Behandling som mest gynnad nation i skatteavtalsrätten – ett krav på hemviststaten enligt EG-fördraget?

3.2.1 Vertikal jämförelse

Vid identifiering av olikbehandling har en ren inhemsk situation och en motsvarande gränsöverskridande situation varit de sedvanliga jämförelseobjekten enligt det vertikala perspektivet.6 Därigenom kommer principen om nationell behandling till uttryck. Den innebär att de subjekt som utövar någon fördragsfrihet inte får utsättas för en mindre förmånlig behandling jämfört med inhemska subjekt som inte utnyttjar någon frihet.7 Av de omständigheter som föreligger i det aktuella fallet skulle den vertikala jämförelsen närmast innebära att det utlandsetablerade bolaget skall jämföras med ett annat svenskt bolag som har en inhemsk filial. Denna jämförelse är dock enligt min mening inte intressant eftersom det aktuella bolaget redan beviljas samma skattebehandling som en rent inhemsk bolagsetablering (närmare bestämt en sammantagen beskattning på 28 procent). Det bolaget vill komma åt är ju exemptmetoden som används i det svenska skatteavtalet med stat X. Att mot denna bakgrund dra slutsatsen att en inhemsk etablering som jämförelsemått kan förkastas är enligt min mening rimligt. Det förefaller alltså inte finnas någon hypotetisk motsvarande inhemsk situation att relatera till, eftersom inhemska filialetableringar inte är föremål för internationell juridisk dubbelbeskattning.

En fråga man kan ställa sig i sammanhanget är om det måste finnas en inhemsk jämförelsemodell för att ett hinder i fördragets mening skall anses vara för handen. Det finns ett nyligen avgjort rättsfall som kan sägas tala för ett nekande svar på frågan.8 Fastän det inte verkade finnas något motsvarande inhemskt fall att jämföra med i målet fastställde domstolen att den interna skattelagstiftningen hindrade etableringsfriheten. Jag finner det dock svårt att utifrån ett enda rättsfall dra slutsatsen att negativ särbehandling alltid kan föreligga trots att motsvarande inhemska jämförelsefall saknas.9

3.2.2 Horisontell jämförelse

EG-domstolen har på sistone utvecklat en praxis inom vilken framkommer att diskriminering kan ske inte enbart vertikalt utan även horisontellt. Den senaste trenden i praxis förefaller nämligen vara att jämföra två gränsöverskridande situationer och då om dessa sinsemellan kan särbehandlas, det vill säga utifrån ett horisontellt perspektiv. Exempelvis har jämförelserna avsett etableringar i olika juridiska former i en annan medlemsstat, men också gränsöverskridande etableringar i förhållande till olika medlemsstater.10 Det horisontella perspektivet kan vidare uppträda både i de fall där det är fråga om en bilateral skatterelation och när det är fråga om EG-skatterättens förhållande till krav på behandling som mest gynnad nation.11 För artikelns del finner jag det dock nödvändigt att endast behandla de triangulära avtalsförhållandena. Vilka situationer som kan bli föremål för en jämförbarhetsbedömning beror på om särbehandlingen kommit till stånd i källstaten eller om den uppkommit i hemstaten. Gällande påstått hinder i källstaten företas den horisontella jämförelsen mellan ett par skattskyldiga vilka äger hemvist i två olika stater men som har en identisk eller åtminstone likvärdig koppling till en annan stat (källstat).12 Om någon av dessa subjekt inte släpps in i denna andra stat på grund av regler som på något sätt verkar ofördelaktigt är den framträdande aspekten den inåtriktade. När det däremot handlar om hinder i hemstaten torde jämförelseobjekten i stället bli två personer hemmahörande i samma stat med identisk eller likvärdig anknytning till två olika stater, det vill säga en utåtriktad aspekt på problemet vilket alltså innebär att den nationella rätten i hemviststaten ger upphov till att inhemska subjekt avskräcks från att etablera sig i utlandet.

I det aktuella fallet skulle det horisontella perspektivet som ett alternativt angreppssätt få till följd att det objekt som skulle kunna jämföras med det svenska bolaget som etablerat sig via filial i stat Y är ett annat svenskt bolag med en motsvarande gränsöverskridande sekundär etablering i stat X. Att identifiera jämförelseobjekten är emellertid endast en del av jämförbarhetsprövningen. Vidare fordras att situationerna de facto är jämförbara för att en skattebestämmelse skall råka i strid med fördraget. Av hittillsvarande praxis kan slutsatsen dras att domstolen nuförtiden uppvisar större öppenhet för en jämförelse mellan två gränsöverskridande förhållanden.13 När det gäller särbehandling som har direkt anknytning till skatteavtal verkar dock domstolen fortfarande vara återhållsam med att öppet deklarera att två gränsöverskridande situationer skulle kunna vara jämförbara,14 vilket jag påvisar nedan. Frågan huruvida den mer fördelaktiga metodartikeln kan göras gällande av det svenska bolaget i triangeln Y – Sverige – X kan dock besvaras först efter en närmare undersökning av EG-domstolens praxis och de argument som framlagts därvid.

4.2.1 Mål C-307/97 Saint-Gobain och mål C-55/00 Gottardo

Det är tydligt att medlemsstaterna intar en tämligen självständig ställning på skatteavtalsområdet. EG-domstolen har till exempel uttalat att medlemsstaterna är vid fördelningen av beskattningsrätten behöriga att själva fastställa kriterierna för skattskyldighet och även uttryckt respekt för det faktum att medlemsstaternas avtal bygger på reciprocitet.15 Det finns emellertid praxis där domstolen separerat en viss förmån från ett annars sammanhängande avtal. Jag syftar här på målen Saint-Gobain och Gottardo. I målet Saint-Gobain hade ett franskt bolag etablerat sig via ett fast driftställe i Tyskland. Det fasta driftstället mottog utdelningar från bolag belägna i tredje länder men förvägrades vissa skatteförmåner för dessa mottaganden i Tyskland, vilket däremot inhemska bolag kom i åtnjutande av. Enligt de tyska skatteavtalen med Schweiz respektive USA hade sådana lättnader i beskattningen också medgivits om det fasta driftstället hade varit obegränsat skattskyldigt i Tyskland. EG-domstolen erinrade om att även om medlemsstaterna är behöriga att beskatta får gemenskapsreglerna inte kringgås vid utövandet av denna behörighet.16 Att det fasta driftstället inte erhöll förmånerna bedömdes utgöra ett hinder för den fria etableringsrätten. Domstolen konstaterade att den medlemsstat som är part i ett avtal skall enligt principen om nationell behandling medge fasta driftställen tillhörande utländska bolag de förmåner som stadgas i avtalet under samma villkor som gäller för de i landet hemmahörande bolag. Sådan ensidig utsträckning av skatteavtalsförmåner ansågs vidare inte rubba ömsesidigheten i de bilaterala avtalen mellan Tyskland och de nämnda länderna.17

Domen belyser att utländska bolags fasta driftställen skall beviljas samma skattemässiga fördel som inhemska bolag i värdstaten och inte att skattskyldiga inom hela gemenskapsområdet skall bli föremål för en inbördes likabehandling.18 Jag anser därför att domen i detta mål inte stödjer en gemenskapsrättslig mest gynnad nationsprincip, även om den materiella konsekvensen av domen för det fasta driftstället i Tyskland sammanföll med den som skulle ha inträtt om ett yrkande om behandling som mest gynnad nation hade beviljats. Det är dock svårt att utifrån detta mål dra någon slutsats om när avsteg från ömsesidighet, som ligger till grund för medlemsländernas skatteavtal, anses äga rum.

Något klarläggande i detta avseende gavs inte heller i målet Gottardo, som gällde en kvinna vid namn Elide Gottardo som ursprungligen hade ett italienskt medborgarskap vilket hon senare frånsade sig vid äktenskap med en fransk medborgare. Genom ingående av detta äktenskap blev hon tvungen att anta franskt medborgarskap. Gottardo hade arbetat i Frankrike, Italien och Schweiz. I dessa länder hade hon erlagt socialförsäkringsavgifter. Minsta avgiftsperiod för att erhålla italiensk pension kunde dock inte uppnås vid en sammanläggning av de försäkringsperioder som hon hade fullgjort i Frankrike och Italien. Gottardo hade därför begärt att även de perioder som hon hade uppfyllt i Schweiz skulle tas med vid beräkningen av ålderspensionen i enlighet med vad som stadgades för landets medborgare i den bilaterala konventionen mellan Italien och Schweiz. Denna begäran avslogs dock i Italien eftersom den italiensk-schweiziska konventionen inte var tillämplig på henne såsom fransk medborgare.

I målet var det följaktligen ostridigt att detta var fråga om särbehandling på grundval av nationalitet.19 EG-domstolen konstaterade att de förmåner som stadgas för det egna landets medborgare i en bilateral konvention gällande social trygghet som ingåtts mellan en medlemsstat och ett tredje land skall medges medborgare i alla andra medlemsstater, såvida inte något sakligt skäl föreligger för vägran.20 Fastän domen i målet Gottardo inte utgjorde ett skattemål är den i alla fall mycket intressant, eftersom en förmån i en medlemsstats avtal med ett tredje land utsträcktes till en person som inte inbegreps av avtalets tillämpningsområde. Enligt min mening går det dock inte att dra en så pass långtgående slutsats som att detta mål ger uttryck för ett krav på behandling som mest gynnad nation eftersom i likhet med målet Saint-Gobain baserades utslaget på principen om nationell likabehandling.

4.2.2 Mål C-376/03 D

Ett av de mer omtalade rättsfallen är målet D där den mest gynnade nationsprincipen togs upp till prövning för första gången. Bakgrunden i målet ser ut som följer. D var tysk medborgare och bodde i Tyskland. Han hade 10 procent av sin förmögenhet belägen i Nederländerna och resterande del förlagd i hemlandet Tyskland, där förmögenhetsskatt inte existerade. Förmögenhetsskatt uttogs däremot i Nederländerna. Enligt de nederländska bestämmelserna om förmögenhetsskatt hade obegränsat skattskyldiga personer rätt till ett visst grundavdrag medan personer som var begränsat skattskyldiga hade rätt till en sådan lättnad i beskattningen endast om 90 procent av deras förmögenhet var placerad i Nederländerna. Nederländerna hade vidare ett skatteavtal med Belgien vari stadgades att obegränsat skattskyldiga i sistnämnda land skulle ha rätt till grundavdrag på samma villkor som obegränsat skattskyldiga i Nederländerna, det vill säga oberoende av storleken på deras förmögenhet i Nederländerna. En sådan bestämmelse saknades däremot i det nederländsk-tyska skatteavtalet. Frågan i målet var om denna åtskillnad i nederländsk förmögenhetsbeskattning stod i överensstämmelse med friheten för kapitalrörelser.

Inledningsvis uttalade EG-domstolen att värdstaten blir skyldig att garantera nationell behandling endast i de fall begränsat skattskyldiga förvärvar all eller huvuddelen av sin inkomst i denna stat. D hade endast en liten del av sin förmögenhet i Nederländerna och kunde därför inte anses vara i en objektivt jämförbar situation med den som en obegränsat skattskyldig befann sig i.21 Slutsatsen i denna del blev att det inte förelåg någon vertikal diskriminering. Därefter anlade domstolen ett horisontellt perspektiv på fallet. Närmare bestämt prövades huruvida D hade rätt att få samma förmån som beviljades enligt avtalet mellan Nederländerna och Belgien. Domstolen underströk att tvisten i målet handlade om en jämförelse mellan situationen för en person som har hemvist i tredje land i relation till ett skatteavtal och situationen för en person som omfattas av detta avtals tillämpningsområde.22 Med beaktande av att D inte hade hemvist i någon av de två avtalsslutande staterna kom domstolen utan någon närmare motivering fram till att D inte befann sig i samma situation som en person med hemvist i Belgien. Vidare anförde domstolen att den aktuella bestämmelsen i skatteavtalet inte kunde ”anses utgöra en från övriga delar av avtalet lösgörbar förmån”.23

Domstolens argumentation utmynnade således i att den nederländska förmögenhetsbeskattningen inte utgjorde ett hinder för de fria kapitalrörelserna. Att den begränsat skattskyldige D med hemvist i Tyskland där någon förmögenhetsskatt inte fanns, inte kunde jämställas med en annan begränsat skattskyldig hemmahörande i en annan medlemsstat där någon förmögenhetsskatt inte heller existerade framstår inte som en självklarhet utan kräver enligt min mening mer övertygande stöd. Slutsatsen av EG-domstolens dom i målet blir dock att två begränsat skattskyldiga med hemvist i olika medlemsstater men med identisk anknytning till en tredje medlemsstat inte är objektivt jämförbara om de omfattas av olika skatteavtal.24

4.2.3 Mål C-374/04 ACT Group Litigation

Ytterligare ett mål i vilket EG-domstolen tagit ställning till förhållandet mellan fördraget och mest gynnad nationsbehandling är målet ACT Group Litigation. I målet prövades de brittiska bestämmelserna för beskattning av inhemska dotterbolags utdelningar till utländska moderbolag mot etableringsfriheten eller den fria rörligheten för kapital. Domstolen tillfrågades bland annat huruvida den omständigheten att bestämmelserna om avräkning av skatt på utdelningar enligt skatteavtal omfattade aktieägare i endast vissa medlemsstater var oförenlig med de nämnda friheterna. Genom ett likalydande resonemang som i D-målet kom domstolen fram till att aktieägare i övriga medlemsstater inte var berättigade till samma skattemässiga fördel.25 Frågan fick därmed ett nekande svar.

Att döma av domstolens formulering är det uppenbart att domstolen inte ville avvika från den praxis som den hade etablerat i D-målet. Det som dock särskiljer det förevarande målet från D-målet är att domstolen inte förnekade jämförbarheten mellan ett par utländska moderbolag med hemvist i olika stater genom att endast fokusera på att det ena moderbolaget hörde hemma i en tredje stat i relation till det aktuella skatteavtalet. Även det faktum att enbart det ena moderbolaget kunde beskattas i Storbritannien beaktades. Av domen framgår nämligen att i det brittisk-nederländska avtalet behöll Storbritannien rätten att beskatta utländska moderbolag och i symmetri därmed kunde skattetillgodohavande medges nederländska ägandebolag. I avtalet mellan Storbritannien och Tyskland var utländska moderbolag däremot inte föremål för brittisk bolagsskatt på utdelningar. Tyska moderbolag kunde därför inte ges något motsvarande skattetillgodohavande.26 Skattskyldighet i den stat vars skatteavtal åberopas kan således få viss, om än oklart hur stor, betydelse vid jämförbarhetsprövningen.

4.2.4 Slutsats

En fråga som inställer sig i sammanhanget är hur det kommer sig att materiellt olika utgångar har uppkommit i de ovan behandlade målen. I doktrinen har det framförts en uppfattning om att EG-domstolen synes eftersträva en avvägning mellan kravet på en gemensam marknad och medlemsstaternas frihet att utforma egna skatteanspråk särskilt i de fall där någon direkt diskriminering, också betecknad öppen diskriminering, inte uppträder.27 Jag finner detta betraktelsesätt i mångt och mycket riktigt, och det lyckas erbjuda en förklaring till de materiellt olika domsluten i de rätt så snarlika målen. Skatteavtalets tillämpningsområde i fallet Gottardo var som tidigare nämnts baserat på ett nationalitetskriterium, till skillnad från D-målet där den skattskyldige D uteslöts från avtalets tillämpningsområde på grund av att hemvistkravet inte var uppfyllt. En direkt diskriminering var således mer framträdande i målet Gottardo. Därmed förelåg större skäl att jämställa Gottardo med en inhemsk medborgare.

En annan faktor som kan ha haft viss inverkan på domstolens bedömning är hur stark anknytning skattesubjektet i fråga har i förhållande till den stat vars skatteavtal åberopas. Här kan pekas på Gottardo som inte hade medborgarskap i någondera av de avtalsslutande staterna men som från början hade varit italiensk medborgare. Vidare kan hänvisas till målet Saint-Gobain, där det utländska bolaget hade ett fast driftställe som kunde knytas an till värdstaten. Samma starka ekonomiska anknytning i förhållande till källstaten verkar däremot inte ha förelegat i D:s fall. Det är emellertid osäkert om och hur stark förbindelse som måste föreligga för att jämförbarhetsprövningen skall utfalla till den skattskyldigas fördel. Dessutom är det oklart huruvida den skattskyldiga måste ha något band till den tredje staten.

Vilken rättslig grund som åberopats för begäran om att få ta del av skatteavtalsbestämmelser har också varit av vikt för domstolens bedömning. I målen Saint-Gobain och Gottardo var det en jämförelse mellan en begränsat skattskyldig och en obegränsat skattskyldig som gjordes i enlighet med principen om nationell behandling. I D-målet var jämförelseobjekten däremot två begränsat skattskyldiga enligt andrahandsyrkandet om en mest gynnad nationsbehandling. Rättsföljden av att domstolen beviljade yrkande om nationell likabehandling i de förstnämnda målen överensstämde dock med den följd som skulle ha uppkommit om yrkande om behandling som mest gynnad nation hade gått igenom. Att utfallet i sak, med andra ord att ett avtals tillämpningsområde utsträcks, kan bli detsamma i vissa fall ger upphov till viss svårighet att få målen att gå ihop. EG-domstolen verkar nämligen vara beredd att göra avsteg från eventuella reciprocitetshänsyn och medlemsstaternas suveräna ställning på skatteavtalsområdet om den finner ett par vertikala jämförelseobjekt jämförbara, medan motsatt bedömning görs i de fall ett krav på behandling som mest gynnad nation ställs. En underliggande orsak till detta kan vara att domstolen anar en oönskad rättsutveckling om ett krav på mest gynnad nationsbehandling beviljas, något som dock är svårt att bevisa. Klart är i varje fall att domstolen i D-målet avvisade ett krav på den mest gynnsamma skatteavtalsförmånen i källstatsfall. Att de begränsat skattskyldiga hade ett identiskt samband med källstaten verkade sakna betydelse. Likaså gjordes ett avslag i målet ACT Group Litigation.28 Härvid blir slutsatsen att fördraget inte inrymmer krav på mest gynnad nationsbehandling i skatteavtalsrätten, åtminstone ur källstatens perspektiv.

4.3.1 Mål C-253/03 CLT-UFA, mål C-196/04 Cadbury Schweppes och mål C-298/05 Columbus Container Services

EG-domstolen har, som anförts ovan, på senare tid haft möjlighet att vidga sin syn på jämförbarhetsprövningen genom att en horisontell jämförelsenorm allt oftare aktualiserats. Denna syn kom till uttryck i exempelvis målet CLT-UFA. De omständigheter som var anhängiga i målet vid den nationella domstolen återges här i huvudsak. I Tyskland gällde en skattesats om 42 procent för de vinster som genererats av filialer till utländska bolag, medan inhemska bolag var föremål för en bolagsskatt uppgående till 45 procent av vinsten, dock nedsänkt till 33,5 eller 30 procent för det fall vinsten delades ut till moderbolaget. I målet jämfördes ett utländskt bolag med en dotterbolagsetablering och ett utländskt bolag med en filialetablering. Domstolen bedömde det förhållandet att vinster som överförs från en filial till dess huvudbolag och vinster som utdelas från ett dotterbolag till dess moderbolag är objektivt sett jämförligt.29 I detta avseende ansågs olikbehandling dessa emellan utgöra ett otillåtet hinder för etableringsfriheten. Värt att observera är att jämförelsen avsåg två gränsöverskridande situationer i värdstaten, inte i hemstaten.

Till denna senare praxis kan också tilläggas målet Cadbury Schweppes i vilket relationen mellan etableringsfriheten å ena sidan och den brittiska CFC-lagstiftningen å den andra utreddes. Utifrån hemstatens perspektiv jämfördes i detta mål ett hemmahörande bolag som bildat ett CFC-bolag i en medlemsstat, där det senare bolaget blev föremål för en lägre beskattningsnivå enligt CFC-lagstiftningen, med ett annat hemmahörande bolag som antingen bildat bolag i Förenade kungariket eller i en annan stat där det inte blev föremål för en lägre skattesats på det sätt som menas i nämnda lagstiftning. Den merbeskattning som CFC-lagstiftningen medförde för i landet hemmahörande bolag med dotterbolag som är underkastade ”en lägre beskattningsnivå i en annan medlemsstat ansågs hindra sådana bolag från att utöva sin etableringsfrihet”.30 EG-domstolen följde således i huvuddrag den linje som generaladvokat Léger förordade i sitt förslag till avgörande i detta mål.31 Domen åskådliggör att domstolen är villig att utvidga sitt jämförelsetest eftersom det i själva verket torde, enligt min mening, ha räckt med endast en inhemsk etablering som jämförelsemått i syfte att fastställa att de brittiska reglerna var hindrande för moderbolagens utövande av etableringsfriheten.

EG-domstolen har emellertid i målet C-298/05 Columbus Container Services uttalat att det inte existerar något fördragsrättsligt krav på att etableringar i olika medlemsstater skall bli likabehandlade i beskattningshänseende.32 I korthet gällde målet bestämmelser i Tysklands interna skatterätt som medförde en växling från metoden exempt till avräkning i de fall tyska delägares fasta driftställen i utlandet blev föremål för en låg beskattning i den mening som avsågs i den tyska CFC-lagstiftningen. Domstolens yttrande talar emot att det finns ett förbud mot särbehandling av gränsöverskridande situationer, men å andra sidan var det tämligen särskiljande sakomständigheter som förelåg i målet vilket i viss mån förtar intrycket av att det sagda generellt sett utgör gällande rätt.

4.3.2 Slutsats

Det har uttalats att det resonemang som fördes av generaladvokat Léger i hans förslag till avgörande i målet Cadbury Schweppes torde kunna appliceras på de hemstatsfall som rör mest gynnad nation.33 Enligt min mening följer det dock inte per automatik av målet Cadbury Schweppes att ett hinder i fördragsrättslig mening föreligger i sådana hemstatsfall eftersom dessa rör till skillnad från detta mål skatteavtalsområdet.34 För medlemsstaterna är detta än så länge icke harmoniserade område politiskt känsligt vilket kan utgöra en förklaring till varför EG-domstolen i åtskilliga mål varit försiktig med att beträda det. Det är således högst tveksamt om argumentationen gällande olikbehandling i de nyss nämnda målen kan överföras i ett enda slag på sådana hemstatsfall.

I det fiktiva fallet blir det skattemässigt mindre attraktivt för det aktuella bolaget att praktisera sin etableringsfrihet i förhållande till stat Y jämfört med stat X. Viss ledning för jämförbarhetsprövningen kan hämtas från D-målet i vilket hemvistkravet verkade ha varit en betydelsefull faktor för domstolens bedömning. En central fråga i hemstatsfallet är därför huruvida detta krav förlorar sin betydelse som argument för att inte bifalla den mest förmånliga metodartikeln. Det svenska bolaget med filial i stat Y uppfyller ju kravet på hemvist i Sveriges avtal med stat X. Detta är i själva verket den träffande skillnaden mellan hemstatsfall och källstatsfall. Märkligt vore det dock om EG-domstolen skulle komma fram till en annan utgång än den i nuvarande praxis enbart på grund av att kravet för att avtalet skall tillämpas är formellt sett uppfyllt. Det går nämligen inte att bortse från det faktum att avtalet med X inte kan tillämpas trots att hemvistkravet är uppfyllt. Enligt min mening vore det rimligt att förmoda att domstolen inte kommer att vilja separera en viss metodartikel från ett avtal och tolka om dess tillämpningsområde. Något som talar för detta är att i både D-målet och ACT Group Litigation-målet betraktades ju enskilda avtalsbestämmelser inte separat utan snarare i sitt sammanhang.35 Min slutsats är att en sådan bedömning torde vara generellt giltig, även i hemstatsfall.