Inte så enkla ... Några inkomstskattefrågor vid ingående i forsknings- och utvecklingssamarbeten inom ramen för enkla bolag

1 Inledning

Människor, företag och offentliga institutioner samverkar ofta i olika konstellationer för gemensamma ändamål. Syftet med samverkan skiftar – det kan vara fråga om byggprojekt, produktutveckling eller gruvdrift, likaväl som småskaliga samarbeten mellan privatpersoner. Samarbeten mellan företag kan ta sig många olika former och uttryck.1 Ett vanligt sätt att organisera sådana projekt är genom kontraktsbaserade samarbeten. Denna typ av samarbeten, som utmärks av att kontraktsparterna samverkar för ett gemensamt syfte, synes ha ökat i betydelse under senare decennier, särskilt rörande forsknings- och utvecklingsverksamhet.

En betydelsefull samarbetsform är således den att samarbetet regleras genom, och äger rum inom ramen för, en kontraktsöverenskommelse. I dessa fall skapas inte någon särskild juridisk person, inom vilket samarbetet utövas. I stället används resurser från de samverkande företagen i en gemensam verksamhet, t.ex. ett FoU-projekt. Sådana samarbeten innebär ofta att ett s.k. enkelt bolag ska anses ha etablerats.2 Samarbetsformen eller avtalet benämns emellertid ofta något annat, t.ex. joint venture eller konsortium. Inom företagsekonomin talas i stället ofta om strategiska allianser.

Ett enkelt bolag utgör inte en juridisk person (BL 1 kap. 4 §) och bolagsmännen beskattas själva för sin del av inkomsterna och drar själva av sin del av kostnaderna för engagemanget i bolaget. Det kunde därför tyckas att ianspråktagandet av resurser inom ramen för samarbeten i enkla bolag inte skulle ha några andra skatteeffekter än de som gäller för verksamhet bedriven helt i respektive bolagsmans egen regi. Några ovetenskapliga sonderingar jag gjort indikerar också att denna ”minimalistiska” syn på det enkla bolagets skatteeffekter tycks vara vanlig, åtminstone vid en spontan betraktelse. Vid en närmare betraktelse visar det sig dock att transaktioner med koppling till enkla bolag väcker en rad komplicerade skattefrågor.

Syftet med föreliggande artikel är att inventera och analysera några inkomstskattefrågor med anledning av ingående i samarbeten inom ramen för näringsdrivande enkla bolag. Närmare bestämt är det skatteeffekterna med anledning av att ett aktiebolag i en inledande fas ianspråktar resurser för att genomföra nämnda samarbeten inom FoU-området som ska läggas under luppen. Det kan t.ex. vara fråga om att ställa kunskaper, personal, fastigheter eller inventarier till förfogande för samarbetet. De skattefrågor som diskuteras är, i första hand, dels om någon inkomstbeskattning bör ske med anledning av att bolagsmännen skjuter till, eller på annat sätt ianspråktar, sina resurser inom ramen för ett enkelt bolag, dels om ianspråktagandet av bolagsmännens befintliga kunskaper inom ramen för FoU-samarbeten i enkla bolag kan leda till att bolagsmännen tvingas till nedskrivningar av aktiverade utvecklingsutgifter. Partrederier, byggkonsortier, tipsbolag och andra i vissa hänseenden likartade samarbeten faller utanför syftet med undersökningen. Undersökningen avgränsas till rent nationella förhållanden. Självfallet tillkommer ytterligare komplexitet i ett internationellt perspektiv.

2 Det enkla bolaget och inkomstbeskattningen – en överblick

Frågan om skatteeffekterna med anledning av verksamhet i enkla bolag har inte varit föremål för särskilt mycket uppmärksamhet i doktrin eller rättspraxis.3 En förklaring till detta kan stå att finna i att de enkla bolagen länge förde en marginell och tynande tillvaro vid sidan av handelsbolagen, innan registreringskravet för handelsbolag infördes, med verkan fr.o.m. 1995.4 Det var då naturligt att det inte generades så mycket rättslig information om de enkla bolagen. En annan tänkbar förklaring kan vara att det enkla bolagets avsaknad av rättskapacitet lätt ger upphov till tanken att mer intrikata skattefrågor med anledning av samarbetet aktualiseras endast i särpräglade fall, i och med att parterna själv beskattas för utfallet av verksamheten. Det kan också vara så att det faktum att ett enkelt bolag lätt uppstår gör att många sådana situationer inte uppmärksammas, ens av kontraktsparterna själva. Man skulle i så fall helt enkelt inte vara medveten om att ett enkelt bolag föreligger.

I korthet kan det enkla bolagets betydelse för inkomstbeskattningen beskrivas enligt följande: Det enkla bolaget taxeras inte självt för någon inkomst. Beskattningen sker i stället direkt hos bolagsmännen i förhållande till vars och ens andel av inkomsten. Beskattningen följer bolagsmännens överenskommelse om vinstfördelningen, så länge den är företagsekonomiskt motiverad.5 De tillgångar som används för bolagets verksamhet ägs inte av bolaget, som ju saknar rättskapacitet. Varje bolagsman äger i stället del i de olika tillgångarna i samma proportion som respektive bolagsmans insats i förhållande till den totala insatsen (med eventuella justeringar med anledning av dennes del i verksamhetens resultat). Ibland kan det i stället vara så att varje bolagsman äger sina egna tillgångar och låter dem användas för bolagets verksamhet. Överlåtelse av andel i enkelt bolag innebär att en bolagsman överlåter sin del i de tillgångar och skulder av olika slag som ingår i bolagsverksamheten. Det är då fråga om avyttring av (andel av) tillgångarna, inte om någon andelsavyttring avseende verksamheten som sådan.

Ett fundamentalt spörsmål i företagsbeskattningen är givetvis när skattepliktiga intäkter respektive avdragsgilla kostnader uppstår, med anledning av olika transaktioner. Med tanke både på sambandet mellan redovisning och beskattning och på den allmänna likheten mellan de båda systemen synes det rimligt att utgå från en traditionell intäkts- och kostnadsanalys när skatteeffekterna vid transaktioner med koppling till enkla bolag ska undersökas.6 Inom ramen för den rättsliga analysen bör dock de enkla bolagens natur och olika skatterättsliga ändamålsskäl beaktas, naturligtvis vid sidan av, och inom ramen för, de fåtaliga skatteregler som kan ge mer konkret ledning.

En intäkts- och kostnadsanalys bör, eller rentav måste, ta sin utgångspunkt i de avtalsbestämmelser som är aktuella i det enskilda fallet. Lagreglerna om enkla bolag ger nämligen inte mycket ledning i de frågor som kommer att diskuteras i det följande. De knapphändiga civilrättsliga reglerna om angelägenheter mellan bolagsmännen är dessutom dispositiva, vilket ytterligare sätter den individuella överenskommelsen i centrum.

Det synes föreligga framförallt två ändamålsskäl som bör beaktas – och avvägas – vid den juridiska analysen. För det första torde ett samarbete i här avsedd mening normalt sett inte i sig självt anses avsluta en intjänandeprocess – detta sker i stället först när samarbetets resultat ger upphov till försäljningsintäkter e.likn. för bolagsmännen.7 Här finns således ett argument för att inte inkomstbeskatta bolagsmännen innan samarbetets resultat gett upphov till samarbetsexterna försäljningar, t.ex. att vissa resultat av en forsknings och utvecklingsverksamhet avyttras eller möjliggör (tillverkning och) försäljning av tekniskt avancerade produkter. Det bör dock framhållas att en sådan icke-beskattning kan tänkas komma i konflikt med skatteregler, t.ex. den avyttringsprincip som gäller inom delar av kapitalbeskattningen.

För det andra kan en alltför långt dragen tillämpning av det första ändamålet ge upphov till en risk att andra regler kringgås, t.ex. reglerna om (villkoren för) koncernbidrag, skattefria utdelningar och omstruktureringar. Om en alltför liberal syn anläggs på transaktioner inom enkla bolag öppnas en möjlighet att skattefritt föra tillgångar mellan företag som saknar rätt att ge varandra koncernbidrag, ta emot skattefria utdelningar eller genomföra underprisöverlåtelse mellan varandra. En sådan möjlighet skulle äventyra ändamålet med nämnda regler. Ett ändamålsskäl som också kan vägas in i analysen synes därför vara att möjligheterna att kringgå andra skatteregler med hjälp av enkla bolag bör begränsas.

3 Inkomstbeskattning med anledning av ianspråktagande av resurser?

Det kan i flera olika situationer tänkas bli aktuellt med inkomstbeskattning av en bolagsman med anledning av att denne skjuter till, eller på annat sätt ianspråktar, sina resurser inom ramen för ett enkelt bolag. Här följer en översikt över, och en kortfattad analys av, några situationer där inkomstbeskattning kan aktualiseras.

En knappast ovanlig situation är att bolagsmännen skjuter till tillgångar till ett samarbete i form av ett enkelt bolag i syfte att tillgångarna ska bli samägda. Det är mycket som talar för att innebörden av en sådan transaktion är att ett byte ska anses ha ägt rum och att inkomstbeskattning bör ske.8 Bolagsmännen får anses ha bytt bort en del av äganderätten till en tidigare helägd tillgång i utbyte mot en delägarrätt i andra tillgångar.

Byten leder till inkomstbeskattning, om grund för undantag saknas.9 Det är svårt att se att några skatterättsliga ändamålsskäl med tillräcklig styrka skulle tala för en annan lösning än att beskatta såsom för ett byte i det här aktuella fallet. Det är t.ex. fullt möjligt att genomföra ifrågavarande samarbete utan att låta tillgångarna ingå i en egendomsgemenskap. Ett undantag från beskattning i dessa fall skulle också möjliggöra ett icke neutralt undantag från beskattning, dessutom utan lagstöd. Vissa skatteregler talar dessutom emot ett undantag. Vid t.ex. avyttring av näringsfastigheter gäller avyttringsprincipen (44 kap. 26 § IL), som inte synes ge utrymme för en uppskjuten beskattning i sådana här fall. Det torde också ge upphov till administrativt merarbete att inte beskatta i sådan här situationer. Det är dock ingen självklarhet att beskattning bör ske, för visst skulle samarbetet i viss mån kunna underlättas om bolagsmännen kunde uppnå samäganderätt utan beskattning – och ett relevant ändamål i sådana här sammanhang är som sagt att samarbeten normalt sett inte anses avsluta en intjänandeprocess.

Kan underprisreglerna i 23 kap. IL användas för att möjliggöra en skattefri äganderättsövergång? Här måste det först noteras att enkla bolag över huvud taget inte är nämnda i underprisreglerna.10 Med tanke på att de inte utgör skattesubjekt, eller ens juridiska personer, är detta nog rimligt. Prövningen av reglernas eventuella tillämplighet får i stället inriktas på relationen mellan bolagsmännen. I detta fall torde svaret vara att eftersom byten anses ske till marknadsvärden kan underprisreglerna i inte 23 kap. IL tillämpas i dessa fall. Däremot kan det eventuellt vara möjligt att åstadkomma en liknande egendomsgemenskap genom två från varandra fristående underprisöverlåtelser, på vilka underprisreglerna skulle kunna tillämpas. Det kan dock finnas flera hinder i vägen för detta. Inte minst kan kravet i 23 kap. 17 § på koncernbidragsrätt vid underprisöverlåtelse avseende enstaka tillgångar begränsa möjligheterna att tillämpa nämnda regelpaket. Om korsvisa underprisöverlåtelser ses som sammanhanghängande, vilket är en rimlig utgångspunkt, kan det därtill hända att en beskattning efter verklig innebörd skulle göra att ett byte ändå ska anses ha skett.

Det kan inflikas att beskattning inte blir aktuellt om bolagsmännen gemensamt köper in nya tillgångar som ska ägas med samäganderätt. Inköpet sker då så att säga med beskattade resurser, men utgiften är förstås vanligen avdragsgill vid någon tidpunkt.

Det kan vara ändamålsenligt vid ingående i enkla bolag att två bolagsmän överenskommer om att en av dem skjuter till tillgångar och den andra skjuter till tjänster och att när tillgångarna avyttras e.likn. delas vederlaget mellan bolagsmännen.11 Det kan t.ex. vara fråga om att en bolagsman skjuter till en dyr mätapparat, en fastighet eller ett ganska långt gånget utvecklingsprojekt och att en annan bolagsman åtar sig att med hjälp av bl.a. nämnda resurser och egen personal bedriva forskning, t.ex. fullfölja projektet till den punkt där det kan avyttras. Vid avyttring ska bolagsmännen dela på intäkten.

Som Kleist har påpekat kan det i sådana fall vara svårt att veta om innebörden av ett sådant avtal är att äganderätten till tillgångar har kommit att delas (”äganderättsfallet”), eller om det bara är fråga om att en fordringsrätt avseende del i framtida köpeskilling har uppstått (”fordringsrättsfallet”).12 Effekten före skatt kan vara likartad i dessa två fall, men skillnaden kan få betydelse för beskattningen.

Omständigheterna kan självfallet variera, men något av en utgångspunkt för tolkningen av omständigheterna i sådana fall, i både fordringsrättsfallet och äganderättsfallet, torde vara att skälet till att någon överlåter rätten till en del av en framtida försäljningsintäkt är att den andra väntas prestera något i utbyte (så vida inte gåvoavsikt föreligger). Rätten till del i en framtida försäljningsintäkt skulle därmed vara att se som vederlag för en prestation.

Hur ska en sådan överenskommelse beskattas? Transaktionen kan som sagt ses som ett tjänsteköp, betalat med en rätt till del i framtida köpeskilling eller i form av en delägarrätt. Utgångspunkten synes då vara att det är fråga om en vanlig rörelseintäkt för en arbetsinsats för den bolagsman som ska utföra arbetet. För den bolagsman som ska ersätta arbetet med en del av en framtida försäljningsintäkt blir det i fordringsrättsfallet fråga om en i princip ”vanlig” rörelsekostnad. I äganderättsfallet blir det i stället närmast fråga om ett byte, där en tjänst bytts mot en delägarrätt. Därmed skulle en inkomstskattegrundande transaktion ha ägt rum för båda bolagsmännen. Intäkter och kostnader måste i båda fallen självfallet periodiseras på ett korrekt sätt, men denna fråga utvecklas inte här.

Ett alternativ är att låta beskattningen i sådana här fall påverkas av att det är fråga om verksamhet i ett enkelt bolag. Kanske borde någon beskattning inte ske förrän resultatet av de gemensamma insatserna leder till intäkter från försäljningar till någon utanför samarbetet. Samarbete i ett enkelt bolag skulle ju kunna anses innebära att några intäkter inte har uppstått redan genom själva samarbetet. Det är hur som helst tveksamt om det kan hävdas att bolagsmännen har blivit rikare redan av själva samarbetet. Samtidigt är det i mina ögon svårt att bortse från äganderättsövergången i äganderättsfallet. I fordringsfallet synes mer tala för att beskattning kan få anstå tills avyttringstillfället. Lagreglering saknas dock, såvida man inte tar fasta på bristen på uttryckliga undantagsregler från beskattning.

Det är i mina ögon svårt att säga vilket beskattningsalternativ som är det mest korrekta. Klart är dock att om det enkla bolaget ger ett visst utrymme för ett utbyte av olika former av prestationer utan de gängse beskattningskonsekvenserna blir gränsdragningen mellan enkla bolag och andra överenskommelser betydelsefull.13 Som nämnts ovan kan också en mycket liberal (icke-)beskattning vid förmögenhetsöverföringar o.likn. dispositioner inom ramen för enkla bolag öppna för kringgåenden av regler om koncernbidrag, skattefria utdelningar och omstruktureringar. Om förmögenhetsöverföringar som i vanliga fall skulle ge upphov till en skattekostnad kan ske skattefritt inom ramen för enkla bolag riskeras neutraliteten i beskattningen. Det finns mot denna bakgrund anledning att noga granska avtal om enkla bolag, så att de inte i realiteten är felrubricerade förmögenhetsöverföringar som bör ge upphov till beskattning. Särskilt gäller detta när det är fråga om företag som saknar inbördes koncernbidragsrätt, rätt att ta emot skattefria utdelningar eller rätt att genomföra inbördes underprisöverlåtelser.

Som Kleist har påpekat kan avgörandet om det är fråga om en äganderättsövergång eller en fordran få stor betydelse för beskattningen.14 Om det är fråga om en avyttring av en samägd tillgång kommer de inkomstskatteregler som gäller vid avyttring av ifrågavarande tillgång att styra över beskattningen av intäkten även för den bolagsman som inte är ursprunglig ägare. Denne beskattas ju då när en vanlig (del)ägare avyttrar en tillgång. Om intäkten i stället ska ses som en intäkt från en fordran på den ursprunglige ägaren torde det vara fråga om en ”vanlig” rörelseinkomst. Skillnaden mellan dessa fall kan vara stor, t.ex. när det är fråga om avyttring av näringsbetingade andelar. I ”delägarfallet” kan inkomsten vara skattefri för den nye delägaren, medan inkomsten torde vara fullt ut skattepliktig om det är fråga om en ”vanlig” näringsinkomst. I det senare fallet torde inkomsten anses härröra från tillgångens ägare, som torde få avdrag, såsom för en vanlig rörelsekostnad, med anledning av ifrågavarande utbetalning – trots att försäljningsintäkten alltså kan vara skattefri.

En med det förra fallet besläktad situation är att bolagsmännen förbrukar egna tillgångar, t.ex. dyrbar mätutrustning, inom ramen för ett samarbete i enkelt bolag (se även avsnitt 4). Äganderätten till vars och ens tillgångar ligger då kvar hos respektive bolagsman, men en stor del av nyttan av tillgången kommer de andra bolagsmännen till del. Ett liknande fall är den sortens samarbeten som innebär att bolagsmännen lägger resurser i form av arbetskraft för att utföra arbeten inom ramen för enkla bolag. Ett exempel är att parterna gör ömsesidiga arbetsinsatser i ett gemensamt FoU-projekt inom ramen för det enkla bolaget.

De här beskrivna transaktionerna kan ses som tjänstebyten, vilket, liksom andra byten, skulle ge upphov till inkomstbeskattning.15 Jag skulle dock tro att det inte blir aktuellt med beskattning i sådana här fall, men det är svårt att finna ett tvärsäkert argument för att så inte bör vara fallet. Ett argument mot beskattning synes dock vara att någon avyttring till tredje man/egentlig köpare inte ägt rum, förutsatt att transaktionerna verkligen sker inom ramen för ett samarbete. Någon egentlig realisation skulle då inte anses ha ägt rum. Här sker inte heller någon överföring av avyttringsbara tillgångar. Jag skulle mot denna bakgrund vilja hävda att i dessa fall uppstår i normalfallet ingen intäkt med anledning av de prestationer som tillförs samarbetsprojektet. Parterna tillför sina prestationer och exploaterar därefter resultatet, antingen på var sitt håll eller inom ramen för samarbetet. Först när exploateringen har gått så långt som till regelrätta avyttringar av tjänster eller produkter aktualiseras intäktsföring.16

Nästa situation att belysa är den där någon av bolagsmännen i situationer som de ovan beskrivna, bidrar med mer än vad som är företagsekonomiskt motiverat i ljuset av andra bolagsmäns insatser. Det kan t.ex. vara fråga om att en del av äganderätten till en tillgång överlåts mot en alltför begränsad motprestation eller att tjänster sätts in i samarbetet på ett sätt som innebär att vissa bolagsmän bidrar på ett oproportionerligt sätt. Motiven till en sådan transaktion kan t.ex. vara benefika syften eller att andra bolagsmän tillhör samma företagsgrupp och att man vill undvika en sådan vinstbeskattning som skulle kunna aktualiseras om fullt vederlag togs ut för tillskjutna tjänster eller tillgångar. Det är f.ö. också många gånger svårt att bedöma vad som är en korrekt prissättning, t.ex. när det gäller FoU-tjänster, så det kan mycket väl hända att en skattedomstol anser att en felprissättning skett, trots att det inte varit parternas avsikt. Om en bolagsman bidrar med mer än vad som är företagsekonomiskt motiverat torde (sett ur den enskilde bolagsmannens perspektiv) uttagsbeskattning aktualiseras, om underpriset inte är affärsmässigt motiverat eller uttagsbeskattning kan underlåtas med stöd av 23 kap. IL. En annan sak är att ett företag har rätt att göra vissa affärsmässiga felbedömningar utan att uttagsbeskattning sker.17

När det gäller prövningen av affärsmässigheten i en underprissättning synes det vara långtifrån givet hur den ska göras. Av förarbetena till underprisreglerna framgår att detta undantag är avsett att tillämpas snävt, t.ex. då prissättningen föranleds av att överlåtaren önskar utveckla en affärsrelation till en viss köpare.18 Det är inte lätt att ge säkra besked om räckvidden hos affärsmässighetsundantaget, men jag har svårt att se att det skulle vara tillämplighet en särskilt många sådana fall som här har diskuterats.

Kan underprisreglerna i 23 kap. IL förhindra en uttagsbeskattning i dessa fall? Det torde finnas talrika situationer där underprisreglerna inte är tillämpliga. Ett exempel på en viktig inskränkning är att vid överföring av enstaka tillgångar – troligen den vanligaste situationen i det här sammanhanget – är det, som nämnts, ett krav att koncernbidragsrätt föreligger mellan bolagsmännen (23 kap. 17 §).19 Det faktum att tjänster inte omfattas av reglerna (se 22 kap. 12 § och 23 kap. 3 § IL), om de inte överförs i kombination med tillgångar, begränsar också möjligheterna att ”rädda” felprissatta transaktioner med koppling till enkla bolag undan beskattning.

4 Nedskrivningsbehov?

Vid FoU-samarbeten är det naturligt att samarbetsparterna delar med sig av sina respektive kunskaper inom samarbetsområdet, så att dessa kan ligga till grund för en fortsatt, gemensamt bedriven, kunskapsutvecklingsverksamhet. Troligen är det inte så vanligt att en delad äganderätt till bolagsmännens tidigare kunskaper uttryckligen förs över i dessa sammanhang. Av avtalen torde dock ofta följa, eventuellt som en underförstådd förutsättning, att det idégods som kommer parterna till del under samarbetsprocessen blir en gemensam tillgång som var bolagsman har rätt att nyttja, eventuellt med vissa inskränkningar. Detta torde gälla både utbyte av ”gamla” kunskaper och nya resultat som uppstår inom ramen för samarbetet. Den fråga som här ska diskuteras är om ianspråktagandet av bolagsmännens befintliga kunskaper inom ramen för FoU-samarbeten i enkla bolag kan leda till att bolagsmännen tvingas till nedskrivningar av aktiverade utvecklingsutgifter. P.g.a. det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning uppstår i så fall en lika stor avdragsgill kostnad för företaget.

Periodiseringen av FoU-utgifter i ett samarbete följer samma regler och principer som andra FoU-utgifter. FoU-utgifter periodiseras i den svenska företagsbeskattningen i de flesta fall i enlighet med god redovisningssed.20 Som diskuteras i slutet av detta avsnitt kan dock 18 kap. IL vara tillämpligt i vissa fall. Av 4 kap. 2 § ÅRL följer att utgifter för forskning och utveckling som är av väsentligt värde för företaget under kommande år får tas upp som en immateriell anläggningstillgång. Frågan hur redovisningen av FoU-kostnader skall ske har dock inte utvecklats närmare av lagstiftaren, utan det har blivit en fråga att avgöra inom ramen för redovisningspraxis och kompletterande normgivning. Ledande rekommendationer är främst IAS 38 (Immateriella tillgångar), RR 15 (Immateriella tillgångar) och BFN R1 (Redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader). Nedanstående analys sker med utgångspunkt i IAS 38.21

Det är i vissa fall möjligt att aktivera utvecklingsutgifter i balansräkningen.22 Ett av kraven för aktivering är att företaget ska ha kontroll över tillgången i den meningen att det kan säkerställa att framtida ekonomiska fördelar från den kommer företaget till del och att begränsa andras möjligheter att få del av dessa fördelar. Av IAS 38 punkt 13 framgår att ett företags förmåga att kontrollera de framtida ekonomiska fördelarna från en immateriell tillgång normalt har sin grund i juridiska rättigheter, som kan göras gällande i en domstol. Om sådana juridiska rättigheter saknas, försvåras möjligheten att påvisa kontroll över tillgången. Av samma punkt framgår emellertid att det inte är en nödvändig förutsättning att man ska kunna göra en rättighet gällande juridiskt, eftersom ett företag kan vara i stånd att kontrollera de framtida ekonomiska fördelarna på något annat sätt.23 Av punkt 14 följer att ett företag kan kontrollera kunskaper (om teknik) om exempelvis kunskaperna skyddas av juridiska rättigheter såsom upphovsrätt eller av en lagstadgad tystnadsplikt för de anställda.

Det finns en risk för att kontrollrekvisitet brister när FoU-verksamhet bedrivs gemensamt i ett enkelt bolag. Enkelt uttryckt kommer ett samarbete att innebära att de kunskaper man tillför ett samarbete inte längre blir i samma mån exklusiva och värdefulla för det tillskjutande företaget som innan resurserna tillsköts. Det torde nämligen ofta vara svårt att i tillräckligt hög grad begränsa de andra bolagsmäns möjligheter att ta del av de förväntade ekonomiska fördelar som är förknippade med de kunskaper som används i det gemensamma FoU-arbetet. Det ligger ju i samarbetets natur att bolagsmännen drar nytta av varandras kunskaper och erfarenheter.24 Därför har den tillskjutande bolagsmannen inte längre samma grad av kontroll över de kunskaper som låg till grund för aktiveringen. Observera att kontrollen mycket väl kan anses minska redan av att andra bolagsmän, men inga andra, fått del av resultaten. Att kontrollen över vad som en gång var hemligheter (e.likn.) upphör om kunskaperna sprids i ännu bredare kretsar är uppenbart.

I vilken mån avtalade begränsningar av bolagsmännens rätt att använda andra bolagsmäns idéer och kunskaper kan göra att kontrollen upprätthålls torde vara osäkert – IAS 38 synes inte ge några säkra besked. Troligen kan avtal skrivas som på ett tillräckligt sätt begränsar samarbetsparternas möjligheter att använda det de tagit del av inom samarbetet. I så fall torde kontrollen kunna upprätthållas och nedskrivning p.g.a. bristande kontroll undvikas. Med tanke på att samarbetets syfte allvarligt riskeras om bolagsmännen inte får använda de lärdomar som erhålls eller uppstår genom samarbetet får det dock antas att det finns en stark motvilja mot att acceptera alltför långtgående begränsningsregler i samarbetsavtal av här diskuterat slag.

En annan faktor som i något fall skulle kunna motivera nedskrivning är att de förväntade intäkterna av den ursprungliga tillgången kan anses minska, om de kommer även de andra bolagsmännen till del. Intäkterna från egna ”gamla” kunskaper kommer ju, som ovan beskrivits, många gånger att delas med andra bolagsmän. Detta gör, allt annat lika, att värdet för det ursprungliga företaget av ifrågavarande tillgång blir lägre. Många gånger kan det dock nog ändå antas bli tillräckligt stora inkomster från tillgången för att rättfärdiga en fortsatt aktivering. Det avgörande är ju inte om man har kvar all ursprunglig rätt till framtida ekonomiska fördelar från tillgången, utan att de ekonomiska fördelar tillgången kan antas generera till företaget är tillräckligt stora för att kunna motivera att posten ligger kvar i balansräkningen.

En närliggande invändning mot nedskrivningsresonemangen ovan är att företaget knappast genomför sådana här samarbeten för att förlora på dem och att man faktiskt ofta kommer att få del av de andra bolagsmännens kunskaper och av framtida ekonomiska fördelar från dessa kunskaper. Låt oss kalla denna tanke för substitutionsargumentet. Argumentet kan kännas övertygande, men det förändrar inte det faktum att grunden för kontroll över de ursprungliga immateriella tillgångarna (kunskaperna) inte blir bättre för att företaget erhåller andra tillgångar eller intäkter från dessa. Situationen kan liknas med att man säljer en lagertillgång och sedan köper en ny i stället. Då kommer den avyttrade tillgången självfallet inte att finnas kvar i lagret, men ha ersatts av en annan. Det som istället får prövas är alltså om de nya tillgångar man kan ha fått del av uppfyller kriterierna för aktivering.

En konsekvent tillämpning av substitutionsargumentet skulle närmast leda fram till att det som skett är ett byte. Det leder i normalfallet fram till att den tillgång som delvis, övergått till andra bolagsmän ska anses ha avyttrats. Detta betyder i sin tur, som diskuterats i avsnitt 3, att en beskattningsgrundande transaktion kan ha ägt rum. Det rätta vore i så fall att kostnadsföra den del av de gamla immateriella tillgångarna som inte längre uppfyller kraven för aktivering och att ta upp marknadsvärdet av de nya kunskaper man får del av som en intäkt.25 Därefter får det avgöras om någon aktivering kan ske av anskaffningsvärdet för de erhållna (tillbytta) tillgångarna.26 Då får bl.a. ovanstående resonemang om kontroll, eller snarare bristen på kontroll, återigen betydelse – de nya kunskaper som man erhåller i utbyte är ofta inte (heller) tillräckligt exklusiva och skyddade. Situationen är likartad med de resultat som kommer ur den gemensamt drivna FoU-verksamheten. Också dessa kan komma att aktiveras, men även här måste bl.a. kraven på kontroll uppfyllas.

Den syn på nedskrivningsfrågor som är grunden för ovanstående analys bygger på en ganska formell syn på tillgångsvärdering. Det ska inte förnekas att effekterna kan rimma mindre väl med en intuitiv uppfattning av vad som händer vid ett FoU-samarbete i ett enkelt bolag och på vilken redovisning som ger en rättvisande bild. Kanske kan det istället vara mer rimligt att se de immateriella resurserna och deras förväntade framtida ekonomiska fördelar mer som en helhet, vars samlade värde för respektive företag inte ändras av en samverkan lika lätt som ovan skisserats – lite av ett portföljsynsätt således. Då synes nedskrivning bli aktuellt i färre fall. Jag kan dock inte se annat än att den ovanstående tolkningen ligger närmast redovisningsreglernas (i första hand IAS 38) bokstav. Värdering ska ske post för post och ett villkor för att aktiverade utvecklingsutgifter ska få finnas i balansräkningen är att företaget har kontroll över dem. Det kan nämnas att BFN R1 synes vara något mindre restriktiv än IAS 38 i de i denna artikel aktuella hänseendena.27

Samarbeten kan också få betydelse för redovisning och beskattning genom att det ändrar förutsättningarna och prognosen för att kunskapsutvecklingen ska komma att genomföras på ett framgångsrikt sätt – jämfört med arbete bedrivet på egen hand. t.ex. torde ett samarbete vanligen torde ge en större finansiell styrka, men å andra sidan kan samarbeten medföra en större risk för motsättningar och samordningsproblem. Sådana faktorer kan påverka redovisningen och därmed beskattningen.28 Vilka de faktiska effekterna på redovisningen blir, eller bör bli, torde dock vara ytterst situationsberoende.

När det slutligen gäller förvärvade forskningsprojekt kan 18 kap. IL i vissa fall vara tillämpligt.29 Om så är fallet ska immateriella tillgångar kostnadsföras via värdeminskningsavdrag. Skatterättslig nedskrivning får då ske endast om det skattemässiga värdet överstiger det verkliga värdet på inventarierna. Prövningen görs på kollektiv nivå. Det verkliga värdet på den skattskyldiges samtliga inventarier skall alltså jämföras med deras samlade skattemässiga värde. Även inom ramen för 18 kap. gäller dock att om en försäljning ska anses ha ägt rum kommer en kostnadsföring att ske.30

5 Avslutande reflektioner

Vid en första anblick kan de enkla bolagen förefalla skatterättsligt okomplicerade. Det finns dock en mängd svåra skatterättsliga spörsmål inom detta område. Inte minst blir detta tydligt när det gäller ett antal samarbetssituationer som inte kan anses vara särskilt långsökta i dagens samarbetsintensiva näringsliv.

För den som vill undvika skatterättslig osäkerhet kan det vara motiverat att söka förhandsbesked. En begränsning är dock här att ovan behandlade frågor i hög grad rör bevis- och avtalstolkningsfrågor, som ofta inte på ett ändamålsenligt sätt kan prövas inom ramen för förhandsbeskedsinstitutet. En annan, i viss mån framkomlig, väg är att upprätta tydliga och verkligt genomtänkta samarbetsavtal. Detta kan dock inte undanröja all den skatterättsliga osäkerhet som är förenad med denna samarbetsform. Slutligen kan det någon gång vara motiverat att försöka använda samarbetsformer som gör att något enkelt bolag inte uppstår.

Nuvarande ordning synes inte vara samhällsekonomiskt effektiv. Kontraktsbaserade samarbeten (i form av enkla bolag) är en viktig och många gånger effektiv samarbetsform, som inte bör motverkas av onödiga transaktionskostnader orsakade av ett oklart rättsläge. Lagstiftaren borde allvarligt överväga att ta initiativ till en mer genomarbetad reglering av både civil- och skatterättsliga regler för enkla bolag. Det ska dock sägas att det kan vara svårt att på ett ändamålsenligt sätt reglera här behandlade transaktionstyper och frågor. En annan komplikation kan vara att en närmare reglering av de enkla bolagen troligen skulle behöva innefatta en genomlysning av handelsbolagsbeskattningen.

Docent Jan Kellgren är universitetslektor vid Institutionen för Ekonomisk och Industriell utveckling, Linköpings universitet.