1 Inledning
I artikeln redogörs för ett antal förhandsbesked avseende indirekt skatt som meddelats av Skatterättsnämnden under andra halvåret 2007 och första halvåret 2008.
Förhandsbeskeden i artikeln återfinns i sin helhet på Skatterättsnämndens hemsida, www.skatterattsnamnden.se. Där publiceras löpande – med de begränsningar som följer av sekretesskäl – förhandsbesked som nämnden meddelat från och med halvårsskiftet 2007.
Artikeln inleds med en redovisning av förhandsbesked som rör mervärdesskatt. I avsnitt 2 behandlas fem ärenden som avser skattskyldighet varav fyra de nya reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Avsnitt 3 avser en fråga om gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel. I avsnitt 4 behandlas några skattepliktsärenden. Avsnitt 5 tar upp frågor som avser beskattningsunderlaget. Därefter följer ett ärende som avser både mervärdesskatt och reklamskatt, avsnitt 6 samt ett ärende om alkoholskatt, avsnitt 7. Avslutningsvis lämnas en redovisning av överklagade förhandsbesked, avsnitt 8.
De som deltagit i besluten har betecknats enligt följande. Marianne Svanberg (S), Carl-Gustav Ohlson (O), Hans Eriksson (E), Kristina Harmsen Hogendoorn (H), Anita Odéen (On), Ronnie Peterson (P), Eva Posjnov (Pv), Gunnar Rabe (R), Staffan Renström (Rm) och Carl-Gustaf Wingren (W).
2 Mervärdesskatt – Skattskyldighet
2.1 Frikraft
Ett elhandelsbolag som enligt avtal med kraftbolag köpte in och levererade frikraft till frikraftskunder utan ersättning har ansetts skyldigt att ta upp mervärdesskatt på fakturan till kraftbolagen för den levererade frikraften.
Ett elhandelsbolag åtog sig att åt kraftbolag administrera och leverera el till frikraftskunder, dvs. kunder som hade s.k. frikraftsavtal med kraftbolagen. Enligt avtalet mellan elhandelsbolaget och kraftbolagen skulle elhandelsbolaget fakturera frikraftskunderna enbart för den överförbrukning (förbrukningen utöver frikraften) som eventuellt uppstod. Vidare fakturerade elhandelsbolaget kraftbolagen en gång per år för all den frikraft som levererats till frikraftskunderna. Bolaget ville få klarlagt om dessa frikraftsleveranser skulle debiteras kraftbolagen med eller utan mervärdesskatt.
Skatterättsnämnden (S, O, H, On, P, R, W) fann att elhandelsbolaget var skyldigt att betala mervärdesskatt för den omsättning av el som det fakturerade kraftbolagen och anförde bl.a. följande. Elektrisk kraft räknas som en vara (1 kap. 6 § ML). Avtalet mellan elhandelsbolaget och kraftbolagen innebar inte att det förstnämnda bolaget övertagit frikraftsavtalen i fråga från kraftbolagen. Kraftbolagens ursprungliga åtaganden gentemot frikraftskunderna förutsattes fortfarande gälla. Vid sådant förhållande fick elleveranserna från elhandelsbolaget, såvitt avsåg frikraften, ses som omsättningar till kraftbolagen. Elhandelsbolaget var därmed i enlighet med 1 kap. 2 § första stycket 1 ML skattskyldigt för den omsättning av el som det fakturerade kraftbolagen.
Fhb 2008-02-05. Ej överklagat.
2.2 Omvänd skattskyldighet inom byggsektorn
2.2.1 Montering av köksinredning har ansetts som en sådan tjänst som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet.
Sökandebolagets verksamhet bestod i montering av köksinredning som tillverkats av Z AB. Y AB sålde kök i Z AB:s namn och för det företagets räkning, i förekommande fall med av sökandebolaget utförd montering. Sökandebolaget fakturerade Y AB för monteringstjänsterna vilka Y AB i sin tur tillhandahöll Z AB. Sökandebolaget frågade om det var skattskyldigt för tillhandahållandet av monteringstjänster till Y AB.
I sin redogörelse för rättsläget anförde Skatterättsnämnden (S, O, H, On, P, R, W) följande.
Den 1 juli 2007 infördes regler om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML är, såvitt nu är ifråga, den som förvärvar en tjänst som avses i andra stycket i samma bestämmelse skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) om denne är en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster eller en annan näringsidkare som tillhandahåller en sådan näringsidkare som nyss nämnts sådana tjänster.
Enligt andra stycket i samma paragraf gäller, i bestämmelsens lydelse t.o.m. den 31 december 2007, bestämmelserna i 4 b sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som enligt gällande koder för Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI-koder) kan hänföras till sådana tjänster som anges i punkterna 1–3 i nämnda stycke. I punkt 1 anges slutbehandling av byggnader och fyra andra grupper inom avdelningen Byggverksamhet i den vid bestämmelsens tillkomst gällande SNI; SNI 2002. Genom SFS 2007:1376 har bestämmelsen, med verkan från och med ingången av 2008, ändrats på så sätt att den direkta kopplingen till SNI har tagits bort. De i punkt 1 angivna olika grupperna av byggtjänster kvarstår dock oförändrade.
Av förarbetena till den nyssnämnda lagändringen, prop. 2007/08:25, framgår på s. 215 f. bl.a. följande. Skälet till lagändringen var att SNI 2002 skulle ersättas av en ny standard, SNI 2007, varvid den verksamhet som omfattas av kategorin byggverksamhet i SNI 2007 inte helt och hållet skulle komma att stämma överens med den i SNI 2002. Detta innebar att vissa tolkningsproblem skulle kunna uppkomma. Anknytningen i lagtexten till SNI borde därför tas bort. Vid tillämpningen fick de aktuella i lagtexten angivna grupperna av tjänster i stället i princip bestämmas utifrån begreppens allmänna innebörd. Eftersom uppräkningen motsvarar kategorierna under byggverksamhet i SNI 2002 tydliggjordes att avsikten inte var någon mer omfattande förändring i sak, utan att det endast var fråga om en mindre modifiering av gällande lag. Därmed kunde enligt vad som angavs SNI 2002 också tjäna som vägledning vid bestämmande av om en tjänst ska omfattas av den omvända skattskyldigheten.
Nämnden utgick vid sin bedömning från att monteringsarbetena utförts på fastigheter som var belägna i Sverige och att tillhandahållandet av monteringstjänsterna därför kunde beskattas här i landet (5 kap. 4 § ML). Nämnden konstaterade att inom grupp 45.4 i SNI 2002, Slutbehandling av byggnader, återfanns bl.a. detaljgruppen 45.420 Byggnadssnickeriarbeten vilken bl.a. omfattade inmontering och installation av icke egentillverkade byggnadsdelar såsom t.ex. köksinredning o.d. av trä eller andra material. Nämnden ansåg att sökandebolagets monteringsarbeten var av ett sådant slag att de kunde hänföras till denna detaljgrupp. Arbetena utgjorde därför sådana byggtjänster som omfattades av 1 kap. 2 § andra stycket 1 i bestämmelsens lydelse t.o.m. den 31 december 2007. Mot bakgrund av vad som sagt i förarbetsuttalandena till den numera gällande lagstiftningen om att de aktuella grupperna av byggtjänster i princip fick bestämmas utifrån begreppens allmänna innebörd varvid SNI 2002 kunde tjäna till ledning, saknades det enligt nämndens mening skäl för att göra en annan bedömning av karaktären på sökandebolagets monteringsarbeten vid tillämpningen av den fr.o.m. den 1 januari 2008 gällande lagstiftningen. Nämnden fann därför att sökandebolagets tjänster i form av montering av kök för Y AB:s räkning utgjorde sådana byggtjänster avseende slutbehandling av byggnader som avses i 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML vilket innebar – under förutsättning att Y AB var en sådan näringsidkare som avses i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML – att sökandebolaget inte var skattskyldigt till mervärdesskatt för tillhandahållandena till Y AB.
Fhb 2008-04-22. Ej överklagat.
2.2.2 Injustering av ett inmonterat ventilationssystem har ansetts som en sådan tjänst som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet.
Ett bolags verksamhet bestod av installation av ventilationssystem i bostäder, kontor och industribyggnader. I uppdragen ingick förutom installation även injustering av ventilationssystemen. Om bolaget inte självt justerade in en installerad ventilationsanläggning förvärvade bolaget den tjänsten av Y AB. Om injustering inte utfördes blev ventilationssystemet defekt och obrukbart. Bolaget frågade om dess tillhandahållande av en injusteringstjänst var en sådan tjänst som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn och om det hade betydelse för bedömningen om injusteringtjänsten tillhandahölls bolaget av underentreprenören Y AB.
Skatterättsnämnden (S, O, H, Pv, R, Rm, W) gjorde först bedömningen att en installation av ett ventilationssystem, förutsatt att fråga inte var om industritillbehör, var att anse som en sådan bygginstallation som avses i 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML. När det gällde frågan om även injusteringen av ett inmonterat ventilationssystem skulle anses som en sådan tjänst som omfattas av bestämmelsen konstaterade nämnden följande. I SNI 2002 hänförs till gruppen 45.3 Bygginstallationer detaljgruppen 45.332 Ventilationsarbeten. Till denna grupp hänförs enligt SCB:s Företagsregister bl.a. luftflödesinjustering av ventilationssystem. Enligt nämnden skulle – i det fall injusteringen utfördes av den som hade monterat ventilationssystemet – injusteringen anses ha ett så nära samband med inmonteringen att fråga var om ett enda tillhandahållande. Injusteringen skulle därför redan av den anledningen anses som en tjänst som kunde hänföras till bygginstallation. I det fall injusteringen av ett inmonterat ventilationssystem utfördes inte av den som monterat systemet utan av en underentreprenör, hänfördes en sådan injusteringstjänst i sig till detaljgrupp 45.332 i SNI 2002. Tjänsten var därför enligt nämnden hänförlig till bygginstallation enligt de t.o.m. den 31 december 2007 gällande bestämmelserna. Enligt nämndens mening saknades skäl att göra en annan bedömning av tjänstens karaktär enligt de fr.o.m. den 1 januari 2008 gällande bestämmelserna.
Fhb 2008-06-19. Ej överklagat.
2.2.3 Driftsättning av ett nyinstallerat brandlarm har ansetts som en sådan tjänst som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet.
Ett bolags verksamhet bestod i att installera brandlarm i byggnader. Efter att larmutrustningen hade installerats gjordes s.k. driftsättning av utrustningen vilken utfördes antingen av företaget Y, som sålde larmmaterial som bolaget installerade, eller av företaget Z. Driftsättningen bestod av programmering på PC för nedladdning till den s.k. centralutrustningen, deltagande vid avprovning av anläggningen för att kontrollera att den fungerade samt utbildning av en anläggningsskötare. Driftsättningen tog mellan en halv och två dagar beroende på anläggningens storlek; utbildningen tog ca 1 timme. Bolaget frågade om driftsättningen var en sådan tjänst som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn.
Skatterättsnämnden (S, O, H, Pv, R, Rm, W) konstaterade först att installation av brandlarm var en tjänst avseende elinstallation enligt SNI 2002 och därför en sådan bygginstallationstjänst som avsågs i 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML i bestämmelsens lydelse t.o.m. den 31 december 2007. Skäl för att bedöma tjänstens karaktär på något annat sätt för tiden därefter förelåg enligt nämndens mening inte. När det därefter gällde frågan huruvida driftsättning av ett installerat larm också skulle betraktas som en tjänst som kunde hänföras till bygginstallation eller om tjänsten, med hänsyn till dess karaktär på sätt Skatteverket gjort gällande, skulle bedömas fristående som en tjänst avseende t.ex. programmering eller som en tjänst av teknisk konsultkaraktär hänvisade nämnden till förarbetsuttalandena. Enligt dessa skulle bedömningen av vilka tjänster som omfattas av den omvända skattskyldigheten bl.a. göras utifrån ett mer allmänt perspektiv. För att ett nyinstallerat brandlarm skulle kunna sättas i funktion krävdes att en sådan driftsättning som ärendet gällde genomfördes. Även om tjänsten sedd isolerad inte till sin natur utgjorde en installationstjänst kunde den enligt nämndens mening ändå, i de situationer som förelåg i ärendet, anses ha ett sådant samband med själva installationen av brandlarmet att den borde bedömas på samma sätt som installationen av larmet dvs. som en tjänst hänförlig till bygginstallation. Med hänsyn till det nära samband som förelåg mellan installationen, själva driftsättningen av brandlarmet och den utbildningstjänst som den som utförde driftsättningen tillhandahöll fick även utbildningstjänsten anses omfattad av driftsättningen. Av handlingarna framgick inte annat än att bolaget, med hänsyn till den verksamhet det bedrev, var en sådan näringsidkare som avses i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML. Nämnden fann därför att bolaget var skattskyldigt till mervärdesskatt för förvärv av sådana tjänster avseende driftsättning som avsågs med ansökan.
Fhb 2008-06-19. Överklagat av SKV.
2.2.4 Reglerna om omvänd skattskyldighet har inte ansetts tillämpliga på förvärv av byggtjänster för byggande och vidareförsäljning av anläggningar för distribution av dricksvatten och rening av avloppsvatten.
Ett bolags verksamhet bestod i att distribuera dricksvatten och rena avloppsvatten i ett antal kommuner. Bolaget var moderbolag i en koncern som hade dotterbolag i var och en av de aktuella kommunerna. Dotterbolagens verksamhet bestod i att äga och förvalta de anläggningar som användes i respektive kommun. När nya anläggningar skulle byggas var det bolaget som upphandlade och förvärvade byggtjänsterna. De tjänster bolaget upphandlade kunde delas in i och hänföras till följande koder enligt SNI 2002: Rivning av hus, markarbeten (45.110), uppförande av andra byggnadsverk (45.212), vattenbyggnad (45.240), andra byggnads- och övriga anläggningsarbeten (45.250) samt övriga vvs-arbeten (45.339). När respektive anläggning hade färdigställts såldes anläggningen genom köpeavtal till dotterbolaget i aktuell kommun. Bolagets verksamhet hänfördes till ytvattenförsörjning (SNI-kod 41.002).
Bolaget frågade bl.a. om dess försäljning av verksamhetstillbehör utgjorde en sådan transaktion vilken medförde att upphandlad entreprenadtjänst skulle vara föremål för omvänd skattskyldighet samt om det hade betydelse vid besvarandet av denna fråga att bolaget sålde verksamhetstillbehören till ett dotterbolag som skulle äga anläggningen och att detta förhållande var känt för bolaget och dotterbolaget vid upphandlingen av entreprenadtjänsten.
Skatterättsnämnden (S, O, H, Pv, R, R,W) fann att enbart förvärvet av byggtjänster och därpå följande överlåtelse av en färdig anläggning till ett dotterbolag inte kunde innebära att bolaget var att betrakta som en sådan näringsidkare som avsågs i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML. Bestämmelserna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn var därför inte tillämpliga på bolagets förvärv av de ifrågavarande byggtjänsterna. Nämnden utgick därvid dels från att de tjänster bolaget förvärvade utgjorde sådana tjänster som omfattas av 1 kap. 2 § andra stycket i bestämmelsens lydelse såväl före som efter den 1 januari 2008, dels från att bolaget i ansökan med verksamhetstillbehör avsåg sådana anläggningar som respektive dotterbolag skulle använda i sin verksamhet. Nämnden konstaterade också att bolaget såvitt framgick av handlingarna inte i övrigt tillhandahöll sådana tjänster som omfattas av de nämnda bestämmelserna.
Fhb 2008-06-19. Ej överklagat.
3 Mervärdesskatt – Gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel
Ett förvärv av en ny båt i Storbritannien som köparen avsåg att föra till Sverige först sedan han använt den för fritidsändamål i 3–5 månader i ett annat EG-land än Sverige har ansetts som ett gemenskapsinternt förvärv av ett nytt transportmedel här i landet.
A som var bosatt i Sverige avsåg att i samband med en vistelse i Storbritannien förvärva en ny båt (drygt 9 meter lång) från ett brittiskt bolag. Båten skulle direkt efter förvärvet användas för fritidsändamål i Storbritannien under en period som skulle komma att överstiga tre men inte fem månader. Alternativt skulle båten seglas ut ur Storbritannien och för fritidsändamål seglas till andra EG-länder än Sverige i tre till fem månader. Först därefter skulle A segla båten till Sverige. I båda alternativen förutsattes att båten färdats mer än 100 timmar när den fördes in i Sverige. Frågan i ärendet var om A:s förvärv av den aktuella båten skulle betraktas som ett gemenskapsinternt förvärv av ett nytt transportmedel för vilket han skulle betala mervärdesskatt i Sverige och närmare, vilken betydelse det hade för bedömningen att A inte skulle segla båten till Sverige direkt efter förvärvet utan först efter en viss tid.
Skatteverket ansåg att A gjorde ett gemenskapsinternt förärv av ett nytt transportmedel här i landet.
I sin redogörelse för rättsläget inledde Skatterättsnämnden med en genomgång av ML:s regler om gemenskapsinterna förvärv och anförde därutöver följande.
Reglerna i ML om gemenskapsinterna förvärv bygger på bestämmelser i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG (artikel 2 1.b ii, artikel 2 2.a ii och 2.b ii) och artikel 20 första stycket). Regleringen är ett uttryck för den s.k. destinationsprincipen som gäller under övergångsperioden för gemenskapsinterna transaktioner (punkt 10 i ingressen till mervärdesskattedirektivet). Principen innebär att skatten tas ut i och tillfaller destinationslandet, dvs. normalt det land där en vara eller tjänst konsumeras.
Med gemenskapsinternt förvärv av varor avses enligt direktivet förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över materiell lös egendom som försänds eller transporteras till förvärvaren av säljaren eller förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgick (artikel 20 första stycket).
Ett gemenskapsinternt förvärv av ett nytt transportmedel är föremål för mervärdesskatt även när förvärvet görs av en icke beskattningsbar person (artikel 2 1.b ii). Möjligheten att beskatta privatpersoner för gemenskapsinterna förvärv av nya tranportmedel har tillkommit för att undvika konkurrenssnedvridningar mellan medlemsstaterna beroende bl.a. på olikheter i skattesatser (punkt 11 i ingressen till mervärdesskattedirektivet).
Ett fartyg som är längre än 7,5 meter (med vissa undantag) anses som ett nytt transportmedel om leveransen utförs inom tre månader efter det att fartyget först togs i bruk eller om det har seglat högst 100 timmar (artikel 2 2.a ii och 2.b ii).
För att dubbelbeskattning inte ska uppkomma i de fall beskattning ska ske i destinationslandet av ett gemenskapsinternt förvärv är omsättningen av varan skattefri i det land från vilket den transporteras. Detta regleras i 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML. En bestämmelse om skattefrihet för leverans av nya transportmedel som transporteras till en förvärvare i ett annat EG-land återfinns i direktivet i artikel 138.2 a.
Enligt artikel 40 i direktivet ska platsen för ett gemenskapsinternt förvärv anses vara den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas. Någon bestämmelse som direkt motsvarar artikel 40 finns inte i ML.
I prop. 2007/08:25 s. 139 f. anförs att även om ML inte innehåller någon sådan uttrycklig bestämmelse, är det mot bakgrund av kravet på EG-konform tolkning med nödvändighet så att med uttrycket ”transporteras till” i 2 kap. 2 § 1 ML ska förstås att transporten ska vara avslutad i Sverige för att beskattning ska kunna ske här. Huruvida en viss transport ska anses avslutad här eller inte är något som måste avgöras i varje enskilt fall. Frågan om hur man ska fastställa rätt beskattningsland vid gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel har enligt a. prop. diskuterats inom EU men någon gemensam riktlinje har ännu inte överenskommits.
Av tillämpningsföreskrifterna till direktivet framgår att den medlemsstat dit en försändelse eller transport anländer och där ett gemenskapsinternt förvärv av varor äger rum ska utöva sin beskattningsrätt oavsett vilken mervärdesskattebehandling som tillämpats på transaktionen i den medlemsstat varifrån varorna skickats eller transporterats. Rättelser av eventuell påförd skatt i den medlemsstat varifrån varorna skickats eller transporterats ska behandlas av den staten i enlighet med dess regler (artikel 21 i rådets förordning nr 1777/2005 jfrd med artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet).
Skattskyldigheten vid gemenskapsinterna förvärv inträder vid tidpunkten för förvärvet. Denna tidpunkt ska anses vara densamma som den då skattskyldighet inträder vid motsvarande omsättning inom landet, dvs. vid leveransen av varan (1 kap. 4 a § ML). Enligt motsvarande bestämmelse i direktivet ska den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa vid den tidpunkt då det gemenskapsinterna förvärvet av varor äger rum, dvs. vid den tidpunkt då leverans av liknande varor inom medlemsstatens territorium anses äga rum (artikel 68).
Skatterättsnämndens majoritet (S, O och P), som fann att fråga var om ett gemenskapsinternt förvärv av ett nytt transportmedel i Sverige gjorde följande bedömning.
En första förutsättning för att A i sin egenskap av privatperson ska kunna bli skattskyldig för förvärvet av den aktuella båten är att den kan anses som ett nytt transportmedel. Utöver en längd om mer än 7,5 meter, krävs således att båten omsätts inom tre månader efter det att den första gången tagits i bruk eller före omsättningen färdats högst 100 timmar. Avgörande är alltså hur båten har använts före omsättningen – eller enligt direktivets motsvarande begrepp – leveransen av den. Med leverans av varor avses enligt direktivet överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar (artikel 14.1). Begreppet innefattar enligt EG-domstolen samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma. Begreppet är gemenskapsrättsligt och ska tolkas EG-konformt (jfr EG-domstolen i mål C-320/88 angående Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV punkterna 7–9).
I ärendet föreligger en offert från den brittiske säljaren till A och ett icke undertecknat standardavtal angående villkoren för köpet. Något köp uppges ännu inte ha kommit till stånd. Nämnden finner dock ingenting i handlingarna som motsäger att A i och med att båten levereras till honom i Storbritannien får befogenhet att faktiskt förfoga över den som ägare. Båten ska därmed anses omsatt vid den tidpunkten. Nämnden utgår vidare från att båten vid tidpunkten för omsättningen inte har använts mer än tre månader från det att den första gången togs i bruk eller före den tidpunkten seglats mer än 100 timmar. Båten uppfyller kriteriet i fråga om viss längd. Den ska därmed anses som ett nytt tranportmedel. Det förhållandet att båten efter omsättningen brukas mer än tre månader eller seglats mer än 100 timmar när den ankommer till Sverige saknar enligt nämndens mening betydelse för denna bedömning.
Nästa fråga som ska besvaras är om A gör ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige. Ett gemenskapsinternt förvärv förutsätter att A förvärvar båten med rätt att såsom ägare förfoga över den och att den transporteras av A eller någon annan från Storbritannien till ett annat medlemsland (jfr artikel 20 första stycket). Som anförts ovan förutsätter nämnden att A får förfoganderätt över båten såsom ägare i och med omsättningen (leveransen) av den i Storbritannien. En leverans inom gemenskapen av en vara eller ett förvärv inom gemenskapen av densamma utgör i realiteten en och samma ekonomiska transaktion (se EG-domstolen i mål C-409/04 angående Teleos plc m.fl. punkt 23). När det därefter gäller den transport som förutsätts för ett gemenskapsinternt förvärv, finns i direktivet eller i ML inget närmare angivet. Frågan har dock behandlats av Regeringsrätten. I ett mål rörande gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel ansåg Regeringsrätten att transporten bör ske eller i vart fall påbörjas i samband med förvärvet eller säljarens leverans av transportmedlet (RÅ 2001 ref. 41). Av rättsfallet kan vidare utläsas att förvärvarens avsikter ska tillmätas betydelse. Av ansökan framgår att A redan vid omsättningen (leveransen) av båten i Storbritannien avser att föra ut den därifrån. Så är fallet enligt båda de alternativ som anges i ansökan. A ska själv transportera båten och enligt förutsättningarna i ärendet ta den i anspråk i anslutning till omsättningen. Enligt nämndens mening får transporten därmed anses påbörjad i samband med förvärvet eller säljarens leverans av båten. Platsen för det gemenskapsinterna förvärvet är den plats där båten befinner sig vid den tidpunkt då transporten avslutas (artikel 40). A avser att slutligt föra båten till Sverige. Transporten ska därför anses avslutad här. A:s förfoganden över båten för vissa rekreationsändamål under transporten från Storbritannien till slutdestinationen i Sverige får enligt nämndens mening endast ses som led i denna transport. A gör därmed ett gemenskapsinternt förvärv av ett nytt transportmedel för vilket han ska betala mervärdesskatt i Sverige. Skattskyldigheten inträder vid den tidpunkt då båten levereras till A i Storbritannien.
Denna tolkning av reglerna om gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel får anses stå i överensstämmelse med deras syfte, dvs. att tillförsäkra konsumtionslandet beskattningsrätten och att förhindra konkurrenssnedvridningar med anledning av olika skattesatser i medlemsländerna.
R och W var skiljaktiga och anförde följande.
Såvitt gäller omsättning av varor inom Sverige gäller som huvudregel enligt 1 kap. 3 § första stycket första meningen mervärdesskattelagen (1994:200), ML att skyldigheten att betala skatt inträder när varan levererats. Med leverans av en vara förstås enligt andra stycket bl.a. – såvitt aktualiseras i förevarande ärende – att varan avlämnas.
Vid gemenskapsinterna förvärv inträder enligt 1 kap. 4 a § skattskyldigheten vid tidpunkten för förvärvet. Denna tidpunkt ska anses vara densamma som den då skattskyldigheten inträder enligt 3 § första stycket första meningen vid motsvarande omsättning inom landet, dvs. när varan levereras och alltså avlämnas.
Med gemenskapsinternt förvärv förstås enligt 2 a kap. 2 § 1 att någon under de förutsättningar som anges i bl.a. 3 § mot ersättning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till Sverige från ett annat EG-land. Enligt 3 § 1 ska en vara anses förvärvad enligt nyssnämnda bestämmelse, om förvärvet avser ett sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap. 13 a §. Med nya transportmedel förstås bl.a. fartyg vars längd överstiger 7,5 meter, med vissa ej aktuella undantag, om de omsätts inom tre månader efter det att de första gången tagits i bruk eller före omsättningen har färdats högst 100 timmar.
Reglerna om gemenskapsinterna förvärv infördes i sjätte mervärdesskattedirektivet genom särskilda övergångsbestämmelser i direktiv 91/680 med anledning av att tullarna mellan medlemsstaterna avskaffades fr.o.m. år 1993. Bestämmelserna var avsedda att upprätthålla den fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsländerna som tidigare gällt vid export och import, dvs. den från skatteplikt undantagna exporten till ett medlemsland ersattes av undantaget från skatteplikt för gemenskapsinterna leveranser och den skattepliktiga importen ersattes av skatteplikt på gemenskapsinterna förvärv. Bestämmelserna grundades på den redan sedan tidigare gällande principen att beskattning ska ske i det land där en vara konsumeras.
För att ett gemenskapsinternt förvärv av varor ska anses föreligga måste två kriterier vara uppfyllda enligt mervärdesskattedirektivet. Det ena är att ett förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över varan skett. Detta innebär typiskt sett att man kan göra vad man vill med egendomen, särskilt att utöva rådighet över den och avyttra den. Det andra kriteriet är att varan försänds eller transporteras till förvärvaren av säljaren eller förvärvaren i en annan medlemsstat än den där försändelsen eller transporten påbörjades. Enligt EG-domstolens praxis ska varan fysiskt ha passerat gränsen för att detta kriterium för ett gemenskapsinternt förvärv ska vara uppfyllt. Det innebär vidare att förvärvaren själv kan agera avsändare eller transportör av varan till den andra medlemsstaten.
Om ovan nämnda kriterier är uppfyllda och ett gemenskapsinternt förvärv därmed föreligger, äger förvärvet enligt direktivet och dess övergångsbestämmelser rum i den medlemsstat dit försändelsen eller transporten av varan anländer. Beskattningsrätten ska därvid utövas av den staten oavsett vilken mervärdesskattebehandling som skett i ursprungsstaten.
Föreligger ett gemenskapsinternt förvärv enligt det ovan sagda ska den beskattningsgrundande händelsen inträffa vid den tidpunkt då det gemenskapsinterna förvärvet av varor äger rum. Det gemenskapsinterna förvärvet av varor i sin tur ska anses äga rum vid den tidpunkt då leverans av liknande varor inom medlemsstatens territorium anses äga rum.
Vi gör följande bedömning.
Reglerna om gemenskapsinterna förvärv och gemenskapsinterna leveranser avser transaktioner där varor mot ersättning levereras från en medlemsstats territorium till en förvärvare på en annan medlemsstats territorium. Vid en tolkning måste beaktas att reglerna ersatt tidigare regler om mervärdebeskattningen vid export och import mellan medlemsstaterna.
Det gemenskapsinterna förvärvet motsvarar en importsituation. Vid import inträder skattskyldigheten vid den tidpunkt då tullbetalningsskyldighet uppkommer, dvs. i princip vid införseln till Sverige. Det saknas skäl att inte tillämpa samma underliggande princip vid gemenskapsinterna förvärv och att således i princip omständigheterna vid införseltidpunkten blir avgörande för bedömningen av om ett skattepliktigt förvärv uppkommit.
Det sagda motsägs inte av de ovan nämnda reglerna om tidpunkten för skattskyldighetens inträde enligt ML och direktivet. Enligt dessa regler inträder, som framgått ovan, skattskyldigheten vid omsättning inom landet vid den tidpunkt då varan avlämnas och samma tidpunkt, dvs. vid avlämnandet, gäller också gemenskapsinterna förvärv. Detta får enligt vår mening anses innebära att fråga är om ett avlämnande i Sverige oavsett om det är fråga om en omsättning inom landet eller en transaktion över gränser. Vidare får reglerna anses vara så att förstå att ett avlämnande och således en leverans sker först när transporten av varan avslutas.
Som ovan nämnts är ett av kriterierna för att ett gemenskapsinternt förvärv ska anses uppkomma att förvärvet avser rätten att som ägare förfoga över varan bl.a. genom att kunna avyttra den. Har säljare och köpare genom avtalet avsett att varan ska transporteras ut ur landet, vilket kräver en relativt omfattande och tillförlitlig dokumentation om att så sker, och säljaren därvid behandlar försäljningen som en icke skattepliktig gemenskapsintern leverans, får köparen inte avyttra varan innan transporten genomförts. Gör han det begår han en skatteundandragande oegentlighet och förutsättningarna för att undanta leveransen från skatteplikt uppfylls inte. Också detta får anses tala för att ett gemenskapsinternt förvärv föreligger först när det vid införseln kan konstateras att förutsättningarna för ett sådant förvärv är uppfyllda.
Enligt förutsättningarna i förevarande ärende ska mervärdesskatt vid förvärvet erläggas enligt lagstiftningen i Storbritannien och transaktionen kommer således inte av säljaren att behandlas som en från skatteplikt undantagen gemenskapsintern leverans. Fartyget kommer att föras in i Sverige och har, även om ett avlämnande i Sverige då ska anses ske, brukats mer än tre månader och seglats mer än 100 timmar på andra medlemsstaters territorier och eventuellt utanför gemenskapen. Fartyget ska därför inte anses som ett nytt utan som ett brukat transportmedel (jfr artikel 2.2 b i mervärdesskattedirektivet) och därmed föreligger inte ett gemenskapsinternt förvärv. Det nu anförda får också anses stå i överensstämmelse med syftet med bestämmelserna eftersom nyvärdet av fartyget efter tre månader och 100 timmars seglats på sätt angetts i ärendet får anses ha konsumerats utanför Sverige.
Vi anser att förhandsbesked hade bort lämnas i enlighet med det anförda.
Fhb 2008-03-20. Överklagat av sökanden.
4 Mervärdesskatt – Skatteplikt
4.1 Tjänster enligt depåavtal. Även fråga om omsättningsland.
Tillhandhållanden av tjänster enligt depåavtal har till en del ansetts undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Övriga tillhandahållanden har ansetts skattepliktiga och har i fråga om omsättningsland ansetts omfattade av reglerna i 5 kap. 7 § andra stycket 6 ML.
Y tillhandahöll s.k. depåtjänster till institutionella placerare i enlighet med två i ärendet ingivna modellavtal; dels ett depåavtal för värdepapper utgivna i Sverige, dels ett depåavtal för värdepapper utgivna i annat land än Sverige.
Av det förstnämnda avtalet framgick i huvudsak följande rörande Y:s åtaganden.
En depå öppnas hos Y för förteckning och förvaring resp. registrering av kundens värdepapper samt för förvaltning och avveckling av värdepapperen. Förvaringen avser värdepapper som utfärdats i dokumentform. Registreringen avser dematerialiserade (kontoförda) värdepapper och görs på två sätt. Antingen registrerar Y värdepapperet såsom förvaltare i eget namn för kundens räkning hos VPC eller i fondandelsregister (förvaltarregistrering) eller registrerar Y värdepapperet i kundens namn på VP-konto hos VPC (ägarregistrering) varvid Y ska öppna sådant konto för kunden. Förvaltningsåtgärderna rörande värdepapperen består i att Y tar emot utdelning, ränta och likvid samt underrättar kunden om olika bolagshändelser rörande värdepapperet. Y ska t. ex. i fråga om aktier underrätta kunden om nyemission eller fondemission, ta ut på kunden belöpande nya aktier och i förekommande fall efter särskilt uppdrag från kunden försälja teckningsrätter resp. överskjutande fondaktierätter. Y ska vidare ta emot resp. lyfta kapitalbelopp vid nedsättning av aktiekapitalet, inlösen eller likvidation av aktier samt rösträttsregistrera förvaltarregistrerade aktier i kundens namn hos VPC. Y:s avvecklingsåtgärder rörande värdepapperen består i att leverera och ta emot värdepapper mot betalning samt att erlägga eller ta emot betalning i anslutning till transaktioner med värdepapperet. Till depån ansluts ett eller flera konton för kunden för likvidhanteringen. Y sätter på ett sådant konto in bl.a. likvid för köpuppdrag och avkastning på förvaltade värdepapper samt belastar kontot med belopp som utgör likvid för köpuppdrag samt med utlägg eller kostnader som har samband med den depå till vilken kontot är anslutet. Y vidtar dessutom vissa åtgärder med anledning av kundens ansvar för skatter som avser värdepapperen i depån.
Kundens ersättning till Y utgjordes dels av en värdebaserad avgift beräknad som en procentuell andel per år av depåvärdet, dels av en transaktionsavgift med visst belopp per instruktion. Y:s åtagande enligt avtalet innefattade inte tillhandahållande av konsulttjänster eller annan juridisk eller ekonomisk rådgivning eftersom kunderna enligt Y själva förfogade över den sakkunskap som behövdes.
Avtalet för värdepapper utgivna i annat land än Sverige hade motsvarande principiella uppbyggnad.
Y frågade om dess omsättning av depåtjänster omfattas av undantag från mervärdesskatt enligt 3 kap. 9 § ML (fråga 1). Om så inte skulle vara fallet önskade Y få besvarat om depåtjänsten var omsatt i Sverige enligt 5 kap. ML i de fall kunden inte var etablerad här (fråga 2).
Skatteverket ansåg att vad som tillhandahölls enligt depåavtalen utgjorde en enda tjänst avseende skattepliktigt förvar och förvaltning av värdepapper. Tjänsten fick anses utgöra en sådan bank- och finansieringstjänst som avses i 5 kap. 7 § andra stycket 6 ML.
I sin redogörelse för rättsläget hänvisade Skatterättsnämnden (S, O, E, H, P, R, W) bl.a. till EG-domstolens praxis rörande undantagen i artikel 13 b d punkt 3 resp. punkt 5 i sjätte direktivet såsom den kommit till uttryck i Sparekassernes Datacenter C-2/95 (p. 66 och p. 72–73) och CSC Financial Services Ltd, C-235/00 (p. 26–29 och p. 33).
Nämnden fann att det avgörande för om en tjänst skulle anses undantagen enligt direktivets nu aktuella bestämmelser var att den kunde anses förändra den rättsliga och finansiella ställningen mellan parterna (dvs. säljaren och köparen). I sin bedömning hänvisade nämnden till att Y var kontoförande institut, dvs. hade av Värdepapperscentralen AB (VPC) medgetts rätt att vidta registreringsåtgärder i avstämningsregister enligt lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument och till att Y även var registrerad som förvaltare hos VPC. Nämnden redogjorde för hur systemet med kontoförande institut och förvaltare är uppbyggt enligt nämnda lag. Mot den bakgrunden ansåg nämnden att de tjänster enligt depåavtalen som Y utförde och hade ansvar för i sin egenskap av kontoförande institut och förvaltare och som säkerställde ägarregistrering, överföring eller andra rättsliga förändringar avseende värdepapperet kunde anses utgöra sådana transaktioner som skulle omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML. Även de betalningstransaktioner som Y genomförde och som hörde samman med en värdepappersavveckling kunde omfattas av skattefriheten eftersom dessa transaktioner medförde ekonomiska förändringar för köparen och säljaren.
I Y:s uppdrag ingick vidare löpande hantering av bolagshändelser (såsom vidarebefordran av information till kunderna, inkasserande av utdelningar m.m.), värdering av innehavet på kontot, tillhandahållande av kontoutdrag, åtgärder beträffande skatter (såsom tillhandahållande av deklarationsuppgifter) samt andra tjänster av administrativ karaktär vilka inte medförde några rättsliga och ekonomiska förändringar. Tillhandahållandet av dessa tjänster omfattades därför inte av undantaget från skatteplikt enligt nämden.
Nästa fråga som nämnden tog ställning till var om Y:s tjänster enligt depåavtalen skulle ses som ett enda tillhandahållande eller flera tillhandahållanden. Nämnden redogjorde för vilka överväganden som bör göras i det sammanhanget enligt EG-domstolen och hänförde sig framför allt till målet C-111/05 Aktiebolaget NN mot Skatteverket (punkterna 21–23 och 28). Enligt nämndens uppfattning fick Y:s tjänster avseende värdepappers- och likvidavvecklingen ses som en separat grupp av tillhandahållanden. Y:s kunder var enligt ansökan enbart institutionella placerare. För placeraren fick dessa tjänster anses fylla en egen funktion skild från Y:s övriga tillhandahållanden enligt depåavtalen. Sistnämnda tillhandhållanden kunde sägas bestå av en annan grupp av tjänster av vilka flertalet hade en rent administrativ karaktär. Kunderna fick anses efterfråga även dessa – för depåhållare typiska tjänster – separat. Nämnden hänvisade härvid till generaladvokatens yttrande i mål C-169/04 Abbey National, p. 70–71. Nämnden fann att en uppdelning av Y:s tjänster enligt depåavtalen borde göras. Till vilken av de båda grupperna som samtliga olika tjänster enligt depåavtalen skulle hänföras var dock enligt nämnden en fråga som inte lämpade sig för förhandsbesked.
Nämnden konstaterade slutligen att bestämmelsen om omsättningsland i 5 kap. 7 § andra stycket 6 ML kunde bli aktuell att tillämpa på sådana tjänster som enligt 3 kap. 9 § ML inte var undantagna från skatteplikt (prop. 1993/94:99 s. 183). Det innebar att tjänsterna i enlighet med 5 kap. 7 § tredje stycket ML skulle anses omsatta utomlands om de tillhandahölls en kund som var etablerad utomlands.
Fhb 2008-02-12. Överklagat av sökanden.
4.2 Trycktjänster
Undantaget rörande framställningstjänster (3 kap. 19 § första st. 2 ML) har inte ansetts tillämpligt på tillhandahållande av trycktjänster som avsåg skattebefriade periodiska publikationer eftersom tryckeriets uppdragsgivare inte var utgivare av publikationerna.
Sökandebolaget fakturerade sin uppdragsgivare Y AB för sättning och tryckkostnader avseende vissa skattebefriade periodiska publikationer. Sökandebolaget önskade få klarlagt om den trycktjänst som bolaget tillhandahöll Y AB medförde skattskyldighet eller om omsättningen av tjänsten var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 ML.
I sin redogörelse för rättsläget anförde Skatterättsnämnden (S, O, H, On, P, R, W) följande.
Enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som tillhandahålls en utgivare av vissa angivna publikationer på uppdrag av honom. Undantaget förutsätter att tjänsterna avser framställning av publikationen eller avser distribution av upplagan eller någon annan åtgärd som naturligt hänger samman med framställningen. Med framställning förstås enligt bestämmelsen mångfaldigandet eller de tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet av publikationen. De publikationer som avses är sådana periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter där omsättningen av dem är undantagen enligt 3 kap. 13 och 14 §§ ML.
Undantaget enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 ML för omsättning av framställningstjänster eller därmed sammanhängande tjänster fick sin nu gällande lydelse genom SFS 2002:1004. Av förarbetena, prop. 2002/03:5, framgår att undantaget avses gälla oberoende av vem som omsätter tjänsten (ett tryckeri, en framställningssamordnare eller någon annan) under förutsättning att tjänsten tillhandahålls en utgivare av sådana publikationer som kan omsättas utan mervärdesskatt (s. 41 och 102). För att en utgivare som saknar avdragsrätt inte ska belastas med kostnaden för mervärdesskatt beskattas inte framställningstjänster som tillhandahålls denne samtidigt som den som tillhandahåller framställningstjänsten har avdragsrätt för ingående skatt (s. 38–39). Om tjänsterna omsätts till någon annan än utgivaren måste mervärdesskatt tas ut enligt vanliga regler. Ett tryckeri kan t.ex. utföra en framställningstjänst på uppdrag av en framställningssamordnare. Den mervärdesskatt som tryckeriet tar ut av framställningssamordnaren kan dock framställningssamordnaren dra av som ingående skatt när han i sin tur omsätter tjänsten till utgivaren. På detta sätt uppstår inte någon mervärdesskattebelastning för utgivaren (s. 41).
Utgivare av aktuella publikationer är ofta ideella föreningar (prop. 2002/03:5 s. 38). Även utgivare som är bolag kan dock under vissa förutsättningar omsätta publikationer utan mervärdesskatt. I praxis har ett handelsbolag som var helägt servicebolag till två föreningar och som gav ut ett periodiskt medlemsblad ansetts kunna omsätta detta skattefritt enligt 3 kap. 13 § ML till den del upplagan tillhandhölls föreningarnas medlemmar (RÅ 1989 not. 278).
Nämnden konstaterade att en grundläggande förutsättning för att undantaget i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML ska kunna bli tillämpligt är att fråga är om tjänster som tillhandahålls en utgivare. Enligt nämnden framgick det av sökandebolagets uppgifter och de i ärendet aktuella publikationerna att Y AB inte var utgivare av dem. Sökandebolagets tillhandahållande omfattades därmed inte av undantaget i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML. I ärendet hade heller inte visats att omsättningen till Y AB skulle vara undantagen på någon annan grund. Omsättningen medförde därför skattskyldighet till mervärdesskatt för sökandebolaget.
Fhb 2008-03-11. Ej överklagat.
5 Mervärdesskatt – Beskattningsunderlag m.m.
5.1 Tillhandahållande av en eller flera tjänster? Även fråga om omsättningsland.
Ett bolag i Sverige som mot en handläggningsavgift administrerade olika hjälpinsatser i samband med skadehändelser har ansetts tillhandahålla sin utländske huvudman en enda tjänst vilken skulle anses omsatt i Sverige.
Ett i Sverige etablerat bolag var underentreprenör till en grupp utländska företag (huvudmännen) vilka var specialiserade på assistanstjänster och reseförsäkringar. Huvudmännen anlitades i sin tur av olika biltillverkare (kunderna) för att hantera kundernas stilleståndsgarantier eller stilleståndsförsäkringar. Bolaget skulle tillhandahålla huvudmännen tjänster som ett led i deras åtaganden gentemot kunderna. Bolagets tjänster bestod i att ta emot samtal från bilisten (förmånstagaren) i samband med skadehändelser och att administrera olika hjälpinsatser (t.ex. bärgning, reparation, hotellövernattningar och hemresor). Bolaget hade ett nätverk av olika operatörer som det kontaktade för att utföra insatserna. Bolaget fakturerade huvudmannen en handläggningsavgift vars storlek var oberoende av vilka åtgärder som vidtogs. Bolaget önskade få klarlagt om dess tillhandhållanden mot avgiften i fråga utgjorde en och samma tjänst och i så fall, om 5 kap. 7 eller 8 § ML skulle tillämpas vid bestämmandet av omsättningsland.
Skatterättsnämnden (S, O, H, On, P, R, W) konstaterade att den fasta handläggningsavgift som bolaget tog ut av huvudmannen enligt avtalet avsåg att täcka alla bolagets kostnader som kunde kopplas till administrationen av de tjänster som förmånstagaren hade rätt till. Nämnden ansåg att alla åtgärder som bolaget vidtog mot handläggningsavgiften i fråga borde ses som en enda transaktion vars olika beståndsdelar hade ett så nära samband att de tillsammans utgjorde en enda ekonomisk prestation som det skulle vara konstlat att dela upp. Nämnden hänvisade härvid till EG-domstolens dom i mål C-349/96 Card Protection Plan Ltd.
När det gällde frågan om omsättningsland för den aktuella tjänsten konstaterade nämnden följande. De åtgärder som skulle sättas in bestämdes utifrån vad förmånstagaren begärde och de förmåner denne hade rätt till inom ramen för avtalet mellan huvudmannen och kunden. Bolaget skulle då det blev kontaktat med anledning av en skadehändelse endast identifiera förmånstagaren och administrera olika insatser med hjälp av det egna nätverket av operatörer. Vidare var den ersättning som bolaget fick från huvudmannen densamma oavsett omfattningen av de åtgärder som bolaget administrerade. Den tjänst som bolaget tillhandahöll huvudmannen var enligt nämndens mening en administrativ tjänst vars huvudsakliga syfte var att samordna andra tjänster inom vissa givna ramar. Därmed var det inte fråga om en sådan konsulttjänst eller liknande tjänst som avsågs i 5 kap. 7 § eftersom tjänster som huvudsakligen och vanligtvis tillhandahålls av konsulter eller av dem närstående yrkesgrupper inte kunde anses ha ett sådant syfte som det som var utmärkande för bolagets tjänster. Nämnden hänvisade till EG-domstolens mål C-401/06 EU-kommissionen mot Förbundsrepubliken Tyskland (p. 31 och 34), C-145/96 Hoffmann (p. 18) och C-167/95 Linthorst (p. 18). Eftersom inte heller någon av de övriga tjänster som räknas upp i 5 kap. 7 § eller i kapitlets 4–6 a eller 7 a § kunde anses tillämpliga fann nämnden att tjänsten skulle anses omsatt i Sverige enligt de närmare förutsättningar som anges i 5 kap. 8 § ML.
Fhb 2008-03-20. Ej överklagat.
5.2 Tillhandahållande av en eller flera varor? Fråga om skattesats.
Tillhandahållandet av en produkt som bestod av två DVD-filmer och ett texthäfte som hade anknytning till filmerna har ansetts som tillhandahållande av en enda vara. Skatt skulle tas ut med 25 procent av hela beskattningsunderlaget för omsättningen av produkten.
Den aktuella produkten bestod av ett texthäfte och två DVD-skivor med filmer. Texthäftet innehöll introduktioner till filmerna och några ytterligare textavsnitt med anknytning till filmerna. Ärendet rörde tillämplig skattesats.
I sin redogörelse för rättsläget anförde Skatterättsnämnden (S, O, E, H, P, R, W) följande.
Skatt ska enligt 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Enligt tredje stycket 1 ska skatten tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för bl.a. böcker, broschyrer, häften och liknande alster, även i form av enstaka blad, under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam.
I förarbetena till bestämmelserna anförs bl.a. att CD, DVD och annan utrustning för lagring av information enligt huvudregeln liksom hittills ska beskattas med normalskattesatsen. När en sådan vara eller annan vara som beskattas med normalskattesatsen tillhandahålls gemensamt med en bok, tidning eller tidskrift uppkommer frågan om vilken skattesats som ska tillämpas. Som exempel anges bl.a. samlingar av CD-skivor innehållande musik som kan säljas tillsammans med en mindre skriftlig biografi över kompositören. Även andra exempel på kombinerade tillhandahållanden ges. Enligt förarbetena går det inte att förutse alla situationer som kan uppstå till följd av den nya lagstiftningen. Den närmare avgränsningen överlämnas därför till rättstillämpningen (se prop. 2001/02:45 s. 48 f.).
Nämnden fann att transaktionen kännetecknades av tillhandahållandet av DVD-skivorna. Den omständigheten att texthäftet i fråga medföljde medförde således inte att transaktionen skulle ses som annat än omsättning av en enda vara, nämligen en produkt i första hand bestående av DVD-skivor. Nämnden hänvisade till EG-domstolens mål C-41/04 Levob Verzekeringen BV (19–22 p.) Skatt skulle därför tas ut med 25 procent av hela beskattningsunderlaget för omsättningen.
Fhb 2007-10-11. Ej överklagat.
6 Mervärdesskatt och reklamskatt
Mervärdesskattesatsen 6 procent har ansetts tillämplig i fråga om omsättning av en publikation som till 70 procent innehöll bildreportage. Skatteplikt enligt lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam (RSL) har inte ansetts föreligga för bildreportagen. Rätt till återbetalning av reklamskatt för annonser i publikationen har ansetts föreligga.
Sökandebolaget avsåg att ge ut en publikation med tolv nummer per år. Publikationen skulle innehålla 30 procent reklam i form av annonser från näringsidkare och privatpersoner och 70 procent bildreportage bestående av bilder och en kort information om det som avbildades. Det var sökandebolaget som rådde över reportagens innehåll och publicering. Bildreportagen skrevs av en frilansjournalist. Ägarna till det som avbildades skulle troligen namnges i reportaget men det skulle inte nämnas något om huruvida det avbildade var till salu. Ägarna skulle inte erlägga någon ersättning för att bilden fanns med i reportaget. Publikationens redaktion hade inga kontaktuppgifter till ägarna. I mindre än fem procent av fallen kunde bildreportagen också härröra från bilder som ägaren skickat in till publikationens redaktion. Dessa bilder måste innan de publicerades redigeras av frilansjournalisten. Ofta skulle journalisten också behöva ta egna bilder eftersom bildkvaliteten på de insända inte ansågs lämpa sig för publicering. Sökandebolaget ville få klarlagt om bildreportagen i publikationen skulle betraktas som redaktionell text i mervärdesskattehänseende och en omsättning av den därför beskattas med 6 procent. Bolaget ville vidare få besvarat om bildreportagen var att betrakta som redaktionella texter eller skattepliktiga annonser i reklamskattehänseende. Bolaget frågade slutligen om det var berättigat till återbetalning av reklamskatt enligt 24 § RSL.
Skatterättsnämnden (S, O, On, H, P, R, W) besvarade frågorna enligt följande (med finstilt återges nämndens redovisning av rättsläget).
Frågan om mervärdesskatt
Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket ML tas mervärdesskatt ut med 6 procent för bl.a. omsättning av tidningar och tidskrifter, under förutsättning att de inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam.
Nämnden ansåg att den aktuella publikationen fick anses utgöra en tidning eller tidskrift (prop. 2001/02:45 s. 44). Vid en samlad bedömning av de förutsättningar som gällde för bildreportagens tillkomst och innehåll fann nämnden att reportagen inte hade till ändamål att främja avsättning av det som avbildades i dem. Det gällde även för de fall då ägaren själv bidrog med bildmaterialet. Bildreportagen skulle därmed inte anses som reklam (RÅ 2004 ref. 7). Med den fördelning mellan annonser och bildreportage som förutsattes i ärendet kunde därför publikationen inte anses helt eller huvudsakligen ägnad åt reklam i den mening som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML. Mervärdesskatt skulle därför tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget.
Frågan om skatteplikt för reklamskatt
Enligt 3 § RSL föreligger skatteplikt (med vissa här ej aktuella undantag) för annons som avser reklam och för annons för vilken vederlag utgår. Med annons avses särskilt utrymme som upplåtits i trycksak för återgivning av text eller bild för annan än utgivaren och sådant utrymme i trycksaken som tagits i anspråk av utgivaren för egen reklam (1 § andra stycket 3 RSL). Med reklam avses meddelande som har till syfte att åstadkomma eller främja avsättning i kommersiell verksamhet av vara, fastighet, nyttighet, rättighet eller tjänst (1 § andra stycket 2 RSL).
Nämnden konstaterade att sökandebolaget på eget initiativ tog in de aktuella bildreportagen i sin publikation och att denne själv förfogade över innehållet i dem. Det utrymme i publikationen som togs i anspråk genom reportagen var således inte upplåtet för någon annan än utgivaren. Inte heller togs genom bildreportagen utrymme i anspråk av utgivaren för egen reklam. Vid sådant förhållande fann nämnden att bildreportagen inte utgjorde annonser såsom begreppet definierats i 1 § andra stycket 3 RSL. Skatteplikt enligt 3 § RSL aktualiserades därmed inte. Inte heller på någon annan grund förelåg skatteplikt enligt RSL för de aktuella bildreportagen.
Frågan om återbetalning av reklamskatt
Enligt 24 § första stycket RSL i dess lydelse före den 1 januari 2008 ska till en skattskyldig, som redovisat reklamskatt för annonser i en självständig periodisk publikation, som har karaktär av dagspress, populärpress eller fackpress, reklamskatten återbetalas, dock med vissa begränsningar i förhållande till annonsomsättningen. Enligt första stycket anvisningarna till 24 § är en skattskyldig som bl.a. ger ut annonsblad inte berättigad till återbetalning av reklamskatt. Med annonsblad avses enligt andra stycket periodisk publikation som innehåller annonser och som till övervägande del tillhandahålls gratis eller till pris som avsevärt understiger vad som är skäligt. Den 1 januari 2008 trädde nya bestämmelser i kraft i fråga om bl.a. rätten till återbetalning av reklamskatt (SFS 2007:1167). Bestämmelserna tillämpas för tid från och med den 1 januari 2007.
I 24 § första stycket RSL i dess nya lydelse har kravet på att en publikation ska utgöra dagspress, populärpress eller fackpress för rätt till återbetalning av reklamskatten slopats. Även anvisningen i fråga om annonsblad har upphört att gälla. En bestämmelse av motsvarande innebörd som den i första stycket av anvisningen har i stället förts till 24 § som ett andra stycke. I en ny bestämmelse i 1 § andra stycket 6 RSL definieras annonsblad, som en trycksak som inte är att anse som en reklamtrycksak och som innehåller annonser och som saknar redaktionellt innehåll eller har ett obetydligt redaktionellt innehåll utöver sådant som har samband med dem som annonserar.
Nämnden konstaterade att den aktuella publikationen vände sig till en bred läsekrets och att den främst hade ett underhållande syfte. Med hänsyn till detta och till att publikationen till väsentlig del innehöll redaktionellt material i form av bildreportage och endast till en mindre del meddelanden om köp och försäljningar i form av annonser fann nämnden att publikationen borde hänföras till populärpress i den mening som avses i 24 § RSL i dess lydelse före den 1 januari 2008 (RÅ 2000 not. 150). Sökandebolaget hade därmed rätt till återbetalning av reklamskatt för annonser i publikationen för tid före den 1 januari 2007.
Det redaktionella innehållet i publikationen förutsattes vidare sakna samband med dem som annonserar (prop. 2007/08:18 s. 14 f.). Det var heller inte obetydligt. Publikationen var därmed enligt nämnden inte att anse som ett annonsblad i den mening som avses i 1 § andra stycket 6 RSL i dess lydelse den 1 januari 2008. Sökandebolaget hade därmed rätt till återbetalning av reklamskatt enligt 24 § RSL för annonser i publikationen även för tid fr.o.m. den 1 januari 2007.
Fhb 2008-04-07. Ej överklagat.
7 Alkoholskatt
Två drycker med en alkoholhalt på 12,5 respektive 15 volymprocent har ansetts hänförliga till mellanklassprodukter enligt lagen (1994:1564) om alkoholskatt (LAS).
Sökandebolaget ville få klarlagt hur två drycker med en alkoholhalt på 12,5 volymprocent respektive 15 volymprocent skulle bedömas enligt LAS. Dryckerna framställdes genom att bl.a. arom och sockerlösning sattes till en bas av vin från färska druvor. Aromen utgjordes av ett kryddextrakt av olika växter och frukter som lades i etanol. Den etanol som genom aromen tillfördes drycken med en alkoholhalt på 12,5 volymprocent uppgick till 5,2 volymprocent och den som tillfördes drycken med alkoholhalten 15 volymprocent uppgick till 6,2 volymprocent. Den enda jäsningsprocess som ägde rum var när saften från de färska druvorna jästes till vin.
I sin redogörelse för rättsläget anförde Skatterättsnämnden (S, O, E, H, P, W) följande.
Alkoholskatt ska enligt LAS betalas för öl, vin och andra jästa drycker, mellanklassprodukter samt för etylalkohol som tillverkas här i landet (1 § första stycket LAS). Skatten ska betalas efter vissa skattesatser för vin som hänförs till KN-nr 2204 och 2205 om alkoholhalten uppkommit enbart genom jäsning och alkoholhalten överstiger 1,2 volymprocent men uppgår till högst 15 volymprocent (3 § första stycket 1 LAS). Skatten ska också betalas efter vissa skattesatser för andra jästa drycker än vin eller öl som hänförs till KN-nr 2206 samt sådana drycker som hänförs till KN-nr 2204 och 2205 men som inte omfattas av skatteplikt enligt 3 §, om alkoholhalten överstiger 10 men inte 15 volymprocent under förutsättning att alkoholhalten uteslutande har uppkommit genom jäsning (4 § LAS). Skatten ska vidare betalas efter vissa skattesatser för mellanklassprodukter med en alkoholhalt över 1,2 men inte över 22 volymprocent som hänförs till KN-nr 2204, 2205 och 2206 men som inte beskattas enligt 2 § (skatt på öl) eller 3 eller 4 § (5 § LAS). Till grund för bestämmelserna i LAS ligger rådets direktiv 92/83/EEG om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker. Med KN-nr avses i LAS den s.k. Kombinerade nomenklaturen enligt rådets förordning 2658/87 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan. Enligt denna förordning hänförs till KN-nr 2205 vermouth och annat vin av färska druvor, smaksatt med växter eller aromatiska ämnen (22 kap. i bilaga 1 del 2 till förordningen 2658/87).
Tullverket, som yttrat sig i ärendet ansåg att båda dryckerna skulle hänföras till KN-nr 2205.
Skatterättsnämnden fann inte skäl att frångå Tullverkets bedömning i fråga om alkoholdryckernas klassificering enligt den Kombinerade Nomenklaturen. När det därefter gällde frågan om hur dryckerna skulle bedömas enligt LAS konstaterade nämnden att alkoholhalten för dem båda inbegrep etanol som tillförts med aromen. Dryckernas alkoholhalt uppkom således inte uteslutande genom jäsning utan en stor del tillfördes med den arom som blandades med vinet. Dryckerna kunde därmed inte bli skattepliktiga enligt någon av bestämmelserna i 3 eller 4 § LAS eftersom dessa bestämmelser förutsatte i fråga om drycker med bl.a. KN-nr 2205 och en alkoholhalt som överstiger 10 men inte 15 volymprocent att alkoholhalten enbart uppkommit genom jäsning. De båda dryckerna ansågs i stället hänförliga till sådana mellanklassprodukter som avses i 5 § LAS genom att de hade en alkoholhalt över 1,2 men inte över 22 volymprocent, hänfördes till KN-nr 2205 och inte kunde beskattas enligt 2–4 §§ LAS.
Fhb 2007-10-31. Ej överklagat.
8 Överklagade förhandsbesked
Beteckningar som används i det följande avser år, nummer och sida samt redovisat ärende i Skattenytt. Således avses exempelvis med beteckningen 03:11 s. 733 (5.2) det ärende som redovisats i Skattenytt 2003 nr 11 s. 733 under avsnitt 5.2.
8.1 Regeringsrättens domar och beslut fr.o.m. 2007-08-01 t.o.m. 2008-08-31
Fhb 2003-06-13. Omsättningsland vid nedläggning av kabel från Sverige över internationellt vatten; 03:11 s. 733 (5.2). RR ändrade (2007-11-08; se RÅ 2007 not. 164). RR:s dom föregicks av ett förhandsavgörande från EG-domstolen den 29 mars 2007 (mål C-111/05).
Fhb 2005-02-17. Fråga huruvida vissa tillhandahållanden utgjorde social omsorg eller personbefordran (färdtjänst); 05:11 s. 635 (3.3). RR fastställde (2008-05-13).
Fhb 2006-04-07. Avdrag för ingående skatt hänförlig till framställning av kundtidning i en genom kommanditbolag bedriven skattepliktig fastighetsförvaltning; 06:11 s. 623 (6.2). RR undanröjde förhandsbeskedet då grunderna för den förutsättning som godtagits som utgångspunkt för förhandsbeskedet inte utvecklats tillräckligt (2008-02-12).
Fhb 2006-06-30. Fråga huruvida kontokortsföretag genom att till kontokorten koppla en reseförsäkring tillhandahöll försäkringstjänster: 06:11 s. 620 (3.2). RR undanröjde förhandsbeskedet i den del det överklagats med hänsyn till brister i underlaget (2007-09-27).
Fhb 2006-10-23. Sjukvårdstjänster?; 07:4 s. 150 (2.2). RR ändrade (2007-12-28, se RÅ 2007 ref. 88 III).
Fhb 2006-12-21. Utfärdande av läkarintyg – sjukvård?; 07:4 s. 150 (2.3). RR fastställde förhandsbeskedet (2007-12-21, se RÅ 2007 ref. 88 I).
Fhb 2007-01-19. Uttagsbeskattning vid bilförsäljningsföretags tillhandahållande av förmånsbil till anställda; 07:12 s. 711 (2). RR undanröjde förhandsbeskedet med hänsyn till att nya regler införts vilka väsentligt ändrat förutsättningarna för förhandsbeskedet (2008-01-30).
Fhb 2007-01-19. Fråga huruvida viss administrativ verksamhet i ett fackförbund var yrkesmässig; 07:12 s. 715 (4). RR avvisade Skatteverkets överklagande då det inte rörde argumentering i sakfrågan (2008-04-23).
Fhb 2007-02-05. Kommunalförbunds deltagande i konsertarrangemang; 07:12 s. 713 (3.2). RR fastställde (2007-11-29, se RÅ 2007 not. 182).
Fhb 2007-03-28. Fråga huruvida deltagande i s.k. avstämningsmöte är skattefri sjukvård; 07:12 s. 712 (3.1). RR fastställde förhandsbeskedet (2007-12-21, se RÅ 2007 ref. 88 II).
Fhb 2007-04-03. Avdragsrättens inträde vid import mot tullräkning; 07:12 s. 718 (6.3). RR avskrev målet på grund av att överklagandet återkallats (2008-01-18).
Fhb 2007-05-09. Ingående skatt på förvärv för drift av personalmatsal; 07:12 s. 717 (6.2). RR fastställde (2008-05-05).
8.2 Överklagade och av Regeringsrätten t.o.m. den 31 augusti 2008 inte avgjorda ärenden som redovisats i denna artikelserie
Fhb 2007-01-12. Ingående skatt hänförlig till försäljning av dotterbolagsaktier m.m.; 07:12 s. 716 (6.1).
Fhb 2008-02-12. Skatteplikt. Tjänster enligt depåavtal; denna artikel 4.1.
Fhb 2008-03-20. Gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel; denna artikel 3.
Fhb 2008-06-19. Omvänd skattskyldighet inom byggsektorn – driftsättning av nyinstallerat brandlarm: denna artikel 2.2.3.
Marianne Svanberg är ordförande i Skatterättsnämndens avdelning för indirekt skatt.