Rättsfall

1 Inledning

Det kan knappast ha undgått Skattenytts läsare att Regeringsrätten – med ändring av kammarrättens domar – funnit att ett förfarande där ett investmentföretag genom att överlåta aktier i dotterbolag till annat dotterbolag till marknadspris skattefritt och där det förvärvande dotterbolagets räntekostnader på lån med anledning av förvärvet finansieras med koncernbidrag från de förvärvade dotterbolagen inte faller in under skatteflyktslagen. Domarna har föranlett Skatteverket att på sin hemsida ändra sin tidigare uppfattning att motsvarande koncerninterna förfaranden med utländska betalningsmottagare skulle kunna underkännas med stöd av skatteflyktslagen.

2 Regeringsrättens domar den 7 november 2007

Sakförhållandena i kammarrättsdomarna i målen har tidigare redovisats i denna tidskrift1. Här lämnas därför bara ett kort referat av Regeringsrättens domar.

I det ena målet2 hade AB Industrivärden successivt under 1991 och 1992 överlåtit aktierna i ett dotterbolag till ett annat dotterföretag, F, som finansierade lånet genom lån hos investmentföretaget. Under efterföljande år t.o.m. 1995 (då F fusionerades in i investmentföretaget) betalade F ränta på lånet. Kammarrätten tillämpade skatteflyktslagen på förfarandet som om skuldförhållandet inte hade funnits. Regeringsrätten menade att man – för att kunna ta ställning till om skatteflyktslagen är tillämplig – först måste fastställa vilken rättshandling som man skall bortse från vid taxeringen, eftersom bara sådana som företagits efter den 30 juni 1995 kan angripas med stöd av lagen3. Enligt Regeringsrätten är den relevanta rättshandlingen därvid F:s upplåning från investmentföretaget, vilken skedde under 1991 och 1992, dvs. innan 1995 års skatteflyktslag trädde i kraft. Regeringsrätten konstaterade i sammanhanget att efterföljande rättshandlingar också utgör rättshandlingar, men att de bara är en konsekvens av skuldförhållandet och därmed inte fristående i förhållande till dessa.4 Redan på denna grund underkändes därför Skatteverkets framställning om tillämpning av skatteflyktslagen i detta mål.

I de övriga tre målen5 hade lånen tagits upp efter skattflyktslagens ikraftträdande och Skatteverkets framställning om att tillämpa lagen kunde därmed prövas. Även i dessa mål hade investmentföretaget sålt aktier i dotterbolag till ett annat dotterbolag (holdingbolaget). Förvärven var finansierade med lån hos investmentföretaget och räntebetalningarna finansierades med koncernbidrag från de rörelsedrivande dotterbolagen. Skatteverkets inställning var att holdingbolagets avdrag för ränteutgifter i denna situation stred mot lagstiftningens grunder med motiveringen att koncernbidrag inte kan lämnas från ett dotterbolag till ett moderbolag som är ett investmentföretag. Genom transaktionerna uppnåddes enligt Skatteverket samma resultat som om koncernbidrag skulle ha lämnats. Slutsatsen enligt Skatteverket var att man skulle bortse från de rättshandlingar som skapat det interna rättsförhållandet och därmed även bortse från räntebetalningarna.

Regeringsrätten konstaterade emellertid att förhållandena i allt väsentligt överensstämde med dem som prövades i kommunmålet (RÅ 2001 ref. 79)6 och fann i enlighet därmed att skatteflyktslagen inte var tillämplig på förfarandet.

3 Min kommentar

Jag har tidigare7 diskuterat om marknadsmässiga räntebetalningar till utländskt koncernföretag på grund av koncerninterna överlåtelser av tillgångar till marknadspris och som finansieras med koncernbidrag från rörelsedrivande svenska företag kan anses strida mot lagstiftningen syfte (rekvisit 4 i skatteflyktslagen) och kommit fram till att det inte går att finna några principer i lagstiftningens allmänna utformning som kan sägas åsidosättas genom denna typ av transaktioner. Detta med hänsyn till dels de generella reglerna om avdrag för ränta samt avsaknaden av källskatt på ränta och underkapitaliseringsregler eller andra begränsningar i avdragsrätten, dels genom att räntebetalningarna till utlandet (som enligt Skatteverket skall jämställas med icke avdragsgilla koncernbidrag) aldrig kan ses som koncernbidrag så länge som de är marknadsmässiga eftersom koncernbidragsreglerna bygger på att bidraget är benifikt och inte en driftkostnad. Detta kan jämföras med situationen att lånet hade varit externt finansierat (av en bank) och betalningen i sin helhet tillförts det säljande bolaget. I den situationen – vilken hade medfört samma resultat – hade frågan om gringgående av koncernbidragsreglerna aldrig väckts.

Det är glädjande att Regeringsrätten inte gett uttryck för någon annan uppfattning och trots storleken på förmånen av förfarandet valt att följa tidigare praxis och respektera det berättigade kravet på förutsebarhet.

I kommunmålet blev reavinsten vid avyttringen av aktierna (liksom ränteintäkterna) inte beskattade, eftersom kommunen är ett inkomstskattebefriat subjekt. Skatterättsnämnden fann i det målet att skatteeffekten väsentligen hade ett sådant samband med kommunens skattefrihet att villkoret i punkt 4 i skatteflyktslagen inte kunde anses vara uppfyllt och att skatteflyktslagen därför inte var tillämplig på förfarandet. Regeringsrätten delade denna bedömning. De skattskyldiga som skatteflyktslagen prövades på var dels kommunens nybildade holdingbolag (betr. avdrag för räntan till kommunen), dels dess rörelsedrivande dotterbolag (betr. avdrag för koncernbidrag till holdingbolaget). När det gäller det förstnämnda bolaget kan det ifrågasättas om det överhuvudtaget erhöll en förmån8. Att dra av marknadsmässiga räntebetalningar på marknadsmässiga reverser kan knappast ses som en skatteförmån.

I Industrivärden-målen prövades skatteflyktslagen på det räntebetalande holdingbolaget (processerna gällde Industrivärden AB som genom fusioner tagit över alla förpliktelser från det överlåtande holdingbolaget). Även här kan man på samma grund som i kommunmålet fråga sig om detta bolag fått någon skatteförmån genom förfarandet. Förmånen borde snarare ha tillerkänts de rörelsedrivande bolag, som lämnade koncernbidrag till holdingbolaget. Analysen utvisar dock att rekvisit 4 inte heller för dessa bolag är uppfyllt.

Vare sig räntebetalningarna i denna typ av förfaranden går till skattesubjekt med särskild skattestatus (ett investmentföretag) eller till ett skattebefriat skattesubjekt (en kommun) kan förfarandet inte angripas med skatteflyktslagen när transaktionerna sker på marknadsmässiga villkor. Någon principiell skillnad om mottagaren är ett begränsat skattskyldigt subjekt (en utländsk juridisk person) föreligger inte. Skatteverket har numera också intagit denna ståndpunkt på sin hemsida genom att inte längre behandla denna typ av transaktioner som ”felaktiga upplägg”.

Jag har tidigare framhållit att – om räntebetalningar på koncerninterna lån anses vara stötande9 – detta bara kan förhindras genom ingripande från lagstiftaren genom någon form av ränteavdragsbegränsning eller genom införandet av källskatt på ränta. Inget av alternativen är något jag välkomnar, men en fördel är att en reglering skapar nödvändig förutsebarhet och reducerar antalet dyrbara och onödiga processer. Den utvidgade rätten till ränteavdrag, dvs. även för sådan ränta som inte utgör driftkostnad, är en så grundmurad princip i svensk skatterätt att en förändring av denna princip inte låter sig göras utan vidare. Frågan har utretts i ett flertal sammanhang men utan att lagstiftaren har velat ändra denna princip. Man kan inte heller begränsa avdragsrätten för räntebetalningar enbart på utländska koncernlån utan att komma i konflikt med diskrimineringsförbud i EG-rätten respektive i skatteavtal.

Att regeringen återkommer med någon form av lagstiftningsingripande är dock inte en särskilt djärv gissning.

Roger Persson Österman

Ulf Tivéus är verksam vid Skeppsbron Skatt.