”Samma väsentliga element” och dubbelbestraffningsförbudet – förändrat rättsläge?

1.1 Gällande rätt1

Enligt 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), TL, ska den skattskyldige påföras skattetillägg om denne har lämnat oriktig uppgift till ledning för taxeringen. Skattetillägg påförs enligt huvudregeln med 40 procent av det undandragna skattebeloppet. Den fråga som behandlats i förarbeten, praxis och den juridiska litteraturen är om artikel 4, som explicit reglerar frågan om dubbelbestraffning, hindrar att såväl skattetillägg som skattebrotts döms ut för samma oriktiga uppgift/er.

I det följande behandlas rättspraxis beträffande frågan om dubbelbestraffning.

I Europadomstolens första avgörande (dom den 23 oktober 1995) i Gradinger mot Österrike ansåg domstolen att dubbelbestraffning förelåg. Gradinger hade under alkoholpåverkan framfört en bil och i samband härmed vållat en annan persons död. Han dömdes i domstol för vållande till annans död och påfördes därefter bötesstraff av förvaltningsmyndighet för samma gärning, vilket av Europa-domstolen ansågs vara otillåten dubbelbestraffning därför att två sanktioner påfördes för samma gärning.

I Oliviera mot Schweiz (dom den 30 juli 1998) förelåg inte dubbelbestraffning i Europakonventionens mening. Oliviera hade som bilförare varit inblandad i en trafikolycka. Hon dömdes till trafikbrott av domstol och påfördes därefter bötesstraff av åklagarmyndigheten. Europadomstolen ansåg inte dubbelbestraffning förelåg därför att det rörde sig om två olika brott, trots att fråga var om samma gärning.

I Franz Fischer mot Österrike (dom den 29 maj 2001) ansåg domstolen att otillåten dubbelbestraffning förelåg. Fischer hade såsom bilförare och under alkoholberusning varit inblandad i en trafikolycka. Han påfördes bötesstraff av förvaltningsmyndighet och dömdes därefter av domstol, där hans frivilliga alkoholberusning var en straffskärpande omständighet. Europadomstolen fann att dessa två brott hade samma väsentliga element och att otillåten dubbelbestraffning därför förelåg.

I Ponsetti och Chesnel mot Frankrike (dom den 14 september 1999) förelåg inte otillåten dubbelbestraffning. Ponsetti och Chesnel hade under vissa år inte lämnat in själv- respektive momsdeklarationer. De påfördes skattetillägg av skatte-förvaltningen och dömdes av domstol för skattebedrägeri. Europadomstolen fann att dubbelbestraffning inte förelåg p.g.a. att skattetillägg och skattebedrägeri inte är samma brott, vilket i sin tur berodde på att det för skattebedrägeri, men inte för skattetillägg, fordras uppsåt eller oaktsamhet för ansvar.

I Rosenquist mot Sverige (dom den 14 september 2004) ansågs otillåten dubbel-bestraffning inte föreligga för skattetillägg och grovt skattebedrägeri. Även i detta fall ansåg Europadomstolen att frånvaron av uppsåt eller oaktsamhet för påförande av skattetillägg medförde att skattetillägg inte utgör samma brott som skattebedrägeri (numera skattebrott). Domstolen ansåg även att skillnad föreligger beträffande skattetilläggets respektive skattebedrägeriets syfte. Skattetillägg ansågs enbart ha ett avskräckande syfte till skillnad från skattebedrägeri som har såväl avskräckande som bestraffande syfte.

Högsta domstolen och Regeringsrätten (se anförda fall ovan i not 1) har i ett antal avgöranden prövat frågan om otillåten dubbelbestraffning föreligger mellan skattetillägg och brott enligt skattebrottslagen.2 Med hänvisning till att uppsåt eller oaktsamhet inte fordras för påförande av skattetillägg har domstolarna funnit att det inte utgör otillåten dubbelbestraffning att både påföras skattetillägg och dömas för skattebrott avseende samma oriktiga uppgift/er. Detta gäller för såväl skattebrott som oaktsamhetsbrottet vårdslös skatteuppgift (se NJA 2005 s. 856).

Mot bakgrund av rättsfallen får rättsläget enligt min bedömning anses vara, även med beaktande av rättsfallen Gradinger respektive Frans Fischer mot Österrike, att det inte står i strid med dubbelbestraffningsförbudet i artikel 4 att påföra skattetillägg samt döma till skattebrott för samma oriktiga uppgift/er. Påverkas denna slutsats av Regeringsrättens dom den 17 juli 2008 (mål nr 1653-07 och 1655-07) avseende befrielse från skattetillägg? Frågan behandlas i det följande.

2.1 Inledning

Otillåten dubbelbestraffning innebär förbud mot att straffas två gånger för samma sak. Detta för den enskilde betydelsefulla rättskydd kommer till uttryck i regler om processhinder som följd av en doms rättskraft. Dubbelbestraffningsförbudet regleras såväl i artikel 4 som i 30 kap. 9 § rättegångsbalken.

Frågan i detta sammanhang är hur rättskraften bestäms och vad som avses med ”samma väsentliga element”? I Gradinger mot Österrike bestämdes rättskraften med avseende på om de två olika straffen överensstämde beträffande gärningen. I Oliveira mot Schweiz bestämdes rättskraften istället med avseende på om brotten var desamma. Dessa två tillvägagångssätt får anses vara klart skilda från varandra. I Franz Fischer mot Frankrike uppmärksammade Europadomstolen denna kontradiktion och uttalade att när olika brott som grundas på samma gärning åtalas efter varandra måste domstolen utröna huruvida brotten har eller inte har ”samma väsentliga element”. De rättsfall från Högsta domstolen respektive Regeringsrätten som har kommit efter Franz Fischer har uppmärksammat denna bestämning av rättskraftens omfattning (se t.ex. NJA 2004 s. 840 och RÅ 2002 ref. 79).

2.2 Risk för skatteundandragande och farerekvisitet

I följande avsnitt diskuteras om rättsläget har förändrats som följd av Rege-ringsrättens dom den 17 juli 2008 avseende befrielse från skattetillägg (1653-07 m.fl.)

Tankegången i detta avsnitt bygger på att rättstillämpningen avseende befrielsegrunderna påverkar rättskraftens omfattning. Som anförts ovan bestäms rättskraften enligt artikel 4 genom att fastställa om två olika domar innehåller ”samma väsentliga element”. Enligt vad som framkommer nedan har rättstillämp-ningen avseende befrielsegrunderna medfört att elementen i en skattetilläggsdom väsentligen kan vara desamma som i en skattebrottsdom.

Regeringsrätten meddelade som nämnts den 17 juli 2008 tre domar avseende skattetillägg, varav två avsåg befrielse från skattetillägg. I den ena av dessa två domar avseende befrielse från skattetillägg (mål nr 1653-07 och 1655-07) hade ett bolag underlåtit att deklarera för vissa perioder beträffande mervärdesskatt p.g.a. att bolagets ekonomiansvarige drabbats av psykisk ohälsa. Av domen kan utläsas att ett skäl till att (halv) befrielse medgavs var att det inte kunde antas att bolaget hade satt i system att underlåta deklarera mervärdesskatt samt att risk för skatteundandragande inte förelåg. Det ansågs därför som oskäligt att helt skatte-tillägg skulle utgå och därför medgavs halv befrielse från påfört skattetillägg.

År 1996 genomfördes ändringar i skattebrottsreglerna. En väsentlig förändring var att skattebrott övergick från att vara s.k. effektbrott till s.k. farebrott.3 Ett effektbrott är fullbordat genom att en viss effekt uppstår medan ett farebrott är fullbordat då fara för viss effekt uppstår. Fullbordandetidpunkten är således tidigare i händelseförloppet vid farebrott jämfört med effektbrott.

Frågan som kan diskuteras är om Regeringsrätten avgörande den 17 juli 2008 avseende befrielsegrunderna har medfört att skattetillägg och skattebrott kan anses innehålla ”samma väsentliga element”? Regeringsrättens resonemang om risk för skatteundandragande får enligt min bedömning anses vara påfallande likt farerekvisitet. Det skulle medföra att skattetillägg och olika skattebrottsformer innehåller ”samma väsentliga element” med följd att rättskraft föreligger dem emellan.

Farerekvisitet utgör inte ett subjektivt utan ett objektivt rekvisit och såsom jag uppfattat rättsläget har det huvudsakliga skälet till att skattetillägg inte innehåller ”samma väsentliga element” som olika skattebrottsformer varit just avsaknaden av subjektiva rekvisit.4 Detta kan bemötas på så sätt att Europadomstolens uttryckssätt ”samma väsentliga element” inte nödvändigtvis tar sikte enbart på subjektiva element, även om det är de subjektiva elementen som har stått i förgrunden i ovan nämnd rättspraxis. De ”element” som begreppet tar sikte på bör på ett generellt plan kunna omfatta såväl subjektiva som objektiva element. Därför bör även farerekvisitet, som är ett objektivt rekvisit, vara relevant vid bedömningen av om överensstämmelse beträffande ”samma väsentliga element” föreligger.

Enligt min bedömning kan det, vid en samlad bedömning, inte uteslutas att likheterna mellan skattetillägg och olika skattebrottsformer numera är så stora att en dom avseende skattetillägg skulle kunna innehålla ”samma väsentliga element” som en skattebrottsdom, främst avseende vårdslös skatteuppgift. I sådant fall föreligger otillåten dubbelbestraffning enligt artikel 4 att påföra skattetillägg och brott enligt skattebrottslagen för samma oriktiga uppgifter.