Frågan i ärendet var huruvida sökanden skulle anses ha avyttrat sina preferensaktier enligt 44 kap. 3 § IL om han – tillsammans med så många av övriga innehavare av preferensaktier att de utgör en majoritet av ägarna till dessa aktier – skulle påkalla sin företrädesrätt till utdelning.

Skatterättsnämnden (A, S, G, H, Sj, St, W) hänvisade till att i praxis har förfaranden som medfört förändringar av aktiers rätt till utdelning eller annan ändring i andelsrätten ansetts innebära en avyttring av aktierna (jfr t.ex. RÅ 2000 ref. 44 och RÅ 2005 ref. 76). Nämnden ansåg emellertid inte att ett påkallande av den företrädesrätt till utdelning som skulle tillkomma preferensaktierna utgjorde någon sådan förändring av andelsrätten som skulle innebära att aktierna avyttrats.

Förhandsbesked den 21 december 2007. Ej överklagat.

7 Utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag

Avsnittets första ärende gäller tillämpningen av Lundinregeln i 24 kap. 19 § IL och bestämmelsen om kvalificerade andelar i 57 kap. 4 § IL (7.1). Det följande ärendet handlar om tillämpning av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL (7.2).

7.1 A och B ägde i storleksordningen 80 respektive 20 procent av aktierna i X AB, som var moderbolag i en koncern som huvudsakligen bedrivit viss konsultverksamhet. Deras aktieinnehav utgjorde kvalificerade andelar på grund av det arbete de utfört i ett av bolagen i koncernen. Konsultverksamheten såldes under år 2006 till ett utomstående bolag. Ett annat bolag i koncernen, Z AB, bedrev handel med värdepapper. Övriga bolag inom koncernen var vilande.

Avsikten var att aktierna i X AB skulle överlåtas till andra bolag under år 2008. A skulle vederlagsfritt överlåta ungefär 70 procent av sina aktier till sitt helägda bolag Y AB och resterande andel till Nyab 1. B skulle på motsvarande sätt överlåta sina aktier i X AB till Nyab 2. De två senare bolagen var under bildande. Nyab 1 skulle ägas av A och hans två syskon till i stort sett lika delar medan Nyab 2 skulle ägas av B. Under år 2007 skulle i koncernen frigjorda vinstmedel delas ut och samlas upp i X AB. Dessa vinstmedel skulle under år 2008 vidareutdelas till de tre nya ägarbolagen.

Nyab 1 och Nyab 2 skulle vart och ett uppdra åt en bank att diskretionärt förvalta bolagets kapital. Någon annan verksamhet skulle bolagen inte bedriva. Vidare skulle Z AB fortsätta att bedriva handel med värdepapper med den skillnaden omfattningen väntades bli väsentligt mindre. Verksamheten skulle på motsvarande sätt övergå till att bedrivas diskretionärt. Varken A, hans syskon eller B skulle vara verksamma i bolagen utöver att A och B skulle vara styrelseledamot i Nyab 1 respektive Nyab 2. Däremot skulle A vara verksam i betydande omfattning i Y AB som skulle bedriva riskkapitalverksamhet.

Sökandena önskade svar på om Lundinregeln skulle vara tillämplig på den utdelning som Y AB, Nyab 1 och Nyab 2 skulle kunna få från X AB under år 2008 eller senare (fråga 1) och om aktieinnehavet i Nyab 1 och Nyab 2 skulle utgöra kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL (fråga 2). De ville också veta om skatteflyktslagen skulle vara tillämplig på förfarandet (fråga 3).

Parterna var ense om att Lundinregeln och skatteflyktslagen inte var tillämpliga. Skatteverket ansåg att aktierna i Nyab 1 och Nyab 2 skulle bli kvalificerade andelar.

Skatterättsnämnden (A, S, G, P, Sj, St, W) gjorde beträffande fråga 1 följande bedömning.

Lundinregeln i 24 kap. 19 § IL som enligt sin rubrik avser utdelning av förvärvade vinstmedel lyder, såvitt nu är i fråga, som följer: Om ett företag förvärvar andelar i ett annat företag och det inte är uppenbart att det förvärvande företaget får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin näringsverksamhet, skall det ta upp utdelning av sådana medel som fanns hos det utdelande företaget vid förvärvet och som inte motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats hos det utdelande företaget. – Nämnden finner mot bakgrund av omständigheterna i ärendet att de nya ägarbolagen genom sina respektive förvärv av aktier i X AB (och indirekt även dess dotterföretag) får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sina näringsverksamheter (jfr RÅ 1988 ref. 48). Lundinregeln är därför inte tillämplig på de ifrågavarande utdelningarna från X AB.

Fråga 2 gällde om aktierna i Nyab 1 och Nyab 2 skulle bli kvalificerade andelar för sökandena enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 eller 2 IL. Nämnden fann att aktierna inte skulle bli kvalificerade andelar med stöd av punkten 1. Därefter anförde nämnden följande.

Enligt första styckets andra punkt är, såvitt här är aktuellt, aktier i ett fåmansföretag kvalificerade andelar om företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag. – Sökandenas uppfattning synes vara att bestämmelsen bara är tillämplig om ifrågavarande fåmansföretag varit ägare till det andra fåmansföretaget under den tid andelsägaren varit verksam i sistnämnda företag.

Syftet med bestämmelserna i 57 kap. IL är att förhindra att arbetsinkomster tas ut i form av lägre beskattad utdelning eller kapitalvinst. Bakgrunden till den femåriga karenstiden är att det inte ansetts räcka att ta hänsyn till ägar- och verksamhetsförhållandena m.m. i anslutning till utdelnings- eller försäljningstillfället utan de särskilda reglerna ska gälla även förfluten tid (prop. 1989/90:110 s. 468). Det ska vidare inte vara möjligt att genom olika bolagskonstruktioner kringgå reglerna (prop. 1995/96:109 s. 68). – A:s och B:s aktier i X AB utgör enligt förutsättningarna kvalificerade andelar på grund av deras tidigare verksamhet i ett annat bolag i koncernen. Av lagtexten följer att detsamma gäller när deras direkta ägande i X AB övergår till indirekt ägande via Nyab 1 och Nyab 2 (jfr Regeringsrättens dom den 30 november 2007 mål nr 469-07, avseende fråga 4). Deras aktieinnehav i Nyab 1 och Nyab 2 ska därför anses utgöra kvalificerade andelar.

Skatterättsnämnden ansåg att skatteflyktslagen inte kunde anses tillämplig på förfarandet.

Förhandsbesked den 11 december 2007. Ej överklagat.

7.2 A var verksam i betydande omfattning i X AB, i vilket bolag han innehade 49 procent av aktierna. Resterande 51 procent ägdes av Y AB. Det senare bolaget ägdes av B och han var verksam där i betydande omfattning. B var styrelseledamot i X AB, ett uppdrag som uppgavs vara av endast formell karaktär. Under beskattningsåret eller de fem föregående beskattningsåren hade han i övrigt inte varit verksam i det bolaget. Av uppgifterna i ärendet framgick att de två bolagen, som båda drev handel med bilar, hade ett visst samarbete vid inköp av bilar av det bilmärke som huvudsakligen salufördes av båda bolagen samt att viss gemensam annonsering gjordes i lokalpressen. Inför en planerad omstrukturering av företagen ville A få besked huruvida hans aktier i X AB vid tillämpning av den s.k. utomståenderegeln 57 kap. 5 § IL inte skulle anses kvalificerade.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

– – – Med de förutsättningar som gäller i ärendet är X AB i betydande omfattning ägt av utomstående om inte på grund av sistnämnda bestämmelse (57 kap. 5 § tredje stycket 2 IL, min anm.) B:s genom Y AB ägda aktier skulle anses vara kvalificerade andelar om de ägts direkt av honom. Härvid aktualiseras en prövning mot 57 kap. 4 § första stycket 1. – Nämnden kan därvid konstatera att 57 kap. 4 § första stycket 1 första ledet inte är tillämpligt. Aktierna kan däremot vid en prövning mot andra ledet i samma punkt anses kvalificerade för B om han varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Av praxis framgår att bestämmelsen i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för det tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan företagen (RÅ 1999 ref 28). – Enligt vad som uppgetts i ärendet har någon verksamhet inte överförts från X AB till Y AB. Den omständigheten att vissa affärsförbidelser förekommer mellan de båda bolagen eller vad som framkommit i övrigt kan inte heller anses innebära att ett likartat samband föreligger mellan dem. De ska därför inte anses bedriva samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i lagrummet ifråga. – Med hänsyn härtill och då särskilda skäl inte visats vara för handen är A:s aktier i X AB inte kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL.

Förhandsbesked den 19 december 2007. Ej överklagat

8 Överklagade förhandsbesked

Jfr SN 2003 nr 10, 2005 nr 3 och 10, 2006 nr 3 och 10 samt 2007 nr 3 och 10. Beteckningen 05.3.4.2, exempelvis, avser ärende 4.2 i SN 2005 nr 3.