Recension

2.1 Syfte, metod, avgränsningar och disposition

Bokens syfte är att analysera gällande rättsregler om taxeringsrevision och dessas tillämpning utifrån rättssäkerhetsperspektiv där intresseavvägningen mellan Skatteverkets kontrollbehov och den skattskyldiges skyddsbehov ingår. Följande rättssäkerhetsaspekter behandlas:

• Legalitetsprincipen med dess krav på förutsebarhet

• Objektivitetsprincipen med dess krav på förvaltningsmyndigheters och domstolars opartiskhet och likabehandling

• Rätten till domstolsprövning

• Passivitetsrätten

• Proportionalitetsprincipen, vilken bland annat syftar till att skydda den enskilde från onödigt intrång i privat- och familjeliv

De metoder som använts för genomförande av undersökningen är rättsdogmatisk metod med vissa rättspolitiska inslag i form av diskussioner de lege ferenda och komparativ metod. Den komparativa metoden har gått ut på att den svenska rättsordningen på området taxeringsrevision har jämförts med dess motsvarigheter i Danmark, Norge, Tyskland och England. Jämförelsen med utländsk rätt har syftat till att ge perspektiv till den svenska rätten och har ett så kallat tjänande syfte. Vidare har intervjuer genomförts i syfte att ge kunskap om utländsk rätt.

Bokens viktigaste avgränsning är att endast taxeringsrevision enligt taxeringslagen och inte skatterevision har behandlats. Inte heller har internationella taxe-ringsrevisioner eller internationellt informationsutbyte behandlats. Däremot diskuteras taxeringsbesök och tvångsåtgärder vid beskattningen.

Avhandlingen är disponerad på följande sätt. Kapitel 1 utgör ett för akademiska avhandlingar gängse inledande avsnitt med rubrikerna Ämnet, Syfte, Avgränsning och metod, Forskningsläget i Sverige, Terminologi och Disposition. I kapitel 2 anges krav på rättsreglernas utformning och tillämpning vid taxeringsrevision. I detta kapitel diskuteras de ovan nämnda rättssäkerhetsaspek-terna och den betydelse Europakonventionen för mänskliga rättigheter har för taxeringsrevisioner. Kapitel 3 behandlar taxeringsrevisionens plats i taxeringsförfarandet och taxeringsprocessen. Där diskuteras taxeringsförfarandet i stort (inklusive skönstaxering, eftertaxering och skattetillägg), hur taxeringsrevisioner går till i praktiken och taxeringsrevisioner utifrån ett historiskt perspektiv. I kapitel 4 beskrivs Skatteverkets utredningsmöjligheter. I detta kapitel behandlas bl.a. taxeringsbesök, taxeringsrevision, skattekontrollagen och tvångsåtgärds-lagen. I bokens kapitel 5 diskuteras de utländska bestämmelserna om taxeringsrevision. I kapitlet gås land för land igenom på så sätt att först rättssäkerhet, därefter huvuddragen i skatteväsendet, taxeringsförfarandet och taxeringsprocessen och slutligen de bestämmelser som motsvarar vår taxeringsrevision behandlas. Bokens sista kapitel är kapitel 6. Där sammanställs de viktigaste slutsatserna och sammanfattats boken.

2.2 Avhandlingens viktigaste slutsatser

Avhandlingen innehåller riklig analys och reflektion och en mängd slutsatser. De slutsatser som anges här är de som jag har utkristalliserat som de viktigaste.

Legalitetsprincipen: Legalitetsprincipen innebär bland annat att uttag av skatt måste ha lagstöd och att lagtolkning inte får gå utöver lagtextens ordalydelse. Den omfattar också att den offentliga makten skall utövas under lagarna. För taxeringsrevision innebär den konkret att de rättstillämpande myndigheterna inte får gå utöver sina kompetensområden och att lagstiftningen inte får rättas genom extensiv, analog eller reducerande lagtolkning.

Förutsebarhet: De skattskyldiga ska kunna förutse konsekvenserna av sitt handlande med hjälp av lagtext, domar och beslut. En förutsättning för detta är en systematiskt utformad och överblickbar skattelagstiftning och förfarandelagstiftning. Om villkoren för taxeringsrevision blev klarare skulle förutsebarheten gynnas. Det skulle ha varit förutsebart om alla skattskyldiga reviderades, men detta är naturligtvis inte möjligt. Däremot borde taxeringsrevisionerna öka i omfattning så att alla skattskyldiga kunde räkna med att bli reviderade emellanåt.

Objektivitet: Objektivitet innefattar kommunikationskyldighet, opartiskhet, allas likhet inför lagen och sakliga beslut inom rimlig tid. Myndigheter och domstolar ska vara sakliga och opartiska i sin myndighetsutövning samt beakta allas likhet inför lagen. Om Skatteverket kommunicerar väl med de skattskyldiga i samband med taxeringsrevisionen finns större möjligheter att undvika felaktiga taxeringsbeslut. Bristfälliga revisionspromemorior kan leda till felaktiga beslut, både materiellt och beträffande anståndsbeslut. Vad beträffar anståndsbesluten är det på grund av tidspressen sällan möjligt att inhämta någon ytterligare utredning, varför revisionspromemorian ofta blir helt avgörande för anståndsbeslutet. Objektivitetsprincipen innebär vidare att skattetjänstemännen ska vara opartiska och inte ha förutfattade meningar. Vissa skattskyldiga får inte heller särbehandlas på osaklig grund i taxeringsrevisionsärenden.

Rätten till domstolsprövning: Det finns utrymme för förbättringar men rätten till domstolsprövning tycks tillgodoses i stort. Det faktum att beslut om taxerings-revision inte kan överklagas är motiverat, eftersom de skattskyldiga annars skulle få för stora möjligheter att tillrättalägga sina beskattningsunderlag. I brist på överklagandemöjlighet skulle Skatteverket kunna införa en rättssäkerhetschef, som hade till uppgift att slå vakt om de enskildas rättssäkerhet. Särskilda skatte-domstolar skulle också gagna rättssäkerheten, eftersom domstolarnas kompetens i skattemål då skulle höjas.

Passivitetsrätten: Passivitetsrätten ingår den så kallade oskuldspresumtionen, vilken innebär att ingen ska betraktas som skyldig för brott förrän skulden fastställts av domstol. Passivitetsrätten innebär att ingen ska vara skyldig att ange sig själv för brott. Enligt gällande rätt kan den skattskyldige inte föreläggas vid vite att lämna upplysningar eller visa upp handlingar om det finns anledning att anta att denne begått en straffbelagd gärning. Om den skattskyldige inte kan prestera underlag för sin deklaration föreligger dock en risk för skönstaxering, vilket gör att passivitetsrätten motverkas i praktiken. Tidpunkten för passivitetsrättens inträde i svensk rätt är oklar. Detta skulle kunna avhjälpas genom att denna tidpunkt lagreglerades i en rättssäkerhetslag.

Proportionalitetsprincipen: Denna princip innebär att en avvägning mellan allmän--na och enskilda intressen samt mellan nytta och skada ska göras. Vid taxeringsrevisioner ska inte mer integritetskrävande åtgärder än vad som är nödvändigt användas. Oanmälda revisioner är enligt gällande rätt tillåtna vid påtaglig risk för att den reviderade kommer att undanhålla eller förvanska granskningsobjektet. Denna formulering är för vag mot bakgrund av att beslut om taxeringsrevision inte kan överklagas. Oanmälda revisioner borde därför endast få användas vid misstanke om brott. Vidare borde beslut om tvångsåtgärder enligt tvångsåtgärdslagen fattas av domstol, eftersom sådana åtgärder är mycket ingripande. Andra beslut som borde fattas av domstol är taxeringsrevision under innevarande beskattningsår och tredjemansrevision. Slutligen borde proportionalitetsprincipen lagfästas på ett generellt plan i taxerings- och skattebetalningslagen.

3.1 Avhandlingens styrkor

Mats Höglunds avhandling avser ett ämne – taxeringsrevision – som inte har behandlats självständigt i en monografi tidigare. Boken har således ett nyhetsvärde. Taxeringsrevision är något som berör många skattskyldiga. Eftersom taxe-ringsrevision syftar till att granska de skattskyldigas underlag för deklarationer och de beskattningsbeslut som har fattats, upplevs den nog av de flesta skattskyldiga som mer eller mindre obehaglig, delvis beroende på hur noggrann den skattskyldige har varit med att dokumentera sin verksamhet. För den som blir föremål för en skatterevision utgör Höglunds avhandling en god och utförlig beskrivning om vad som händer och vilka befogenheter Skatteverket har i revisionsarbetet. Höglund redogör för området taxeringsrevision med stor insikt och sakkunskap. I detta sammanhang förefaller det som att Höglunds praktiska erfarenhet har varit en stor tillgång.

Att analysera företeelsen taxeringsrevision utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv är utan tvekan relevant och enligt min uppfattning det mest relevanta angreppssättet, eftersom taxeringsrevision alltid ingriper i den enskilda sfären. Det motsatta angreppssättet hade kunnat vara att analysera taxeringsrevision utifrån ett effektivitetsperspektiv, på så sätt att man undersökte om bestämmelserna var tillräckligt verkningsfulla för att uppnå en effektiv beskattning. En sådan undersökning hade varit intressant, men jag tror att den hade varit svår att genomföra inom ramen för en juridisk avhandling. Den hade förmodligen erfordrat en hel del empiri och statistik avseende utfallet av taxeringsrevisioner. Höglunds avhandling balanserar också de enskildas rättssäkerhet mot det allmännas behov av att kontrollera de skattskyldigas underlag. Ett exempel på detta är när Höglund konstaterar att det är motiverat att beslut om taxeringsrevision inte kan överklagas. Trots valet av rättssäkerhetsperspektivet som huvudsakligt analysverktyg är Höglunds avhandling på detta sätt nyanserad och balanserad. På detta sätt utgör den nog ett värdefullt underlag för reflektion för Skatteverket. Den innehåller intressanta diskussioner och förändringsförslag som skulle kunna vara intressanta i lagstiftningssammanhang.

Det syfte som har ställts upp i avhandlingen uppnås och följs upp på ett klart och tydligt sätt. Avhandlingens olika kapitel hänger ihop och är innehållsmässigt relevanta för uppnåendet av syftet. Utländsk rätt används i det syfte som angetts i avhandlingen. Från utländsk rätt hämtas exempelvis förslagen om särskilda skattedomstolar (Tyskland), en rättssäkerhetschef inom Skatteverket (Danmark) och en lagstadgad tidpunkt för passivitetsrättens inträde (Danmark).

Avhandlingens slutsatskapitel är välstrukturerat och lättläst. Slutsatserna bygger på de rättssäkerhetsparametrar som har angetts och på den materiella redogörelse som gjorts i boken.

Sammantaget anser jag att boken är innehållsmässigt stark beträffande taxe-ringsrevision, tvångsåtgärdslagen och övriga förfarandebestämmelser. Den är väldisponerad i stort och dess syfte uppnås. Den utgör ett angeläget tillskott till den skatterättsliga och förvaltningsrättsliga doktrinen.

3.2 Avhandlingens svagheter

Som ovan framgått anser jag att Mats Höglund behandlar ämnet kunnigt och insiktsfullt. Utifrån akademiskt perspektiv kan, enligt min uppfattning och mot bakgrund av den ifrågasättande och kritiskt granskande uppgift som man har som opponent, följande svagheter framhållas.

I stora drag är bokens struktur bra. Det är lämpligt att, såsom Höglund har gjort, ange och diskutera analysverktyget – rättssäkerhet – tidigt i boken, så att man har ett underlag för att reflektera över de materiella reglerna i samband med att man beskriver dem. Det är inte så vanligt att placera kapitlet om utländsk rätt sent i avhandlingen, men detta fungerar bra. Däremot är strukturen inne i boken ibland lite svår att följa. Redan i kapitel 2 görs försök att dra slutsatser om olika rättssäkerhetsaspekter på taxeringsrevision (sidan 35). Detta blir komplicerat och författaren kommer inte riktigt i mål med denna uppgift redan här, på grund av att han ännu inte har behandlat företeelsen taxeringsrevision (sidan 77–81). Ett närliggande exempel på bristande struktur avser frågan om tidpunkten för passivitetsrättens inträde. Ett första försök att fastställa denna tidpunkt görs i kapitel 2 (sidan 80). Sedan görs nya försök på sidan 207, 208, 210, 214, 217, 218 och 219. Försöken på sidan 207, 208 och 210 är dispositionsmässigt motiverade eftersom detta avsnitt handlar just om tidpunkten för passivitetsrättens inträde, men fr.o.m. sidan 212 är rubriken Innebörden av passivitetsrätten. Trots detta fortgår sökandet efter tidpunkten även i detta avsnitt.

Texten i boken hade kunnat förbättras genom en ytterligare genomarbetning. Det finns ett och annat stavfel, men inte i sådan omfattning att det stör läsningen. Däremot är vissa meningar direkt kopierade ur anståndsboken utan att de har anpassats till sitt nya sammanhang. Ett exempel är på sidan 91: ”Kapitel 5 i taxeringslagen är helt nytt och beskrivningen av oriktig uppgift är mer detaljerad än tidigare.” År 2004 var kapitlet helt nytt, men knappast år 2008. På sidan 30 återfinns ett annat exempel: ”En hög rättskultur förutsätter att domstolarna, framför allt överrätterna, ger så klara och uttömmande besked som möjligt. Alhager talar i stället om förutsebarhetens subjektsida och objektsida.” I stället för vad? kan man undra och svaret får man i anståndsboken där Magnus Alhagers slutsats ställs mot ett annat synsätt på rättssäkerheten.

Höglund för utförliga resonemang kring legalitetsprincipen i skatterätten. Han ansluter sig till Hultqvists synsätt att hela legalitetsprincipen inklusive analogiförbudet har stöd i regeringsformen (t.ex. på sidan 38) och att den inte är en rättstillämpningsnorm. Höglunds slutsats är att bestämmelserna om taxe-ringsrevision på grund av legalitetsprincipen ska vara klart och tydligt utforma-de och inte tillämpas analogt. Jag ifrågasätter inte att så bör vara fallet. Däremot saknar jag dels ett resonemang kring kopplingen mellan legalitetsprincipen i den materiella skatterätten till förfarandereglerna avseende taxeringsrevision, dels en poäng avseende att hela legalitetsprincipen är grundlagsfäst för taxeringsrevisionens vidkommande. Är det bestämmelserna i 2 kap. 10 § 2 stycket och 8 kap. 3 och 7 §§ RF som är grunden för att legalitetsprincipens betydelse för taxeringsrevision eller är den möjligen 1 kap. 1 § 3 stycket RF? Om det är den senare bestämmelsen, hur kommer resonemanget kring legalitetsprincipen i den materiella skatterätten som grundar sig på andra bestämmelser in i bilden? Och vilken roll spelar det i praktiken för taxeringsrevisionens del i vilken utsträckning innebörden av legalitetsprincipen återfinns i grundlagen eller inte, eftersom den under alla omständigheter är en alltjämt gällande princip?

Beträffande tysk rätt finns några oklarheter. Det kan noteras att jag har specialgranskat tysk rätt och inte gjort samma ingående granskning avseende de andra avsnitten med utländsk rätt.

Höglund skriver på sidan 304: ”I Tyskland spelar grundlagen väsentligt större roll än i Sverige. Orsaken härtill är att Tyskland har en lång historisk tradition av rättssäkerhetsdiskussioner i doktrinen.” För egen del tror jag att den större betydelsen beror på dels förevaron av en aktiv författningsdomstol, dels erfaren-heterna från andra världskriget. Beträffande det senare kan dock noteras att den väsentliga skillnaden mellan författningen då och nu var, som jag har förstått det, att den gamla författningen möjliggjorde ett legalt maktövertagande för Hitlers del, medan den nuvarande författningen anses förhindra detta. Där-emot är det ju få som tror att en författning kan hindra en diktator från att komma till makten.

På sidan 307 skriver Höglund: ”Till skillnad från svenska domstolar kan de tyska enbart pröva rättsliga frågor och inte sakförhållanden”. Som tur är för den som får sitt skattemål prövat i tysk domstol stämmer inte detta, utan tvärtom är skattedomstolarna skyldiga att utreda sakomständigheterna ex officio enligt § 76 Abs. 1. Finanzgerichtsordnung (FGO). På sidan 309 konstaterar Höglund beträffande prövningen i högsta skattedomstolen, BFH, att ”[p]rövningen i BFH avser endast lagtolkningsfrågor och BFH är bunden av de sakomständigheter som framkommit i Finanzgericht”. Här kommer Höglund lite närmare verkliga förhållanden, men faktum är att även BFH kan pröva sakomständigheter om det föreligger revisionsgrunder beträffande dessa. Detta framgår av § 118 Abs. 2 Abgabenordning (AO).

En ytterligare oklarhet beträffande tysk rätt återfinns på sidan 323 där det anges att proportionalitetsprincipen finns i art 3 GG. Det är inte proportionalitetsprincipen som regleras där utan likabehandlingsprincipen, men denna oklarhet tycks närmast, såsom det framgick under disputationen, vara ett slarvfel. Proportionalitetsprincipen återfinns inte uttryckligen i någon bestämmelse i den tyska grundlagen utan har utvecklats genom praxis. Den anses dock vara en författningsrättslig princip.

I samband med att tvångsåtgärdslagen diskuteras saknar jag en diskussion avseende 23 §, som ger kronofogden möjligheter att i vissa fall tillgripa fysiskt våld mot den skattskyldige i syfte att inhämta beskattningsunderlag. Skälet till att jag anser att denna bestämmelse borde ha behandlats är att den är den mest ingripande åtgärden enligt tvångsåtgärdslagen och att den lämpar sig väl för de proportionalitetsresonemang Höglund för i övrigt. Jag hade också gärna sett en diskussion kring kassaregisterlagen, vilken möjliggör en omfattande granskning utan revisionsbeslut samt att det pågående lagstiftningsarbetet på skatteförfarandeområdet hade berörts kort.

Sammantaget anser jag att boken hade kunnat tjäna på ytterligare en genomskrivning så att strukturen på detaljnivå hade kunnat förbättras. Vissa principiella diskussioner hade kunnat föras längre och vissa förslag de lege ferenda kunnat underbyggas bättre i texten. Genomgången av tysk rätt gör mig lite oroad avseende hur korrekt redogörelsen av utländsk rätt i stort är. Mot bakgrund av att den utländska rätten främst används som inspirationskälla avseende utformningen av svensk rätt kanske det inte gör så mycket om redogörelsen inte är helt korrekt i alla delar, eftersom den onekligen har gett författaren de impulser som den syftade till att göra. Däremot bör man kanske som läsare iaktta viss försiktighet innan man förlitar sig helt på innehållet i kapitlet om utländsk rätt.