Några ytterligare kommentarer angående förhållandet mellan skatteavtalen och intern rätt

1 Inledning

Regeringsrätten har i två domar meddelade den 3 april 2008 i mål nr 2655-05 och 2697-05 behandlat frågan om Sveriges skatteavtal med Schweiz förhindrar att ett svenskt aktiebolag med ett schweiziskt dotterbolag blir föremål för CFC-beskattning enligt de svenska CFC-reglerna. Avgörandena har potentiellt mycket stor betydelse för synen på hur Sveriges åtaganden enligt ingångna skatteavtal förhåller sig till svensk intern rätt.

Mattias Dahlberg har kommenterat och kritiserat Regeringsrättens syn på förhållandet mellan Sveriges skatteavtal och svensk intern rätt i nämnda mål i en mycket läsvärd artikel i Skattenytt 2008 nr 7/8 s. 482–489.1 Dahlberg grundar sin kritik på en uppfattning av förhållandet mellan Sveriges skatteavtal och svensk intern rätt som i korthet innebär följande. Genom att anta en lag om dubbelbeskattningsavtal införlivar Sverige det folkrättsliga avtalet med nationell rätt. Införlivandet av avtalet innebär att avtalet blir direkt tillämpligt, det vill säga att domstolar, Skatteverket, skattskyldiga och andra svenska rättssubjekt blir bundna av avtalet. Det folkrättsliga åtagandet kommer därigenom att åvila svenska domstolar och myndigheter. Dessa ska därför tolka lagen om införlivande av skatteavtalet enligt folkrättsliga principer, vilket bland annat innebär att bestämmelser i intern rätt inte kan åberopas för att rättfärdiga underlåtenhet att fullgöra åtaganden enligt skatteavtalet. Det får följaktligen inte finnas någon diskrepans mellan hur Regeringsrätten dömer och vad Sverige som avtalspart är förpliktigad att göra.2

Syftet med denna artikel är att presentera ett synsätt på förhållandet mellan Sveriges skatteavtal och svensk intern rätt som i någon mån skiljer sig från Dahlbergs uppfattning att det folkrättsliga åtagandet i skatteavtalet åvilar svenska domstolar och myndigheter. Jag kan dock redan här avslöja att jag instämmer i Dahlbergs kritik av Regeringsrättens uttalanden, om än från en något annorlunda infallsvinkel.

Ett skatteavtal är ett folkrättsligt avtal som ingås mellan två eller flera stater, men samtidigt utgör skatteavtalet efter införlivande i den nationella rättsordningen nationell lag. Skatteavtalens ”dubbla natur” anses ofta ha stor betydelse för vilka rättskällor som ska tillmätas betydelse vid tolkning av avtalet och vilka tolkningsmetoder som ska tillämpas. Regeringsrätten har i tidigare avgöranden gett uttryck för uppfattningen att ett skatteavtal, när det tillämpas i förhållande till enskilda, ska tolkas med beaktande av de principer som tillämpas vid tolkning av folkrättsliga avtal och som har kodifierats i Wienkonventionen.3 Därmed blir skillnaden mellan hur Regeringsrätten dömer med avseende på tillämpning av skatteavtalet i förhållande till enskilda och vad som gäller i förhållandet mellan Sverige och den andra avtalsslutande staten mindre än om skatteavtalet tolkas enligt internrättsliga principer utan beaktande av dess folkrättsliga dimension. Regeringsrättens domar den 3 april 2008 förefaller gå på tvärs med denna hittillsvarande praxis. Regeringsrätten uttalade i mål nr 2655-05 och i mål nr 2697-05 att en lag om skatteavtal inte har någon särställning i förhållande till andra lagar och att man vid konflikt med annan svensk skattelag får lösa frågan om vilken lag som har företräde med utgångspunkt i de principer som tillämpas vid regelkonkurrens. Regeringsrätten konstaterade vidare att de aktuella CFC-reglerna inte bara har tillkommit efter det att skatteavtalet införlivades med svensk rätt utan också att de tar sikte på just sådan verksamhet som det schweiziska bolaget bedriver. Som en konsekvens skulle CFC-reglerna ges företräde framför skatteavtalet och tillämpas oberoende av vad en tillämpning av bestämmelserna i avtalet kunde ge för resultat. Någon analys av bestämmelserna i avtalet behövdes enligt Regeringsrätten därför inte.4

Regeringsrätten ansåg således att frågan om vilken lag som har företräde, lagen om införlivande av skatteavtalet eller CFC-lagstiftningen, ska lösas med utgångspunkt i de principer som normalt tillämpas vid regelkonkurrens mellan svenska lagregler. Eftersom de aktuella CFC-reglerna tillkommit efter det att skatteavtalet införlivades med svensk rätt innebär den vid regelkonflikt tillämpade principen lex posterior derogat legi priori att CFC-lagstiftningen ska ges företräde. Regeringsrättens uttalande om att CFC-reglerna tar sikte på just sådan verksamhet som det schweiziska bolaget bedriver tyder vidare på att CFC-reglerna ansågs utgöra mer specifik lagstiftning än skatteavtalet och att CFC-reglerna därför också ska ges företräde på grundval av principen lex specialis derogat legi generali.

2 Internrättslig eller folkrättslig tolkningsmetod?

För att kunna bilda sig en uppfattning i frågan om Regeringsrätten har rätt i sitt uttalande att en lag om skatteavtal inte har någon särställning i förhållande till andra lagar måste man först ta ett steg tillbaka och se på hur Sveriges folkrättsliga avtal i stort förhåller sig till svensk intern lagstiftning.

Somliga stater har en monistisk syn på folkrätten, vilket innebär att folkrättsliga avtal och nationell lagstiftning är del av samma system, varvid den nationella lagstiftningen normalt sett är underordnad de folkrättsliga avtalen. Med ett sådant synsätt finns inget behov av att i särskild ordning införliva de folkrättsliga avtalen med nationell lag. De flesta stater, däribland Sverige, har emellertid en dualistisk syn på folkrätten, innebärande att de folkrättsliga avtalen och nationell lag ingår i olika system med olika föremål. Folkrättsliga avtal reglerar förhållandet mellan stater medan nationell lagstiftning reglerar förhållandet mellan enskilda eller mellan enskilda och staten. I stater med ett dualistiskt förhållningssätt till folkrätten måste folkrättsliga avtal därför implementeras av den nationella lagstiftaren för att ges verkan exempelvis i förhållande till skattskyldiga, skattemyndigheter och domstolar. Detta kan ske genom att den befintliga nationella lagstiftningen bringas i överensstämmelse med de åtaganden som följer av avtalet, genom generell lagstiftning som stadgar att vissa typer av folkrättsliga avtal ska gälla som lag eller genom specifik lagstiftning, som innefattar en översättning och anpassning av avtalstexten, som hänvisar till avtalet in extenso eller till vilken avtalet bifogas in extenso. Den sistnämnda tekniken används som bekant för att införliva skatteavtal.5

Den allmänna uppfattningen om innebörden av ett dualistiskt synsätt på folkrätten är att det, när det i nationell lag anges att ett folkrättsligt avtal ska tillämpas, inte är det folkrättsliga avtalet i sig som blir tillämpligt (det folkrättsliga avtalet avser ju enbart förhållandet staterna emellan), utan att det är avtalstexten i dess egenskap av nationell lag som blir gällande. En domstol tillämpar med detta synsätt inte det folkrättsliga avtalet utan den nationella lag som hänvisar till avtalet.6

För svenskt vidkommande illustreras detta av Regeringsrättens avgörande i RÅ 1983 1:87. I målet ansågs en kungörelse från 1928 om tillämpning av ett skatteavtal mellan Sverige och Tyska riket fortfarande vara tillämplig på inkomst som hade förvärvats från Östtyskland, trots att det folkrättsligt bindande skatteavtal som Sverige år 1928 hade ingått med Tyska riket inte ansågs vara giltigt i förhållande till Östtyskland. Målet visar följaktligen att domstolen tillämpar den nationella lagstiftningen och inte det folkrättsliga avtalet.7

Motsvarande åtskillnad mellan skatteavtalet i dess egenskap av folkrättsligt avtal å ena sidan och i dess egenskap av nationell lagstiftning å andra sidan ligger till grund för lagstiftningen om ändring av skatteavtalet mellan Sverige och Österrike som infördes i syfte att förhindra att i Sverige bosatta personer flyttar till Österrike och med skydd av skatteavtalet avyttrar aktier utan beskattning av kapitalvinsten i Sverige.8 Lagändringen gavs effekt från och med den 1 januari 2007, oavsett att skatteavtalet då inte hade blivit gällande mellan de avtalsslutande staterna, eftersom Österrike vid denna tidpunkt ännu inte hade ratificerat avtalet.

Det är naturligtvis möjligt att såväl Regeringsrättens avgörande i RÅ 1983 1:87 som införandet av ny lagstiftning avseende ändring av skatteavtalet mellan Sverige och Österrike har fattats på felaktiga premisser. I nuläget finns dock enligt min mening inget övertygande stöd för att ett skatteavtal i dess egenskap av folkrättsligt avtal blir direkt tillämpligt och att domstolar, skattemyndigheter och enskilda kan sägas vara bundna av de folkrättsliga åtagandena i skatteavtalen.9 Utgångspunkten är därför att de endast är bundna av den nationella lagstiftningen. Följdfrågan blir då om det finns stöd för att vid tillämpning av ett skatteavtal i dess egenskap av nationell rätt ändå ta i beaktande avtalets folkrättsliga sida.

3 Stöd för en folkrättslig tolkningsmetod

Det bör framhållas att uppdelningen i stater med ett monistiskt respektive ett dualistiskt synsätt på folkrätten ger en förenklad bild. Det är ovanligt att någotdera av synsätten tillämpas i renodlad form. I praktiken tillåts folkrätten ofta utöva ett visst inflytande på nationell rätt till och med när något införlivande i nationell rätt inte skett genom att den nationella rätten tolkas fördragskonformt. Sådan fördragskonform tolkning kan i Sverige rättfärdigas av att det folkrättsliga avtalet ratificeras av Regeringen efter godkännande av Riksdagen. Detta ger upphov till en berättigad förväntan att Riksdagen ska agera i enlighet med det folkrättsliga avtalet. Det finns med andra ord en presumtion att Riksdagen har för avsikt att fullfölja av Riksdagen godkända folkrättsliga åtaganden.10

Presumtionen har även betydelse när det är fråga om att tolka en oklar nationell bestämmelse som syftar till att införliva ett folkrättsligt avtal. En tolkning som står i överensstämmelse med det folkrättsliga avtalet bör alltså ges företräde framför tolkningar som står i strid med avtalet.11 I praktiken blir det fråga om att tolka den nationella lagstiftningen om införlivande av det folkrättsliga avtalet med beaktande av de principer som gäller vid tolkning av det folkrättsliga avtalet.

Fördragskonform tolkning som ett medel för att uppnå överensstämmelse mellan nationell lagstiftning och folkrättsliga åtaganden har naturligtvis sina begränsningar. Otvetydig lagstiftning måste tillämpas enligt sin ordalydelse oavsett eventuella folkrättsliga åtaganden.12 Till exempel måste ett undantag i skatteavtal från en klar och otvetydig skattskyldighet som stadgas i intern rätt införlivas med nationell lagstiftning för att kunna tillämpas, eftersom den nationella lagregel som stadgar skattskyldighet inte kan tillämpas i strid med sin klara ordalydelse om det inte finns annan nationell lagstiftning som ges företräde.

Presumtionen bör också ha betydelse vid regelkonkurrens mellan olika nationella rättsregler. I den mån det är möjligt bör den lagregel ges företräde som bäst tillgodoser de folkrättsliga åtaganden som har godkänts av Riksdagen. Om det finns lagstiftning som stadgar skattskyldighet och samtidigt en lag om skatteavtal som stadgar undantag från skattskyldigheten bör lagen om skatteavtal ges företräde, eftersom den nationella lagstiftningen i annat fall riskerar att komma i konflikt med Sveriges folkrättsliga åtaganden och det kan antas att detta inte varit lagstiftarens avsikt. Företräde för lagen om skatteavtal bör normalt kunna motiveras med att lagen om skatteavtal specifikt avser beskattningen av transaktioner med anknytning till den andra avtalsslutande staten och därför kan sägas utgöra lex specialis i förhållande till den lagstiftning som stadgar skattskyldighet.13

En annan sak är att det, i vart fall enligt min mening, följer av ett dualistiskt synsätt på folkrätten att Riksdagen är oförhindrad att anta lagstiftning som åsidosätter Sveriges folkrättsliga åtaganden (så kallad treaty override).14 Presumtionen att Riksdagen har för avsikt att fullfölja Sveriges folkrättsliga åtaganden kan alltså brytas. För att presumtionen ska brytas bör emellertid finnas en klart uttryckt avsikt att den nya lagstiftningen ska tillämpas med bortseende från Sveriges folkrättsliga åtaganden.15

4 Analys av Regeringsrättens avgöranden mot bakgrund av det presenterade synsättet på förhållandet mellan skatteavtalen och intern rätt

Innebörden av det ovan anförda är att det finns en presumtion att Riksdagen när ny lagstiftning antas inte har för avsikt att bryta mot Sveriges folkrättsliga åtaganden. Normalt bör nationell lagstiftning därför tolkas i överensstämmelse med av Sverige ingångna folkrättsliga avtal, vilket innebär att en lag om skatteavtal ska ges företräde i förhållande till nationell lagstiftning som stadgar skattskyldighet. Samtidigt kan konstateras att den omständigheten att Riksdagen har godkänt ett folkrättsligt avtal knappast förhindrar Riksdagen att besluta om lagstiftning som står i strid med detta avtal, men då bör det klart och tydligt framgå att det är fråga om en avsedd ”treaty override”.

Det kan diskuteras vad för slags omständigheter som ska föreligga för att presumtionen att Riksdagen har för avsikt att fullfölja Sveriges folkrättsliga åtaganden ska brytas. Ett uttryckligt stadgande i lagtexten om att lagreglerna ska tillämpas oavsett vissa folkrättsliga åtaganden, exempelvis oavsett vad som följer av ett visst skatteavtal, skulle naturligtvis vara tillräckligt.

Uppsägning eller påbörjad omförhandling av ett skatteavtal med hänvisning till att Sverige inte anser sig kunna eller vilja fullfölja ett visst folkrättsligt åtagande skulle också vara en indikation på att Riksdagen inte längre har för avsikt att fullfölja det folkrättsliga åtagande som följer av skatteavtalet. Sådana åtgärder på det folkrättsliga planet har visserligen, i enlighet med resonemangen ovan, inte direkt inverkan på giltigheten av skatteavtalet i dess egenskap av nationell rätt, men i den mån de har samband med ett riksdagsbeslut kan de ändå visa att Riksdagen inte längre har för avsikt att fullfölja Sveriges folkrättsliga åtaganden enligt skatteavtalet och därigenom påverka bedömningen av i vilken mån det aktuella skatteavtalets folkrättsliga dimension ska tillmätas betydelse vid tolkning och tillämpning av lagstiftning som beslutats i tiden därefter.

Däremot är det enligt min mening tveksamt om ett förarbetsuttalande med innebörden att den föreslagna lagstiftningen ska tillämpas oavsett vad som följer av ett visst skatteavtal skulle vara tillräckligt för att presumtionen ska brytas. Ett sådant uttalande är visserligen en klar indikation på att Regeringen inte prioriterar fullföljandet av de folkrättsliga åtagandena, men det är mer tveksamt om det säger något om Riksdagens avsikt i detta avseende.

När det gäller förhållandet mellan skatteavtalet med Schweiz och den svenska CFC-lagstiftningen, som var föremål för prövning i Regeringsrätten, har något stadgande om att CFC-reglerna ska tillämpas oavsett vad som följer av skatteavtalet med Schweiz inte tagits in i reglerna. Inte heller har skatteavtalet med Schweiz i samband med införandet av CFC-lagstiftningen sagts upp eller omförhandling initierats med hänvisning till att Sverige inte avser att tillämpa skatteavtalet i den mån det begränsar Sveriges möjlighet att ta ut skatt på grundval CFC-lagstiftningen.

I samband med att CFC-reglerna ändrades med verkan från den 1 januari 2004 gjorde Regeringen bedömningen att de föreslagna CFC-reglerna var förenliga med de skatteavtal som Sverige hade ingått.16 I förarbetena sägs emellertid inget om hur reglerna ska tillämpas för det fall att denna bedömning skulle visa sig vara felaktig. Det framgår alltså inte av förarbetena att Regeringen inte har för avsikt att fullfölja Sveriges folkrättsliga åtaganden enligt skatteavtalen om CFC-reglerna skulle befinnas stå i strid med dem. För övrigt är det som nämnts ovan tveksamt om presumtionen avseende Riksdagens avsikt att fullfölja de folkrättsliga åtagandena kan brytas genom enbart ett förarbetsuttalande.

Sammanfattningsvis finns enligt min bedömning inget som tyder på att Riksdagen i samband med införandet av CFC-reglerna haft för avsikt att dessa ska tillämpas utan beaktande av eventuella folkrättsliga åtaganden, till exempel sådana åtaganden som kan följa av skatteavtalet med Schweiz. En regelkonflikt mellan CFC-reglerna och skatteavtalet bör därför lösas så att eventuella folkrättsliga åtaganden tillgodoses. Det kan ske genom att lagen om skatteavtal ges företräde framför CFC-lagstiftningen med hänvisning till att lagen om skatteavtal utgör lex specialis i förhållande till CFC-lagstiftningen.

Därmed återstår att ta ställning till om skatteavtalet begränsar rätten att ta ut skatt på grundval av CFC-lagstiftningen. Det är dock en fråga som inte behandlas inom ramen för denna artikel.

5 Avslutning

Det medför stora nackdelar om lagar om skatteavtal jämställs med annan nationell rätt utan en sådan folkrättslig dimension. Ingångna skatteavtal kan snabbt komma att bli i stor utsträckning obsoleta. Riksdagen fattar i stort sett kontinuerligt beslut om lagstiftning i internationella skattefrågor. Det finns således i princip alltid lagstiftning som har beslutats efter införlivandet av skatteavtalet ifråga och som kan ges företräde enligt principen lex posterior derogat legi priori. Som en konsekvens riskerar många skattskyldiga att förlora avtalsskydd och Sverige som stat riskerar att ofta agera i strid med sina folkrättsliga åtaganden. Detta kan i sin tur leda till att Sveriges avtalsparter säger upp ingångna skatteavtal och att möjligheten att ingå nya avtal minskar. Vidare innebär en tolkning av skatteavtal grundad helt på internrättsliga principer, utan beaktande av den gemensamma partsavsikten, att risken för olika tillämpning av skatteavtalet i de avtalsslutande staterna ökar. Olika tillämpning av avtalet i de avtalsslutande staterna kan motverka det primära syftet med att ingå skatteavtal, nämligen att undanröja dubbelbeskattning. Om de avtalsslutande staterna exempelvis tillämpar olika fördelningsartiklar på samma inkomst kan följden bli ej avsedd dubbel skattefrihet eller kvarvarande dubbelbeskattning som inte kan lösas med stöd av avtalet.

Skatteavtalens ändamål tillgodoses följaktligen sannolikt bättre om deras dubbla karaktär av såväl folkrättsliga avtal som nationell lagstiftning tas i beaktande. Som framgår av såväl Dahlbergs artikel som, hoppas jag, av ovanstående argumentation finns starkt rättsligt stöd för att tolka och tillämpa skatteavtalen med beaktande av deras folkrättsliga dimension.

David Kleist är verksam som advokat vid Advokatfirman Vinges Göteborgskontor och som forskarstuderande vid Juridiska Institutionen, Handelshögskolan vid Göteborgs universitet.