Skatteverket gör löpande ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor. Syftet med dem är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom verket. Ställningstagandena uttrycker verkets uppfattning om vad som bör gälla vid tolkningen av en specifik bestämmelse. Internt på Skatteverket kallas de styrsignaler och de anger hur en viss fråga ska hanteras inom verket. Har den skattskyldige eller skattedomstolarna en annan uppfattning i en fråga behöver ställningstagandet givetvis inte följas av dem.
Nedan redovisas en sammanställning av ställningstaganden i frågor rörande främst inkomstbeskattning och mervärdesskatt. Även ställningstaganden i övriga skatteslag m.m. kommer att redovisas, då under rubriken ”Övrigt”. De fullständiga ställningstagandena finns på Skatteverkets hemsida (www.skatteverket.se) under fliken Rättsinformation/Skatteverkets ställningstaganden, där även alla äldre ställningstaganden finns publicerade. De publiceras löpande under året och från 2007 publiceras ställningstagandena löpande i datumordning. Publiceringen på webben sker för att ge allmän kännedom om dem.
Inom parantes nedan anges datum och diarienummer hos Skatteverket för respektive ställningstagande. Samtliga nya ställningstaganden anges, i vissa fall lämnas dock endast uppgift om att en viss fråga behandlats samt dess identifikationsuppgifter.
1 Inkomstskatt
1.1 Näringsverksamhet
Kooperativa föreningars rabatter till medlemmar
Kooperativa föreningars överlåtelser av varor och tjänster till medlemmar för pris understigande marknadspriset föranleder uttagsbeskattning hos förening--en. (2008-06-19, dnr 131 380744-08/111)
Kommentar: Den rabatt som medlemmarna i föreningen erhåller genom prissättningen i här aktuella fall är att hänföra till utdelning från föreningen, s.k. kooperativ utdelning, jfr 42 kap. 14 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Sådan kooperativ utdelning kan i viss utsträckning dras av hos föreningen, varför effekten av en uttagsbeskattning reduceras. Eftersom avdragsrätten för kooperativ utdelning är begränsad (39 kap. 22 § andra stycket IL) kan uttagsbeskattningen i vissa fall dock komma att medföra reella beskattningskonsekvenser för föreningen.
Förenklat årsbokslut och särskilt avdrag för avyttrade inventarier
Skatteverkets bedömning är att enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 10 § bokföringslagen har möjlighet att göra det särskilda avdraget för avyttrade inventarier enligt 18 kap. 15 § IL, även om den intäkt som uppkommer med anledning av avyttringen tas upp till beskattning först efterföljande år. (2008-06-19, dnr 131 328960-08/111)
Nedskrivning av kundfordringar vid inkomstbeskattningen
Avdrag medges om den skattskyldige kan göra sannolikt att det finns ett nedskrivningsbehov. Detta är normalt fallet vid en konstaterad förlust, t.ex. konkurs eller offentligt ackord. Även om förlusten inte är konstaterad kan avdrag medges för nedskrivning av kundfordringar om det finns ett sannolikt nedskrivningsbehov. För tvistiga kundfordringar måste en bedömning göras av tvistens framtida utgång. Nedskrivningsbehovet ska prövas utifrån en samlad bedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. (2008-06-19, dnr 131 382461-08/111)
Avdragsrätt för framtida pensionsförsäkringspremier som beräknas på -löneskulder
En arbetsgivares avsättning enligt god redovisningssed för framtida pensionsförsäkringspremier som beräknas på löneskulder grundar inte rätt till avdrag. (2008-06-27, dnr 131 409594-08/111)
Kommentar: Ställningstagandet ersätter Skatteverkets skrivelse 2001-02-20, dnr 354-00/540 i denna del. Det ändrade ställningstagandet har föranletts av Regeringsrättens dom RÅ 2007 not 98. Det finns även tillämpningsinformation till ställningstagandet, daterad 2008-06-27 och med dnr 131 416683-08/111, som anger att åtgärder med anledning av ställningstagandet bör vara framåtsyftande. Det innebär att ställningstagandet tillämpas på Skatteverkets initiativ först på räkenskapsår som avslutas efter att ställningstagandet publicerats.
Tidpunkten för avdrag för arbetsgivares tryggande av pensionsutfästelse till arbetstagare genom betalning av premie för pensionsförsäkring
Skatteverket bedömer rättsläget vara sådant att en arbetsgivare i normalfallet ska medges avdrag för tryggande av pension genom pensionsförsäkring det beskattningsår då premien betalas, även i det fall reservering för framtida premiebetalningar skett enligt god redovisningssed vid föregående bokslut. Avdrag ska dock medges för en reservering för engångspremie till en pensionsförsäkring som arbetsgivaren före utgången av beskattningsåret har utfäst sig att köpa om försäkringsavtalet tecknas och premien betalas senast vid den tidpunkt arbetsgivaren har att lämna inkomstdeklaration. Detsamma gäller för en reservering för en första premie till en terminsbetald pensionsförsäkring som arbetsgivaren före utgången av beskattningsåret har utfäst sig att köpa om försäkringsavtalet tecknas och premien betalas senast vid den tidpunkt arbetsgivaren har att lämna inkomstdeklaration. (2008-06-27, dnr 131 409602-08/111)
Kommentar: Ovannämnda tillämpningsinformation daterad 2008-06-27 avser även detta ställningstagande.
1.2 Tjänst, Arbetsgivaravgifter
Tjänsteställe för idrottsdomare
Domare som anlitas av en idrottsförening eller annan arrangör för att för dennes räkning döma i en match eller tävling får anses ha sitt tjänsteställe på den plats där matchen eller tävlingen äger rum.
Idrottsdomare som är anlitade av idrottsförbund på riks- eller distriktsnivå för att döma i matcher eller tävlingar får normalt anses ha sitt tjänsteställe i bostaden och inte på de platser där idrottstävlingarna äger rum. Detta gäller även om den lokala arrangören betalar ut en mindre del av ersättningen till domaren, t.ex. reseersättning. (2008-04-24, dnr 131 349547-08/111)
Bilförmån – nya miljöbilar våren 2008-06-25
Skatteverket kompletterar här sina allmänna råd och anger för nytillkomna miljöbilar vilka bilmodeller som vid nedsättning av förmånsvärde bör anses som närmast jämförbara bil. Motsvarande komplettering kommer att föras in i nästa utgåva av Skatteverkets allmänna råd. (2008-06-09, dnr 131 342618-08/111)
1.3 Kapital
Uppskov – förvärv vid skilda tillfällen av andelar i en ersättningsbostad
Andelar i samma fastighet eller bostadsrätt kan förvärvas vid skilda tillfällen och genom skilda avtal. De skilda förvärven behandlas då som förvärv av en och samma ersättningsbostad, om de sker inom den tidsperiod som gäller för anskaffning av ersättningsbostaden.
Detta innebär att vid beräkning av högsta möjliga uppskovsbelopp ska ersättningarna för de skilda förvärven läggas samman vid jämförelsen med ersättningen för ursprungsbostaden. (2008-06-19, dnr 131 337970-08/111)
Uppskov – del av ersättningsbostad överlåts före utgången av det år för vilket slutligt uppskov beslutas
Som ersättningsbostad räknas inte en bostad, eller del därav, som har överlåtits före det beskattningsår för vilket slutligt uppskov ska beslutas. Har del av den nya bostaden avyttrats under ett tidigare år ska uppskovet baseras på ersättningen för den kvarvarande andelen av bostaden som innehas vid ingången av det beskattningsår för vilket slutligt uppskov beslutas.
Om del av ersättningsbostaden har överlåtits under samma beskattningsår för vilket slutligt uppskov beslutas, får avdrag för uppskovsbelopp baseras på hela ersättningen för ersättningsbostaden. Eftersom del av ersättningsbostaden har överlåtits medför detta även att del av det medgivna uppskovet ska återföras till beskattning vid samma taxering.
Alternativt får beräkning av uppskovsbeloppet baseras endast på den delen av ersättningsbostaden som fortfarande innehas vid utgången av det beskattningsår för vilket slutligt uppskov beslutas. Uppskovet beräknas då med hänsyn till ersättningen för den kvarvarande andelen av ersättningsbostaden och det finns inte heller något uppskovsbelopp att återföra avseende den överlåtna delen av bostaden. (2008-06-19, dnr 131 337978-08/111)
Uppskov – försäljning vid skilda tillfällen av andelar i samma ursprungsbostad
Skilda kapitalvinster avseende samma ursprungsbostad får läggas samman vid tillämpning av reglerna om uppskovsavdrag om den skattskyldige begär detta. Detta förutsätter att ersättningsbostaden är anskaffad inom den tidsperiod som gäller för respektive försäljning av ursprungsbostaden.
En sådan sammanläggning innebär att ersättningarna för de skilda försäljningarna av ursprungsbostaden läggs samman vid jämförelsen med ersättningen för ersättningsbostaden.
Takbeloppet för högsta möjliga uppskovsbelopp beräknas efter ägarandelen vid den första försäljningen.
Om uppskov inte kan medges i sin helhet anses beskattningsbart belopp i första hand avse kapitalvinst för den senare försäljningen. (2008-06-19, dnr 131 337974-08/111)
1.4 Internationell beskattning
Har avsikten någon betydelse vid bedömning av om väsentlig anknytning föreligger efter utflyttning från Sverige eller inför en förestående återflyttning hit?
Skatteverket anser inte att en persons avsikt ska beaktas vid en utflyttning från Sverige eller inför en förestående återflyttning hit. (2008-06-13, dnr 131 390381-08/111)
Avskrivning på inventarier i utländsk självständig filial inom EES-området
Skatteverket anser att ett svenskt företag, som inom EES har en självständig utländsk filial eller en utländsk filial med en funktionell valuta som skiljer sig från företagets rapporteringsvaluta, ska kunna behålla rätten till räkenskapsenlig avskrivningsmetod. Detta blir möjligt genom att företaget för den delen av inventarierna som är hänförliga till filialen tillämpar de principer som gäller för företag som har sin redovisning i euro. (2008-06-27, dnr 131 381508-08/111)
2 Mervärdesskatt
Beslut att redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara en månad i stället för tre
Beslut om ändrad redovisningsperiod för mervärdesskatt på Skatteverkets initiativ enligt 10 kap. 14 b § första stycket andra punkten skattebetalningslagen (1997:483), SBL, ska meddelas i form av en särskilt uppsatt beslutshandling. Underrättelse om beslutet sker genom att beslutshandlingen expedieras.
Beslut om ändrad redovisningsperiod för mervärdesskatt på den skattskyldiges begäran enligt 10 kap. 14 b § första stycket första punkten SBL behöver inte meddelas i form av en särskilt uppsatt beslutshandling. Underrättelse om sådant beslut sker genom att ett registreringsbevis expedieras. (2008-06-09, dnr 131 228788-08/111)
Utfärdande av jämkningshandling avseende mervärdesskatt vid överlåtelse av fastighet
Bestämmelserna om jämkningshandlingar i 8 a kap. 15 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, får anses innebära att en sådan handling ska utfärdas senast när köpekontrakt avseende en fastighet upprättas. Har parterna före överlåtelsen avtalat att överlåtaren ska överlämna jämkningshandlingen till förvärvaren vid en senare tidpunkt får även en sådan handling anses vara utfärdad enligt bestämmelserna i 8 a kap. 15 § ML. Som förutsättning gäller att jämkningshandlingen inte överlämnas till förvärvaren senare än när skyldighet att jämka uppstått på grund av att denne ändrar användning eller överlåter fastigheten.
Har en jämkningshandling vid överlåtelse enligt 8 a kap. 11 § ML inte utfärdats vid överlåtelsen och det senare inträffar en jämkningsgrundande händelse hos förvärvaren måste en sådan handling utfärdas eller förvärvaren hos överlåtaren inhämta sådana uppgifter som krävs för att en jämkningshandling ska föreligga.
Enbart det förhållandet att en jämkningshandling utfärdats senare än vid en fastighetsöverlåtelse utgör inte hinder för en förvärvare att utnyttja en övertagen rättighet att jämka avdrag för ingående skatt.
En överlåtare som upptäcker brister i en utfärdad jämkningshandling ska överlämna en handling med nödvändiga rättelser till förvärvaren.
Till den del den till förvärvaren i samband med en fastighetsöverlåtelse överlämnade handlingen är så bristfällig att det inte med ledning av uppgifterna i den går att beloppsmässigt beräkna jämkningsbeloppet kan en jämkningshandling enligt 8 a kap. 15 § ML inte anses vara utfärdad. (2008-06-10, dnr 131 340305-08/111)
Mervärdesskatt vid upplåtelse av bostadsrätt för fritidsboende
När en bostadsrättsförening upplåter en bostadsrättslägenhet för att av bostadsrättshavaren under en vecka varje år för obegränsad tid nyttjas i enlighet med vissa samägarvillkor är detta en omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. Verksamheten medför inte skattskyldighet och rätt till avdrag för ingående skatt föreligger inte.
Om en bostadsrättsförening bistår medlemmarna genom att i eget namn hyra ut deras möblerade rum och lägenheter för tillfällig logi kan föreningen bedriva sådan rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet som medför skattskyldighet. (2008-06-17, dnr 131 385321-08/111)
Omsättningsland – idrottstjänster
Den som tillhandahåller olika tjänster som kan bedömas som idrott enligt 5 kap. 6 § 1 ML ska beskattas i Sverige om tjänsterna faktiskt utförs här i landet. Vid avgörande av om en tjänst ska bedömas som idrott anser Skatteverket att det ska vara fråga om en tjänst som på något sätt innebär att både köparen och säljaren finns på plats för att utförandet av tjänsten ska kunna ske. Dessutom utförs tjänsten på en klart identifierbar plats och avslutas efter det den fysiskt utförts. Det ska således vara fråga om tjänster som utförs på en plats vid en eller flera specificerade tidpunkter.
De tjänster som avser idrott och som omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML kan enligt Skatteverkets bedömning delas upp i tre grupper.
Möjligheten att få idrotta
Idrottsutövarens tillhandahållande
Idrottsevenemang
Att tillhandahålla någon möjlighet att få idrotta ska inte jämställas med att bereda någon tillfälle att utöva idrott enligt 3 kap.11 a § ML.
Inköpta tjänster kan endast omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML när det är fråga om idrottsevenemang. Det är dock endast fråga om sådana underliggande tjänster som är specifika för evenemanget och endast faktiskt utförs i samband därmed. (2008-07-02, dnr 131 392945-08/111)
Idrottstjänster – skatteplikt och skattesats
Omsättningen av en idrottstjänst, dvs. en tjänst som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrott, är undantagen från skatteplikt, eller beskattas med den lägre skattesatsen om 6 procent, även om tjänsten omsätts till någon annan än idrottsutövaren.
Vid bedömning av skatteplikt och skattesats kan, enligt Skatteverkets uppfattning, en tjänst som utförs av en idrottstränare innebära att någon bereds tillfälle att utöva idrott. En förutsättning är att tjänsten utförs vid själva idrottsutövningen och avser instruktioner till dem som utövar idrotten. (2008-07-02, dnr 131 402676-08/111)
Kommentar: Ställningstagandet har föranletts av Regeringsrättens dom RÅ 2007 ref. 39 och det ersätter ställningstagande med samma namn daterat den 29 januari 2008, dnr 131 375809-07/111.
Omsättningsland – tränartjänster
En tjänst som avser träning ska beträffande omsättningsland bedömas utifrån den huvudsakliga prestation som tränaren tillhandahåller dvs. om det är fråga om en tränartjänst, en idrottstjänst eller en annan tjänst.
Tjänster som avser idrott i 5 kap. 6 § 1 ML omfattar enligt Skatteverkets bedömning endast den idrottsliga aktiviteten, dvs. möjligheten att få idrotta, idrottsutövarens tillhandahållande och tillträde till idrottsevenemang.
Vid bedömning av om en tjänst omfattas av 5 kap. 6 § ML anser Skatteverket att det ska vara en tjänst som på något sätt innebär att både köparen och säljaren normalt finns på plats för att utförandet av tjänsten ska kunna ske. Dessutom utförs tjänsten på en klart identifierbar plats och avslutas efter det att den fysiskt utförts. Med begreppet tränartjänster avses i denna skrivelse sådana tjänster som inte omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML.
Tränartjänster är normalt sådana tjänster som är utsträckta i tiden genom t.ex. ett kontrakt och som kan utföras på olika ställen. Det är som regel inte fråga om sådana tjänster som tillhandahålls endast vid ett särskilt tillfälle och på en särskild plats.
En tränartjänst, dvs. en tjänst som inte omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML, innebär i normalfallet att en idrottstränare huvudsakligen tillhandahåller instruktioner. Eventuell rådgivning som ges ska vara av mindre omfattning. Skatteverket anser att en sådan tränartjänst omfattas av huvudregeln i 5 kap. 8 § ML. När en tränare tillhandahåller tjänster som till väsentlig del består av rådgivning anser Skatteverket att tjänsterna utgör sådana liknande tjänster som ska omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML. (2008-07-02, dnr 131 409591-08/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Omsättningsland - idrottstränares tjänster” från 2008-01-29 med dnr 131 28484-08/111.
Mervärdesskatt; tillämpningsområdet för fakturadatummetoden
Skatteverket anser att vid bedömningen av om fakturadatummetoden ska tillämpas vid redovisning av mervärdesskatt ska begreppet bygg- eller anläggningstjänster bestämmas utifrån begreppets allmänna innebörd. Tillämpningsområdet ska motsvara det som gäller enligt 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML vid tillämpningen av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Tjänst som avser byggstädning eller uthyrning av arbetskraft ska däremot inte omfattas av begreppet. (2008-07-03, dnr 131 426709-08/111)
3 Övrigt
Återkallat ställningstagande – Villkor för skattebefrielse enligt regeringsbeslut avseende etanol som används för låginblandning i bensin (Punktskatt)
(2008-06-05, dnr 131 349280-08/111)
Företagsrekonstruktion och överlämnande av fordringar för indrivning samt anstånd i ackordssituationer (Skattebetalning)
Skatteverket har i en styrsignal den 18 april 2006 (dnr 131 121160-06/111) ansett att bara den omständigheten att en allmän domstol fattat beslut om att inleda en företagsrekonstruktion inte i sig utgör sådana särskilda skäl som enligt 20 kap. 1 § SBL medför att Skatteverket kan avvakta med att överlämna en obetald fordran till Kronofogdemyndigheten för indrivning (restföring). Skatteverket anser inte att rättsläget pga. överflyttningen av borgenärsuppgifterna från Kronofogdemyndigheten till Skatteverket och införandet av lagen (2007:324) om Skatteverkets hantering av vissa borgenärsuppgifter per den 1 januari 2008, inneburit att ställningstagandet numera inte ska anses vara rättsligt riktigt. Motiveringen för själva slutsatsen ska dock modifieras något, vilket framgår av avsnitt 4.1. Styrsignalen ska därför, i denna del, ses som en komplettering till den förra styrsignalen.
Om läget däremot är sådant att det finns skäl som talar för att Skatteverket kan komma att medge ett ackord, utan att det för den skull är antagligt att sådan uppgörelse kan komma att medges, kan verket, med stöd reglerna i 20 kap. 1 § SBL, avvakta med restföring. Detta dock bara under förutsättning att den skattskyldige/gäldenären inte tidigare är restförd.
Om det i stället kan antas att en ackordsuppgörelse kommer att träffas med den skattskyldige/gäldenären, får verket efter ansökan bevilja denne anstånd med betalningen enligt 17 kap. 2 § första stycket 1 SBL i avvaktan på att ett beslut om sådan uppgörelse fattas. (2008-06-11, dnr 131 299987-08/111)
Fordonsskatt per dag när skatteplikt inträder eller upphör (Punktskatt)
(2008-06-12, dnr 131 377045-08/111)
Fastighetsavgift – taxeringsenhet med flera småhus (Fastighetsskatt m.m.)
Kommunal fastighetsavgift utgör för närvarande 6 000 kr för varje småhus med tillhörande tomtmark dock högst 0,75 procent av taxeringsvärdet. Om en taxeringsenhet består av flera uppförda småhus ska jämförelsen ske för varje småhus med tillhörande tomtmark. Beloppet 6 000 kr jämförs således med ett belopp motsvarande 0,75 procent av småhusets byggnadsvärde och tomtmarksvärde.
Om tomtmarken är gemensam för flera småhus och inget av dem har nedsatt fastighetsavgift på grund av nyproduktion, ska hela tomtmarksvärdet hänföras till det småhus som har det högsta byggnadsvärdet. Motsvarande ska gälla om tomtmarken är gemensam för flera småhus som på grund av nyproduktion har halverad avgift. (2008-07-10, dnr 131 295054-08/111)
Ingvar Håkansson är rättslig expert vid Skatteverkets rättsavdelning.