Rättsfall – RÅ 2007 ref 47: Vad vet lagstiftaren om pensionsstiftelser?

Författare: Anders Palm

Företag som utfäst pensioner kan föra över medel till pensionsstiftelse. Det gör fyra av de fem största bankerna och numera också många av våra övriga största företag och t.o.m. kommuner, för sina tjänstemäns vanliga kollektivavtalade pensioner. Därtill bl.a. 3 000 ägarledda företag för ledningspensioner.

Men pensionsstiftelse får varken utfästa pension – sådan utfästelse är ogiltig, säger lagen – eller betala ut pension. Det gör arbetsgivaren, vars pensionsansvar förblir oinskränkt. En pensionsstiftelse är en förmögenhetsmassa till kollektivt skydd för pensionsborgenärerna, som ytterst tas i anspråk för inköp av pensionsförsäkringar med konkursrättslig fördelning av medlen, om arbetsgivarens verksamhet upphör. Räcker då inte medlen till 100-procentig täckning i försäkringar för intjänade pensioner, åligger det arbetsgivaren att kompletteringsköpa försäkringar för den procentandel som fallerar, utan prioritet i konkurs.

För pensionsutbetalningar och andra pensionskostnader som en arbetsgivare haft, äger denne bara hämta gottgörelse ur överskott eller årets avkastning i stiftelsen enligt lagbundna regler, allt för värnande av den kollektiva pant en pensionsstiftelse är.

Individmärkt pensionskapital finns alltså inte i en pensionsstiftelse. Men aspekter på förhandsbeskedet RÅ 2007 ref 47 gör att en ordalydelse införd 1998, nu i 28 kap. 13 § st. 1 inkomstskattelagen, kommer i fokus. Där talas vid överföring till pensionsstiftelse för att trygga pensionsutfästelser om förbud att dra av ”högre belopp för varje pensionsberättigad än som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt”. Konsekvenser av denna stiftelsefrämmande och rent ogörliga individrelatering av stiftelseförmögenhet, diskuteras här av pensionskonsulten Anders Palm, som föreslår ändring till ”högre belopp än som motsvarar pensionsreserven för pensionsutfästelser som tryggas med avdragsrätt”, ungefär som det var innan vi 1998 förlänades dagens – enligt prop. 1997/98:146 – benämnda ”förenklade”, avdragsregler.

Förmögenhetsmassan i en pensionsstiftelse är en kollektiv pant till skydd för de löften om pensioner som den arbetsgivare som har stiftelsen knuten till sig lämnat. Har arbetsgivaren del (”fack”) i en för flera arbetsgivare gemensam pensionsstiftelse fungerar ”facken” som envar arbetsgivares egna pensionsstiftelser.

Funktionen av kollektiv pant har lagstiftaren uppenbarligen inte klar för sig. Trots mina och andras skrivelser i lagstiftningsprocessen samt notiser i ”pensionspressen” om ”stiftelserättslig horrör”, kom sålunda paragraf 9 a i tryggandelagen (1967:531), TrL, som beslöts på riksmötets sista dag 2005, att innehålla att vissa i lagrummet angivna nya paragrafer ”gäller för en pensionsstiftelse som tryggar utfästelse om pension till minst 100 sådana personer som avses i 9 § första stycket, och för vilka avsättningar har gjorts till stiftelsen”.

Jag invänder egentligen inte i sak mot denna nya lagstiftning, men i lagcitatet nyss borde punkt ha satts där kommatecknet nu står och de åtta orden därefter inte ha tagits med. För det görs inga individmärkta avsättningar till pensionsstiftelser och frågan är vad som formellt gäller om arbetsgivaren bär utfästelser om pension till 99 personer, inrättar en pensionsstiftelse, på en gång sätter av medel för tryggande, och därvid kan sägas ha gjort avsättningar för dem, varefter ett dödsfall bland de 99 eller god förvaltning av stiftelsen gör att nytillskott till stiftelsen inte behövs för att trygga pension åt 2 personer som tillkommit som pensionsborgenärer. Har stiftelsen med sina då 100 eller 101 pensionsborgenärer blivit en ”9 a §-stiftelse” och ska anmälas som sådan, trots att avsättningar till stiftelsen inte gjorts efter att antalet pensionsborgenärer var 99?

För övrigt hade det inte ens behövts god förvaltning eller dödsfall: Det finns inga lagkrav på att värdena av utfästa pensioner, som omfattas av (inte utesluts genom) pensionsstiftelses ändamålsbeskrivning, ska vara täckta. Alltså omfattas nytillkomna utfästelser inom ändamålet med automatik av den pant som befintlig stiftelseförmögenhet utgör, trots att täckningsgraden för alla utfästelser försämras genom att utfästelse tillkommer utan att nytillskott sker och skyddet i händelse av enligt 19 § TrL tvingande likvidation av pensionsstiftelsen urholkas.

Tryggandeformen behandlas utförligare i min bok ”Pensionsstiftelser” (Björn Lundén Information AB, 2008 eller tidigt under 2009).

Fastän fram till förhandsbeskedet RÅ 2007 ref 47 knappast uppmärksammats, har bestämmelse besläktad med den i 9 a § TrL faktiskt ända sedan 1998 funnits i skattelagstiftningen, från inkomstskattelagens införande i första meningen i 13 § st. 1 i 28 kap.

I regelverket för begränsning av avdrag för avsättning till pensionsstiftelse ingår nämligen där, att överföring till pensionsstiftelse ”får inte dras av med högre belopp för varje pensionsberättigad än som motsvarar pensionsreserven för sådan utfästelse som är tryggad med avdragsrätt”. En individrelaterad kapitalmärkning som tillämpas vid försäkring och där är naturlig, men är främmande för och otillämpbar i fråga pensionsstiftelse, såsom den förmögenhetsmassa en sådan är, vilken tjänar som kollektiv pant för pensionsutfästelser som arbetsgivaren enligt lag ensam ansvarar för.

Intill förhandsbeskedet RÅ 2007 ref 47 låg dock företags och praktikers fokus allmänt inte på st. 1 utan på st. 2 i nämnda 28 kap. 13 § i inkomstskattelagen. För jämförelse med befintlig stiftelseförmögenhet och vad (mellanskillnaden däremellan) arbetsgivaren med avdrag kan överföra till stiftelsen anknyter st. 2 till pensionsreserven (kapitalvärdet) för sådana utfästelser som avses i st. 1. Därigenom har den individuella kapitalmärkningen enligt st. 1 upplevts sakna betydelse och jämförelse allmänt gjorts mellan befintlig stiftelseförmögenhet – med avseende på prisfallsrisk, har det uppfattats som, värderad till 80 procent på i stycket angivet sätt (”80-procentsregeln”) – och den totala skatterättsliga pensionsreserven av samtliga pensionsutfästelser.

Men så är det inte. St. 2 är en begränsning i förhållande till st. 1, säger Regeringsrätten i förhandsbeskedet RÅ 2007 ref 47.

Då kommer första stycket primärt i fokus. Det betyder att avdrag, ackumulerat, högst medges med vad som anges i st. 1. Men skulle det enligt st. 2 vara så att förmögenheten i pensionsstiftelsen, genom förvaltning etc, ökad med nyavsättning, överstiger 125 procent (100/0,8) av värdet enligt st. 1, beskärs avdragsrätten enligt st. 1 med sådant överskjutande värde.

Så därför, om det försäkringstekniska värdet av utfästelser inom avdragsutrymmet är 100 och pensionsstiftelse bildas för tryggandet, kan arbetsgivaren avdragsgillt föra över 100 till stiftelsen och inte 125, som frågan i förhandsbeskedsärendet gällde.

Om det förstnämnda värdet ett år senare, med ränta eller liknande enligt 28 kap. 16 § IL på tidigare pensionsrätt jämte nyintjänad del av pensionsrätt, är 110, så finns avdragsrätt för att föra över ytterligare 10 till stiftelsen, såvida inte marknadsvärdet av förra året överförda 100 ökat till mer än 125, då begränsning till de 80 procent därav som anges i 28 kap. 13 § st. 2 inträder. Skulle värdet av de 100 ha ökat till 135 medges avdrag bara med 2 för tillkommet värde 10, eftersom stiftelsen redan anses innehålla 108 (80 procent av 135), att jämföra med det ackumulerade avdragsberättigade värdet 110.

Faller påföljande året stiftelsens marknadsvärderade förmögenhet med 30 procent till 95,9 (70 procent av 137) samtidigt som den skatterättsliga pensionsreserven med förräntning och nyintjänande åter ökar med 10 procent, dvs. till 121, skulle det behövts ny överföring till stiftelsen med lägst 25,1 men avdrag för ny överföring begränsas till 19. Detta för att enligt lagtexten högsta belopp att dra av per pensionsberättigad är den avdragsberättigade pensionsreserven för envar. Och det måttet torde vara fyllt om överföringarna – oavsett när i tiden (för fallet att stiftelsen inte vore så ny som i mitt exempel) de gjorts – totalt uppgår till 121, som de ju blir med 100 + 2 + 19, fastän det år 3 i exemplet alltså skulle ha behövts lägst 25,1. Avdragsgränsen 19 år 3 i exemplet ger en förmögenhet på 114,9 och en tryggandegrad av skulden på 121 om knappt 95 procent.

Effekterna kan mildras av att det vid värderingen av stiftelseförmögenheten för avräkning enligt lagparagrafens andra stycke är fritt val mellan marknadsvärdet vid beskattningsårets in- eller utgång, men principen påverkas inte: Avdrag för ”återtryggande” till följd av värdenedgång medges nog inte. Förhandsbeskedet kan därmed indirekt också ha givit svar på den omdiskuterade frågan om avdrag för ”återtryggande”.

I en ansvarsfullt skött pensionsstiftelse är kasten måhända inte fullt så stora som i mitt exempel, men i ett långsiktigt perspektiv kan låsningen till det per individ bestämda ackumulerade avdragstak, som följer av texten i st. 1 av 13 § kap. 28 IL, hur som helst ge besvärande följder. Det visar de ”återtrygganden” med flermiljardbelopp som vid värdenedgången 2000–2002 sagts ha skett i en del pensionsstiftelser och som arbetsgivarna torde ha dragit av utan att de effekter som RÅ 2007 ref 47 nu blottlagt varsnats.

Genom RÅ 2007 ref 47 föll fjäll från mina ögon och jag bedömer att Regeringsrätten gjort en korrekt tolkning av lagtextförfattarens intentioner, så som riksdagen kom att klubba lagen.

Till de begränsningar som lagts i dagen kommer de civil- såväl som skatterättsliga anomalier jämfört med försäkringstryggande, som blir effekter av finansinspektionens insufficienta ränteanvisningar för värdering av pensionsåtaganden utanför försäkring. Dem har jag beskrivit i revisorernas tidskrift Balans nr 5/05 och 8–9/08. Avdrag för tryggande begränsas primärt av vad som följer av TrL, och enligt här diskuterade 28 kap. 13 § st. 1 IL gäller att beräkning av pensionsreserven inte får göras med lägre ränteantagande än som följer av 3 § TrL. Finansinspektionen har regeringens uppdrag att anvisa diskonteringsränta, vilken för de flesta fall satts till 4,0 procent för 2008 och 4,2 procent för 2009.1 Det ger betydligt lägre värden och därmed skatterättslig begränsning långt strängare än efter de diskonteringsräntor om låga 1,5–2,75 procent som försäkringsbolag beräknar premier efter.

Finansinspektionens ränteanvisning är förstås inte skattelagstiftarens fel, men förstärker den skatterättsliga diskriminering som pensionering i företags egen regi är utsatt för.

Upphör företags verksamhet – med eller utan konkurs – ska ju pensionsåtaganden enligt lag lösas in i försäkring, men avsättningar dessförinnan efter finansinspektionens ränteanvisningar och hindren i skatterätten för ”återtryggande”, gör att medlen inte räcker. Då förlorar de pensionsberättigade del av sin pension om kreditförsäkring inte finns, vilken långt ifrån alla kan få beviljad. Och om arbetsgivaren i annat fall måste (t ex vid uppsagd kreditförsäkring) eller vill lösa in pensionsansvar i försäkring, finns det ifråga om övergång från pensionsstiftelse till försäkring den begränsningen i 28 kap. 17 § IL, att arbetsgivaren inte kan få avdrag för merkostnad jämfört med gottgörelse som fås från pensionsstiftelsen. Så hur få avdrag om dessförinnan reglerna hindrat stiftelsens konsolidering?

Att första meningen i 13 § st. 1 i 28 kap. IL tycks föreskriva en försäkringshärmande inkapsling av kapital på individnivå, vilket är oförenligt med en pensionsstiftelses funktion av förmögenhet för kollektivt skydd åt arbetsgivares pensionsåtaganden, är redan det problemfyllt.

En strikt konsekvens av lagtexten blir faktiskt att både arbetsgivare och stiftelse måste hålla reskontror som för all förfluten tid på individnivå anger dels vad som tillförts, dels vad som tillkommit genom ökning pga. ”försäkringstekniska beräkningsgrunder eller av indexering eller annan värdesäkring av utfästelserna” för att citera 28 kap. 16 § IL.2

Men inte nog med det: För sådan individuell paketering blir det också nödvändigt att på person för person fördela stiftelses historiska såväl som framtida gottgörelse till arbetsgivaren.

Frågan är väl om inte det fokus på första stycket i 13 § kap. 28 IL som domen implicerar, kommer att leda till massvis av nya individrelaterade pensionsstiftelser i stället för stiftelser som omfattar alla anställda eller grupper. Det kan vare sig vara effektivt, eftersträvat eller önskvärt ur lagstiftnings- och tillsynsperspektiv.

Det finns pensionsstiftelser som existerar sedan tryggandelagens tillkomst 1967 och en del är ännu äldre. De skatteregler som med varierande utseende funnits till 1998 hade alla det gemensamt, att utrymme för avsättning inte mättes på individnivå utan samlat, i samklang med en pensionsstiftelses funktion av kollektiv pant. Att nu, i praktiken retroaktivt och i vissa fall för effekter från 1940- och 1950-talen, göra de uppdelningar som dagens lagtext implicerar är självfallet ogörligt och därmed blir ju också basen att nu bygga vidare på, om dagens 13 § st. 1 i 28 kap. IL tolkas bokstavligt, felaktig.

Ett ”omöjligt” regelverk omöjliggör också skatterättslig efterlevnad. I synnerhet vad gäller äldre och/eller planpensionsförvaltande pensionsstiftelser kommer i praktiken, i än högre grad än hittills, för varje företag och stiftelse egna ”regler” att ”gälla” och olikhet inför lagen bli en följd. Är det så vi ska ha det?

Precis som i fråga om 9 a § tryggandelagen kan jag inte se annat än att 13 § st. 1 i 28 kap. IL är ett resultat av en övernitisk och om pensionsstiftelser fåkunnig lagskrivare. I det sistnämnda lagrummet, vars första mening lyder, ”Överföring till pensionsstiftelse för att trygga pensionsutfästelser enligt 3 § får inte dras av med högre belopp för varje pensionsberättigad än som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt”, bör av de ord jag kursiverat, de 3 första strykas och de 5 sista bytas ut mot ”pensionsutfästelser som tryggas”.

Skulle sådan ändring av 28 kap. 13 § st. 1 IL förverkligas, öppnas visserligen portarna för ”återtryggande” efter värdenedgång, men det är naturligt lika väl som överskott pga. värdeuppgång blockerar avdrag. Möjlighet till ”återtryggande” var fram till dess den nuvarande lagstiftningsmässiga härdsmälta som IL 28 kap. i många avseenden kan betecknas som kom till (1998 i anv.p. 20 till 23 § KL), en naturlig del av tryggandesystemet, även i ett regelverk med avdragsbegränsningar, vilket vi ju haft ända sedan 1976.

Bland de indirekta konsekvenser den individrelaterade kapitalpaketeringen medför, har jag även pekat på frågan om hur, för all tid bakåt såväl som framöver, stiftelse inom sig ska fördela gottgörelse till arbetsgivaren. Hur, alltså, ska uppdelning per individ av gottgörelse på tillskjutet kapital respektive avkastning göras?

För specialintresserade anförs i detta och nästa stycke: Ska vad stiftelse eller ”fack” i en för flera arbetsgivare gemensam pensionsstiftelse sålunda netto gottgör en arbetsgivare för ett år anses 1.) avgå från tidigare år gjorda avsättningar, 2.) avgå från tidigare år gjorda avsättningar till den del vad som avsatts tidigare år överstiger aktuell skatterättslig pensionsreserv, varefter eventuell överskjutande del belastar stiftelsens eller ”fackets” för året eller från tidigare år erhållna och kvarstående vinster, 3.) först i sista hand vara tagna ur från arbetsgivaren tidigare år avsatta (netto tillförda) medel, dvs. tas i första hand, så långt de räcker, ur årets och tidigare års avkastning eller 4.) vara tagna ur stiftelsen enligt någon annan modell? Svaret på frågan, som Regeringsrätten saknat anledning att ta ställning till och inte lämnat någon ledning till, har betydelse för avdragsrättens storlek för avsättningar som görs för åren som följer efter att arbetsgivare nettotillförts medel (erhållit gottgörelse) ur pensionsstiftelse eller ur sitt fack.

Jag misstänker att alternativ 1 vid prövning skulle underkännas som ett för generöst alternativ men finner å andra sidan personligen att alternativ 3 är orimligt restriktivt. Återstår alternativ 2 eller någon helt annan modell, vad sådan i så fall kan grundas på och innebära. Klargörande av frågan är hur som helst av yttersta vikt för pensionsstiftelseinstitutets praktiska användbarhet. Och här har jag ändå inte vävt in den komplexitet uppdelningen av gottgörelsen – fördelad på avsatta medel och avkastning – på individnivå, som lagtexten i perspektiv av fortsatta pensionsavsättningar implicerar.

Tills vi fått en ändrad lagstiftning är det nödvändigt och ett krav som måste ställas, att myndigheter och rättsvårdande organ utfärdar auktoritativa anvisningar om hur den här behandlade domen ska tolkas och ur ett praktiskt perspektiv vara möjlig att följa. Jag hoppas att jag dragit för långtgående slutsatser, men det återstår att få klarlagt.

Till slut: I målet var även fråga om på vilket underlag arbetsgivaren skulle betala särskild löneskatt på pensionskostnader, SLP. Frågan ställdes mot bakgrund av att värdet av intjänad pensionsrätt understeg vad som tillförts arbetsgivarens stiftelsefack. Mellanskillnaden tillgångsbokade arbetsgivaren som förutbetald kostnad i sin balansräkning och kostnadsförde i takt med att pensionsrätten intjänades.

Skatteverket yrkade på löneskatt på alla medel som arbetsgivaren hade överfört till pensionsstiftelsen. Men, eftersom det i löneskattelagen anges att löneskatt på pensionskostnader tas ut med tillämpning av bokföringsmässiga grunder skulle, angav regeringsrätten, löneskatt på de medel som förts över, tas ut i takt med att mot dem svarande pension blev intjänad. Vad arbetsgivaren tagit upp som förutbetald kostnad hade ju inte belastat resultatet och kunde, enligt bokföringsmässiga principer, därför inte läggas till grund för uttag av löneskatt, en uppfattning jag delar.

Anders Palm, senior pensionskonsult, Aon Sweden AB.