Tecken tyder på att många börjat tro att taxeringsförfarandet är en specialprocess, som inte berörs av förvaltningslagen. I verkligheten förhåller det sig så att förvaltningslagen är nästan lika styrande som taxeringslagen. Från rättssäkerhetssynpunkt blir det därför oerhört viktigt att reda ut begreppen.
3 § första stycket förvaltningslagen (FL) lyder: ”Om en annan lag eller en förordning innehåller någon bestämmelse som avviker från denna lag, gäller den bestämmelsen”.
Bakom lagrummet döljer sig en intressant utvecklingshistoria, som började med besvärssakkunnigas förslag till en Lag om förvaltningsförfarandet (SOU 1964:27). Besvärssakkunniga anförde att de under sitt arbete med de enskilda reglerna i lagen hade sökt bilda sig en uppfattning om i vilka hänseenden och för vilka ärendegrupper avvikelser från lagens regler skulle komma att erfordras. Såsom en allmän synpunkt kunde anföras, att i varje förekommande fall en avvägning måste ske mellan skälen för en särskild reglering och önskemålet om största möjliga enhetlighet inom förvaltningsförfarandet. Den principen syntes böra upprätthållas, att särregler skall tillåtas endast om starka skäl talar för dem.
I remissyttrandena över besvärssakkunnigas betänkande ägnades särskild uppmärksamhet åt grupper av ärenden, i vilka förfarandet är utförligt reglerat i specialförfattning. Förvaltningsdomstolskommittén ifrågasatte starkt om det var lämpligt att låta lagen vara subsidiärt tillämplig. Det torde enligt kommitténs mening inte föreligga något behov härav från rättssäkerhetssynpunkt. Mest ändamålsenligt skulle enligt kommittén vara att sådana specialprocesser som förekommer exempelvis på taxeringsområdet i varje fall tills vidare regleras för sig. Riksförsäkringsverket framhöll att det för allmänhetens del måste vara en väsentlig olägenhet att huvudregler om förvaltningsförfarandet återfinns i en särskild lag, medan förfarandet inom speciella områden regleras i andra lagar och författningar. Riksskattenämnden framhöll att en dubbelreglering – i förfarandelagen och taxeringsförordningen – från vissa synpunkter kunde te sig som en nackdel men att den torde vara ofrånkomlig, om man vill införa en allmän lag för förvaltningsförfarandet. För Kammarrätten stod det klart att förfarandelagen över huvud taget inte borde ha avseende på taxeringsområdet och måhända inte heller på andra områden, beträffande vilka en omfattande speciallagstiftning erfordras under alla förhållanden.
Av en arbetsgrupp inom justitiedepartementet under mitt ordförandeskap utarbetades sedan ett förslag till en förvaltningslag (SOU 1968:27). Arbetsgruppen uttalade bl.a. att skäl inte förelåg att ta undan taxeringsmyndigheternas verksamhet. Dessa och liknande områden torde oaktat sin detaljerade förfarandereglering böra lyda under förvaltningslagen i princip. Specialregleringarna borde med fördel kunna samordnas med lagens regler så att dessa blir basregler även för dessa förfaranden.
I prop. 1971:30 om reformen på förvaltningsrättskipningens område anfördes (s. 318 ff.) bl.a. att vid utformningen av bestämmelserna hade eftersträvats att ge dem karaktär av basregler, vilka normalt skall kunna vinna tillämpning hos det stora flertalet förvaltningsorgan i alla instanser och på alla verksamhetsområden. Vissa typer av ärenden kunde dock behöva handläggas i en ordning som avviker från förvaltningslagens. Som allmän princip borde gälla att endast undantag som motiveras av bärande sakliga eller funktionella skäl skall förekomma. Några remissinstanser hade efterlyst en precisering av förhållandet mellan förvaltningslagen och förfaranderegler i specialförfattningarna. Det torde emellertid inte vara möjligt att ge några allmänna riktlinjer härvidlag. Som hade understrukits av Regeringsrättens ledamöter i deras remissyttrande över besvärssakkunnigas slutbetänkande får det avgöras enligt sedvanliga tolkningsregler om förfarandebestämmelser i en specialförfattning skall anses exklusivt reglera en fråga som också behandlas i förvaltningslagen (SOU 1968:27 s. 264, jfr SOU 1964:27 s. 705).
I motiven till 3 § nya förvaltningslagen (FL) (prop. 1985/86:80 s. 58) anfördes att paragrafen motsvarade 1 § andra stycket i den gamla lagen och reglerade hur föreskrifterna i lagen förhåller sig till konkurrerande bestämmelser i andra författningar. Den innebar att en föreskrift i en annan lag eller regeringsförordning som avviker från en föreskrift i FL skall ha företräde. Att en föreskrift i FL på detta sätt sätts åt sidan (t.ex. 18 § om kollektiv omröstningsmetod) uteslöt inte att en annan samtidigt kan tillämpas (t.ex. den om föredragandes rätt att få sin avvikande mening antecknad).
I det förslag som remitterats till lagrådet fanns ett stycke som angav att bestämmelsen i 30 § om att vissa avvisningsbeslut bara får överklagas i en instans ”alltid skall gälla”, om det inte är uttryckligt föreskrivet att 30 § inte skall tillämpas. Lagrådet hade framhållit att kravet på att det skall finnas en uttrycklig föreskrift i specialförfattningen för att 30 § FL skall sättas ur spel kunde vålla problem. Det kunde inte gärna fordras att det i specialförfattningen uttryckligen sägs att 30 § förvaltningslagen inte skall tillämpas, utan det måste anses tillräckligt att detta förhållande framgår klart på något annat sätt. Redan första meningen i 3 § måste emellertid tolkas så, att endast avvikelser från FL som klart framgår av den speciella lagen eller förordningen har företräde. Med detta synsätt behövdes inget tillägg beträffande 30 §. Lagrådet hade därför föreslagit att andra meningen skulle utgå och så blev också fallet.
Ett exempel från taxeringslagen (TL) kan vara lämpligt att börja diskussionen med. Enligt 3 kap. 2 § första stycket TL skall den skattskyldige ges tillfälle att yttra sig, innan hans ärende avgörs, om det inte är onödigt. Denna bestämmelse avviker från FL:s bestämmelse i 17 § om kommunikation före ett ärendes avgörande. Den avviker genom att handla om yttranderätt för en skattskyldig över ifrågasatta ändringar men inte om en rätt att få del av och rätt att yttra sig över uppgifter som har tillförts ärendet av någon annan än honom själv. I 3 kap. 2 § andra stycket har lagts till att ifråga om den skattskyldiges rätt att få del av uppgifter som har tillförts ärendet genom någon annan än honom själv och att få tillfälle att yttra sig över dem gäller bestämmelsen i 17 § FL. Det kan diskuteras om det var korrekt att göra detta tillägg och om det inte stred mot den samordningsprincip som slagits fast. Framgick det inte ändå klart att bestämmelsen i första stycket inte konkurrerar med 17 § FL? I RÅ 1995 ref 27 skulle i så fall domen ha blivit lättare och inte svårare att skriva.
Någon kanske efter läsningen av den domen undrar om det inte förhåller sig så att FL inte är tillämplig i taxeringsförfarandet. Skatteutskottet anförde dock till yttermera visso, när kritik framfördes i riksdagen mot att TL saknade en bestämmelse om beslutsmotivering, att en sådan bestämmelse finns i FL och skulle tillämpas (1989/90:SkU32 s. 273). Det kan också erinras om ett uttalande av besvärssakkunniga att det förhållandet att en specialförfattnings förfarande framstår som en specialprocess inte rubbar synen på tillämpligheten av en lag om förvaltningsförandet, så länge specialprocessen är utformad på denna lags grund. Jag har behandlat frågan mera utförligt i min bok Taxering (1991) s. 49 och Almgren-Leidhammar uttalar i Skatteförfarandet s. 2:4:5 TL att en tjänsteman hos Skatteverket kan vara jävig och då enligt 12 § första stycket FL inte får handlägga ärendet.
En fråga som inte blev behandlad i förarbetena till TL är hur bestämmelsen om omprövning i 27 § FL och bestämmelserna om omprövning i TL förhåller sig till varandra. Skall taxeringslagens bestämmelser bedömas som från denna bestämmelse i FL avvikande bestämmelser med företräde framför FL:s bestämmelse eller skall bestämmelserna anses som med varandra inte konkurrerande bestämmelser?
I Hermansson m.fl. Taxeringshandbok andra uppl. framhölls (s. 307) att de besvär som kan anföras över beslut av taxeringsnämnd eller skatterätt eller över kammarrätts dom hade karaktär av ordinärt rättsmedel, varigenom ändring i högre instans kunde sökas i ett beslut eller en dom, som inte vunnit laga kraft. Emellertid öppnade TF också vissa möjligheter att genom ”besvär i särskild ordning” vinna ändring i taxeringar som vunnit laga kraft men vilka alltså kan rivas upp. Besvär i denna ordning var ett extraordinärt rättsmedel. En distinktion mellan ordinärt rättsmedel och extraordinärt rättsmedel passar bra att göra även i nuläget när en jämförelse görs mellan omprövning enligt TL och omprövning enligt FL.
I min bok Taxering (1991) skrev jag (s. 91) att för ändring – ”rättelse” – av ”oriktiga” beslut FL anvisar två alternativ – omprövning och överklagande. Omprövning är en ändringsmöjlighet som kan vara fakultativ eller obligatorisk. FL reglerar bara obligatorisk omprövning. Om en sådan sägs i 27 § FL att myndigheten skall ändra ett beslut som den finner uppenbart oriktigt på grund av nya omständigheter eller någon annan anledning, t.ex. en rättslig felbedömning. I vad mån en myndighet skall rätta också beslut som inte är uppenbart oriktiga utan bara oriktiga, t.ex. inte så skäliga som de bör vara, överlåts åt myndigheten att avgöra på allmänna bedömningsgrunder, t.ex. servicegrunder och önskvärdheten av likformighet och rättvisa. Omprövning enligt FL är tänkt att ske ex officio, vilket naturligtvis inte hindrar att den enskilde gör myndigheten uppmärksam på behovet av rättelse. För taxeringsärendenas del har en reglering skett av den typ av omprövning som lämnas oreglerad i FL och detta omprövningsförfarande har blivit ett ändringsförfarande påminnande om överklagningsförfarandet. Det är inte fråga bara om uppenbara oriktigheter utan en omprövning skall göras i ordets gängse bemärkelse. Rättsmedlet i fråga är reglerat i 4 kap. 13 § TL. Där är föreskrivet att, om Skatteverket självmant omprövar ett taxeringsbeslut, får omprövningsbeslut, som är till den skattskyldiges fördel inte meddelas efter utgången av det femte året efter taxeringsåret. Omprövning till nackdel för den skattskyldige är reglerad på särskilt sätt (ettårsprövningen, eftertaxering m.m.)
Man finner alltså att Skatteverket är skyldigt att ändra ett uppenbart oriktigt beslut genom en extraordinär omprövning enligt 27 § FL och att denna skyldighet gäller oberoende av om beslutet vunnit laga kraft eller ej, Skatteverket får också inom femårsfristen genom en ordinär omprövning ändra ett oriktigt beslut till skattskyldigs fördel. Att omprövningen enligt FL skall ske, även om det uppenbart oriktiga beslutet vunnit laga kraft, beror bl.a. på att omprövningen i fråga skall kunna ske i stället för en resningsansökning. Jfr RÅ 1983:ref 1:15 där den skattskyldige underlåtit att utnyttja den extra extraordinära besvärsrätt han hade enligt taxeringsförordningen. Jfr också Wennergren, Förvaltningsprocesslagen, femte uppl. s. 388.
Hellners-Malmqvist skriver i Förvaltningslagen andra upplagan s. 62 ff. att lagstiftaren har förutsatt att endast sådana avvikelser från FL som framgår klart av den speciella lagen eller förordningen skall ha företräde (prop 1986/87:39 s. 58 och 110). FL:s regler om omprövning sätts på vissa områden ur spel genom mer utvecklade bestämmelser om omprövning och ändring av en myndighets beslut, se t.ex. 20 kap. 10 och 10 a §§ lagen om allmän försäkring. Jag instämmer i att dessa bestämmelser måste betraktas som från bestämmelserna i fråga avvikande bestämmelser som skall ha företräde. De handlar liksom 27 § FL om extraordinär omprövning men skiljer sig i vissa delar från FL:s motsvarande bestämmelse. Författarna går sedan igenom några bestämmelser i TL som exempel på avvikande bestämmelser med företräde framför bestämmelser i FL men nämner här inte 4:13 TL vilket med den uppfattning jag själv har är helt naturligt..
Ser man sedan på Almgren-Leidhammar, Skatteförfarandet, får man leta förgäves efter en kommentar beträffande extraordinär omprövning enligt 27 § FL vilket måste beklagas. Läsaren förleds härigenom lätt att tro att bestämmelsen inte gäller vid sidan av TL:s bestämmelser om omprövning. Inte heller Björn Forssén kommenterar 27 § FL i sin bok Taxeringsprocess och försummar för övrigt att nämna alla de bestämmelser i FL som tillsammans med TL:s bestämmelser formar taxeringsförfarandet. Vad värre är, förefaller det som om 27 § FL helt fallit i glömska hos Skatteverket och länsrätterna. Inför författandet av ett rättsutlåtande läste jag i en länsrättsdom att ett Skatteverksbeslut visserligen var uppenbart felaktigt men att Skatteverket inte kan ändra det på grund av att det vunnit laga kraft.
Enligt min mening gäller det nu att kraftigt påminna alla som är engagerade i tillämpningen av taxeringsförfarandet att detta inte bara regleras i taxeringslagen och taxeringsförordningen utan nästan lika mycket i FL. Från rättssäkerhetssynpunkt skulle det vara ödesdigert om den villfarelsen sprider sig att det bara är förfaranderegler i TL som behöver iakttas och att man i taxeringsärenden inte behöver tänka på förfarandereglerna i FL.
Bertil Wennergren, f.d. regeringsråd.