Mervärdesskattens undantag för försäkringstjänster

2.1 Försäkringstransaktioner

Försäkringstransaktioner är det grundläggande momentet vad gäller undantaget för försäkringstjänster. Domstolen har i målen CPP och Skandia uttalat sig om försäkringstransaktionens natur:

• en försäkringstransaktion kännetecknas av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks, för det fall att försäkringsrisken skulle förverkligas.3

• en försäkringstransaktion innefattar till sin natur ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och den person, nämligen den försäkrade, vars risk täcks av försäkringen.4

Situationen ser alltså ut såsom följer av figuren nedan (se fig. 1).

Figur 1. Försäkringstransaktion

2.2 Hybriden

Begreppet försäkringstransaktioner kom redan i det första vägledande målet CPP att kompliceras i form av en hybrid:

I målet CPP tillhandahöll CPP sina kortkunder ett skydd mot ekonomiska skador och olägenheter som kunde uppkomma vid förlust eller stöld av deras kort och av vissa andra föremål, såsom bilnycklar, pass eller försäkringshandlingar. Detta skydd tecknade CPP i sin tur genom kollektiv försäkring från ett försäkringsbolag. I försäkringsbrevet angavs CPP:s kunder som försäkringstagare. Då en kortinnehavare blev kund hos CPP lades kunden till listan över försäkringstagare i det nämnda försäkringsbrevet. CPP betalade premierna till försäkringsbolaget förskottsvis vid ingången av det år som försäkringsbrevet avsåg, och nödvändiga justeringar med anledning av att kunder tillkom eller lämnade systemet, skedde i slutet av varje år.

Domstolen fann i målet att även om begreppen inom mervärdesskatteområdet skulle tolkas restriktivt var begreppet ”försäkringstransaktioner” tillräckligt omfattande för att omfatta ”försäkringsskydd som ges av en skattepliktig person som inte själv är försäkringsgivare men som inom ramen för en kollektiv försäkring ger sina kunder ett sådant försäkringsskydd genom prestationerna från en försäkringsgivare som svarar för försäkringsrisken”.5 Till stöd för denna tolkning anförde domstolen att det skulle strida mot direktivets syfte om konsumenter, utöver den skatt på försäkringsavtal som en medlemsstat enligt artikel 33 samma direktiv kunde införa, vid kollektiva försäkringar även skulle påföras mervärdesskatt.

Då CPP först tecknade försäkringen med försäkringsgivaren kunde CPP svårligen anses förmedla försäkringen till sina kunder. Den enda kvarvarande möjligheten torde därmed vara att transaktionen konstaterades vara en försäkringstransaktion. Det framkommer här en hybrid, dvs. en ny variant av försäkringstransaktioner (se fig. 2).

Figur 2. Hybriden. Ovan visas avtalsförhållandet mellan CPP, försäkringsbolag samt försäkringstagare, i det aktuella målet. CPP:s tillhandahållande av försäkring utgör en försäkringstransaktion.

Domstolen kom på nytt att beröra hybridmodellen i målet Skandia. I målet övervägde Skandia att överta ett försäkringsbolags, kallat Livbolaget, verksamhet. Försäkringarna skulle dock även fortsättningsvis tecknas i Livbolagets namn och Livbolaget skulle även fortsatt stå för risken.

Domstolen jämförde i Skandiamålet situationen med den i CPP. Domstolen konstaterade att i målet CPP var det genom att anlita en försäkringsgivare som CPP, i sitt eget namn och för egen räkning, mot ersättning gav sina kunder ett försäkringsskydd. I mervärdesskattehänseende hade det således överenskommits om ömsesidiga prestationer dels mellan försäkringsgivaren och CPP, dels mellan CPP och dess kunder, som innebar att det förelåg ett rättsförhållande mellan det sistnämnda bolaget, vilket åtog sig att svara för skyddet mot försäkringsrisken och de försäkrade, nämligen de vars risk försäkringen täckte. I punkt 40 konstaterade domstolen att inom ramen för det samarbete som Skandia och Livbolaget hade haft för avsikt att ingå fanns det inte något motsvarande rättsförhållande mellan Skandia och Livbolagets kunder. Skandia skulle varken ha något avtalsförhållande med Livbolagets försäkringstagare eller överta någon risk i försäkringsverksamheten utan Livbolaget skulle stå för alla risker och fortsätta att vara försäkringsgivare i den mening som avsågs enligt svensk civilrätt. I sammanfattningen konstaterade domstolen att av vad som ovan anförts följde att ett samarbete som bestod i att ett försäkringsbolag åtog sig att mot betalning av ett vederlag som utgjorde en marknadsmässig ersättning bedriva ett annat försäkringsbolags verksamhet – vilket fortsatte att underteckna försäkringsavtal i eget namn – utan att överta risken för denna verksamhet, inte utgjorde en försäkringstransaktion i den mening som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet. Domstolen fastslog att en försäkringstransaktion till sin natur innefattar ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och den person, nämligen den försäkrade, vars risk täcks av försäkringen.

Den jämförelse domstolen företar mellan den aktuella situationen och den i CPP är av särskilt intresse då domstolen konstaterade att CPP där var att anse som tillhandahållare av tjänsten. Det följer av resonemanget att tillhandahållaren inte enbart behöver vara en försäkringsgivare. Detta framgår även av det förtydligande tillägg domstolen gjorde i punkt 38 då domstolen återgav ett uttalande från målet CPP. Det särskilda tillägget som alltså inte fanns med i målet CPP, har här kursiverats:

”I samma dom [CPP] fann domstolen (...) i punkt 22 att ett sådant uttryck [försäkringstransaktioner] inte endast avser de transaktioner som försäkringsgivarna själva utför och att det i princip är tillräckligt omfattande för att innefatta försäkringsskydd som ges av en skattepliktig person som inte själv är försäkringsgivare, men som inom ramen för en kollektiv försäkring ger sina kunder ett sådant försäkringsskydd genom prestationerna från en försäkringsgivare som svarar för försäkringsrisken.”

En avgörande fråga är huruvida modellen i CPP endast avser kollektiva försäkringar. Domstolen förefaller dock inte styra sitt resonemang i målet Skandia mot att modellen skulle vara begränsad på detta sätt. Det följer snarare av ovanstående resonemang att domstolen öppnar för att modellen skall kunna utnyttjas även i andra situationer.

2.3 Närstående tjänster

I direktivet undantas även närstående tjänster som utförs av försäkringsförmedlare och försäkringsagenter. I målet Taksatorringen konstaterade domstolen att en närstående tjänst:

• enbart avser tjänster som utförs av yrkesutövare som står i kontakt både med försäkringsgivaren och den försäkrade, och att försäkringsmäklaren endast utgör en mellanhand.6

Situationen ser alltså ut som följer av figuren nedan (se fig. 3).

Undantaget för närstående tjänster har bl.a. behandlats i målet ACMC. Frågan gällde här huruvida den backofficeverksamhet ACMC tillhandahöll ett försäkringsbolag var att betrakta som närstående tjänster utförda av försäkringsmäklare eller försäkringsagenter. Domstolen konstaterade inledningsvis att ACMC inte kunde anses utgöra en försäkringsförmedlare och gick därför vidare till frågan huruvida ACMC kunde anses utgöra en försäkringsagent.7 Domstolen angav i punkterna 26 och 27 att ACMC hade anfört att de som anställts för att utöva verksamheten särskilt besatt sakkunskap på området för livförsäkringar och att nämnda verksamhet utgjorde närstående tjänster till försäkringstransaktioner. Domstolen svarade att dessa två omständigheter emellertid inte var tillräckliga för att ACMC skulle anses utgöra en försäkringsagent. Det skulle nämligen även undersökas huruvida den ifrågavarande verksamheten motsvarade en försäkringsagents verksamhet. I punkt 34 fortsatte domstolen resonemanget och angav då bl.a. att även om tjänsterna bidrog till ett försäkringsbolags huvudsakliga verksamhet, så utgjorde de inte sådana tjänster som var kännetecknande för en försäkringsagent. För att en närstående tjänst skulle anses föreligga skulle verksamheten vari tjänsten tillhandahölls, i sin helhet, motsvara en försäkringsagents verksamhet. I punkt 35 konstaterade domstolen att de tjänster som ACMC utförde för försäkringsbolagets räkning såsom t.ex. fastställande och utbetalning av provision till försäkringsagenter, uppenbart inte omfattades av en försäkringsagents verksamhet. Domstolen tillade därefter i punkt 36 att det även var uppenbart att vissa väsentliga inslag som är kännetecknande för en försäkringsagents verksamhet, såsom att söka upp potentiella kunder och sammanföra dessa med försäkringsgivaren, saknades i förevarande fall.

Av resonemanget torde följa att domstolen främst intresserar sig för om verksamheten såsom helhet kan anses motsvara en försäkringsagents verksamhet. Det vill säga, ett första steg består i att utröna huruvida en verksamhet består av närstående tjänster till försäkringstransaktioner. Nästa steg består i att avgöra huruvida verksamheten vari tjänsten tillhandahålls, i sin helhet, motsvarar en försäkringsförmedlares eller försäkringsagents verksamhet. Detta innebär att om en försäkringsagent åtagit sig att bidra med viss backofficeverksamhet torde tjänsten anses utgöra en sådan närstående tjänst som utförs av försäkringsförmedlare och försäkringsagenter. Domstolen angav förvisso i målets sammanfattning att frågan i målet mot bakgrund av angivna omständigheter skulle besvaras på så sätt att backofficeverksamhet, som bestod i att mot ersättning tillhandahålla tjänster till ett försäkringsbolag, inte utgjorde närstående tjänster till försäkringstransaktioner som utfördes av en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent. Sammanfattningen hänvisar dock uttryckligen till ”ovanstående” och får anses utgöra en in casu tolkning. Stöd för att en försäkringsagent eller försäkringsförmedlare skulle kunna tänkas bistå med administrering och fullgörande av försäkringsavtalen återfinns i 2.1 a och b i ”Rådets direktiv 77/92/EEG av den 13 december 1976 om åtgärder för att underlätta det effektiva utövandet av etableringsfriheten och friheten att tillhandahålla tjänster vid verksamhet som försäkringsagent eller försäkringsmäklare (ur grupp 630 ISIC) och särskilt om övergångsbestämmelser för sådan verksamhet” (se avsnitt 4 för kommentar av andra direktivs tillämplighet).

Det är troligt att verksamheten som bedöms är den som riktas mot försäkringsbolaget. Det innebär att om en försäkringsförmedlare tillhandahåller ett försäkringsbolag backofficeverksamhet men inte tillhandahåller samma försäkringsgivare några förmedlingstjänster så kommer verksamheten som riktar sig mot försäkringsbolaget i sin helhet mot just detta bolag inte anses motsvara en försäkringsförmedlares verksamhet.

I sammanhanget är det viktigt att även uppmärksamma domstolens vidare resonemang:

Samarbetsavtalet i målet mellan ACMC och försäkringsbolaget skulle bedömas såsom ett underleverantörsavtal enligt vilket ACMC tillhandahöll försäkringsbolaget de mänskliga och administrativa resurser som detta bolag saknade. Såsom underleverantör utgjorde ACMC:s tjänster en del av försäkringsbolagets verksamhet. Domstolen underströk här att det var av vikt att ACMC hade 17 heltidsanställda som ägnade sig åt backofficeverksamhet i samma byggnad som försäkringsbolaget medan försäkringsbolaget endast hade 2,9 heltidsanställda med samma uppgift. Verksamheten ansågs utgöra en del av försäkringsbolagets egen verksamhet.

En viktig devis får anses följa av resonemanget: ett bolag kan inte förmedla en tjänst åt sig självt. En försäkringsagent som exempelvis övertar ett försäkringsbolags hela backofficeverksamhet torde därmed kunna ligga i riskzonen för att inte anses utgöra en förmedlare.

Situationen i ACMC får anses vara särskilt tydlig då ACMC såsom domstolen understryker, hade personal i samma byggnad som försäkringsbolaget samt dessutom bistod försäkringsbolaget med de personella resurser som de uppenbart saknade. Domstolen synes ha ansett att transaktionernas verkliga innehåll och innebörd var att verksamheten i ACMC utgjorde en del av försäkringsbolagets egen verksamhet och resonemanget om ”samma verksamhet” bör därför eventuellt användas med viss försiktighet.

Man bör härvid också uppmärksamma att domstolen i första hand bedömde huruvida ACMC:s verksamhet motsvarade en försäkringsagents verksamhet. Bedömningen bör rimligtvis inte ta sin början i att undersöka huruvida ett bolag är alltför knutet till en försäkringsgivare då detta skulle försvåra för de bolag som i stort sett saknar en egen säljverksamhet och istället väljer att låta en försäkringsagent handha denna.

Mål C-124/07

I det aktuella målet hade försäkringsbolaget A ett avtal om försäkringsförmedling med försäkringsagenten och försäkringsförmedlaren B. B hade i sin tur ett avtal med försäkringsagent C. Försäkringsagenten C erhöll 80 % av den kommission som B erhöll av försäkringsbolaget A. C:s verksamhet bestod utöver uppsökande av nya potentiella kunder även att träda in som ombud för B när försäkringsavtal ingicks för att bl.a. handlägga ändringar i försäkringsbrev, göra avräkningar för provision, utfärdande av försäkringar, handhavande och tillägg av policy samt att tillhandahålla kunder och försäkringsbolaget upplysningar.

Omständigheterna i målet är något oklara och tolkningen försvåras av att den svenska översättningen i sin tur är otydlig. Bl.a. anges i den svenska översättningen av tolkningsfrågan att försäkringar upprättas i försäkringsmäklarens namn:

”Omfattar bestämmelserna i artikel 13 B och 13 B a i sjätte direktivet verksamhet som en juridisk person bedriver och som är kännetecknande för en försäkringsmäklares eller en försäkringsagents huvudsakliga verksamhet, varigenom mäklaren eller agenten upprättar försäkringar i en annan försäkringsmäklares eller försäkringsagents namn ?”

Av den engelska och franska översättningen framgår dock tydligare att det är förmedlingen som företas i försäkringsmäklarens namn:

Den franska översättningen lyder:

”La disposition de l’article 13, B, phrase introductive et sous a), de la sixième directive 1 s’applique-t-elle aux activités d’une personne (morale) qui exerce des activités caractéristiques et essentielles d’un courtier ou d’un intermédiaire d’assurance, dans le cadre desquelles elle intervient au nom d’un autre courtier ou intermédiaire d’assurance en vue de la conclusion de contrats d’assurance?”

”Do the provisions of Article 13 B(a) of the Sixth Directive 1 extend to activities of a (legal) person which performs characteristic and essential activities of an insurance broker and insurance agent, whereby negotiations are carried out in the name of another insurance broker or insurance agent in connection with the bringing about of insurance transactions ”13

Inledningsvis kan konstateras att de transaktioner som företas av C i det aktuella fallet inte utgör försäkringstransaktioner. C uppsöker förvisso kunder men de försäkringar som tecknas, tecknas i försäkringsbolag A:s namn. Därmed saknas ett sådant avtalsförhållande mellan C och den person vars risk täcks av försäkringen, som i målet Skandia konstateras utgöra en förutsättning för att en försäkringstransaktion skall anses föreligga.14

Utgör då situationen en närstående tjänst utförd av en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent? Såsom angivits ovan uttalade domstolen i Taksatorringen att en närstående tjänst ”(...) enbart avser tjänster som utförs av yrkesutövare som står i kontakt både med försäkringsgivaren och den försäkrade, och att försäkringsmäklaren endast utgör en mellanhand.”15. Av de knapphändiga uppgifterna i förevarande fall förefaller C sakna direkt kontakt med försäkringsbolaget i förmedlingsfasen även om de avtal som sluts, sluts i A:s namn. C har dock en kontakt med försäkringstagarna. (se fig. 4)