Rättsfall

1 Inledning

Av EG-domstolens praxis framgår att bolag kan bedriva verksamhet av två olika slag i mervärdesskattehänseende: Ekonomisk verksamhet, som omfattas av mervärdesskattedirektivets1 tillämpningsområde, och icke-ekonomisk verksamhet, som inte omfattas av mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde. Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt tillkommer, i princip, all sådan verksamhet som omfattas av mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde, d.v.s. ekonomisk verksamhet.2 I fråga om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt hänförlig till sådan verksamhet som inte omfattas av mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde, då den inte är av ekonomisk natur, har EG-domstolen avkunnat ett flertal domar. EG-domstolen ansåg i en av de senast avkunnade domarna, Kretztechnik3, att kostnader hänförliga till en aktieemission utgör en del av bolagets allmänna omkostnader.

I Securenta4 ställdes EG-domstolen inför frågan hur avdragsrätten ska bestämmas då en skattskyldig person samtidigt bedriver ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet. EG-domstolen fann i dom den 13 mars 2008 att ingående mervärdesskatt på kostnader hänförliga till emission av aktier och andelar får dras av i den mån kostnaderna går att hänföra till den skattskyldiges ekonomiska verksamhet. Hur uppdelningen av ingående mervärdesskatt mellan ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet ska gå till är, enligt EG-domstolen, upp till medlemsstaterna att skönsmässigt bedöma.

Securenta väcker frågor om det har skett en förändring av EG-domstolens tidigare rättspraxis, främst i förhållande till Kretztechnik.

2 Omständigheterna i målet

Den tyska domstolen, Niedersächsisches Finanzgericht, framställde en begäran om förhandsavgörande till EG-domstolen med anledning av tvisten i det nationella målet mellan bolaget Securenta och den tyska skattemyndigheten rörande omfattningen av Securentas avdragsrätt. Securentas verksamhet bestod av förvärv, förvaltning och utnyttjande av fastigheter, värdepapper, företagsandelar och förmögenhetstillgångar av alla slag. Securenta anskaffade kapital till verksamheten genom publika emissioner av aktier och atypiska tysta andelar.5

Securenta gjorde avdrag för all ingående mervärdesskatt med motiveringen att den i sin helhet avsåg kostnader som hade samband med anskaffandet av nytt kapital som syftade till att förstärka bolagets kapital och hade kommit dess ekonomiska verksamhet i allmänhet till godo.6 Den tyska skattemyndigheten nekade avdrag för den ingående mervärdesskatt som avsåg kostnaderna för emissionen av atypiska tysta andelar.7

Med anledning av denna tvist ställde den tyska domstolen två frågor till EG-domstolen. Med den första frågan ville den tyska domstolen få utrett hur avdragsrätten för ingående mervärdesskatt, för det fall att den skattskyldiga personen bedriver både icke-ekonomisk och ekonomisk verksamhet, ska fastställas. För det fall att EG-domstolen skulle besvara den första frågan med att en uppdelning mellan ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet ska ske frågade den tyska domstolen, i en andra fråga, hur en fördelning av ingående mervärdesskatt mellan ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet ska gå till. Frågan var närmare bestämt om den ingående mervärdesskatten ska delas upp enligt en fördelningsnyckel som beaktar vilka slags investeringar som har gjorts eller enligt en fördelningsnyckel som beaktar vilka slags transaktioner som har genomförts.8

Av den tyska domstolens frågor till EG-domstolen följer att Securenta bedrev verksamhet av tre olika slag: Icke-ekonomisk verksamhet, som inte omfattas av mervärdesskattedirektivet, ekonomisk verksamhet som är undantagen från skatteplikt och ekonomisk verksamhet som omfattas av skatteplikt.9

3 EG-domstolens bedömning

För att besvara den första frågan, om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt hänförlig till kostnader avseende emission av aktier och atypiska tysta andelar förelåg, hämtade EG-domstolen ledning från dess tidigare rättspraxis.10 Med stöd av tidigare domar konstaterade EG-domstolen att avdragsrätt förutsätter att kostnaderna utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för skattepliktiga transaktioner.11 Utifrån den grunden uttalade EG-domstolen att den ingående mervärdesskatt som avser de kostnader som är förenade med emission av aktier och av atypiska tysta andelar kan endast vara avdragsgill om det anskaffade kapitalet har använts i den ekonomiska verksamheten.12

Securentas kostnader för emission var, enligt EG-domstolen, inte uteslutande hänförliga till Securentas ekonomiska verksamhet och utgjorde därför inte en del av kostnadskomponenterna för Securentas ekonomiska verksamhet. Anledningen var att Securentas kostnader i vart fall till en viss del hänförde sig till den icke-ekonomiska verksamheten.13 Därför kan Securenta, enligt EG-domstolen, inte medges rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som avser verksamhet som inte omfattas av mervärdesskattedirektivet på grund av att den inte utgör ekonomisk verksamhet.14

Som en följd av EG-domstolens svar på den första frågan måste Securenta fördela den ingående mervärdesskatten mellan dess ekonomiska och icke-ekonomiska verksamhet. Som svar på den andra frågan är det, enligt EG-domstolen, upp till medlemsstaterna att fastställa de metoder och kriterier som ska tillämpas vid denna fördelning.15 Den enda begränsningen för medlemsstaternas befogenhet är de principer som utgör grunden för det gemensamma mervärdesskattesystemet, främst principen om skatteneutralitet.16 Medlemsstaterna får välja tillämplig fördelningsnyckel, under förutsättning att avdragsrätten är proportionell mot det belopp som hänför sig till avdragsberättigande transaktioner. Det innebär att medlemsstaterna kan besluta om en fördelningsnyckel baserad på gjorda investeringar, genomförda transaktioner alternativt en annan lämplig fördelningsnyckel.17

4 Kommentarer

Inledningsvis är det värt att uppmärksamma att EG-domstolen inte berörde frågan vad Securentas icke-ekonomiska verksamhet bestod av. Denna fråga var visserligen ostridig i det från den tyska domstolen anhängiggjorda målet. Det hade dock varit önskvärt med en närmare redogörelse av vad verksamheten exakt bestod i. I sådant fall hade det varit enklare att bedöma domens betydelse för rättsutvecklingen och jämföra domen med tidigare domar från EG-domstolen. Till skillnad mot EG-domstolen gjorde Generaladvokaten en bedömning av Securentas verksamhet. Av denna bedömning kan utläsas att Securentas icke-ekonomiska verksamhet bestod av att agera som aktieägare eller bolagsman utan att vara direkt eller indirekt delaktig i förvaltningen av de ägda bolagen.18 Utifrån Generaladvokatens bedömning av Securentas verksamhet får jag intrycket att den icke-ekonomiska verksamheten utgjordes av passiv investeringsverksamhet i finansiella tillgångar.

Vidare är det anmärkningsvärt att EG-domstolen har avgjort målet utan att hänvisa till Kretztechnik. I Kretztechnik bedömdes kostnader hänförliga till en aktieemission som allmänna omkostnader i bolagets ekonomiska verksamhet. Till skillnad mot EG-domstolen har Generaladvokaten i sitt yttrande resonerat kring relevansen av Kretztechnik. Generaladvokaten uttalade att Securentas situation knappast är jämförbar med Kretztechniks situation, eftersom Kretztechniks verksamhet i dess helhet bestod av skattepliktiga tillhandahållanden (utveckling och försäljning av medicinsk apparatur). Vidare anförde Generaladvokaten att Kretztechniks anskaffande av kapital gjordes i egenskap av skattskyldig person, vilket inte, med stöd av Investrand, är fallet med Securenta.19

Istället för Kretztechnik har EG-domstolen hämtat ledning från Investrand. I Investrand utgjorde, enligt EG-domstolen, kostnader hänförliga till tiden innan bolaget bedrev ekonomisk verksamhet inte allmänna omkostnader, varför avdragsrätt för ingående mervärdesskatt nekades. EG-domstolens motivering till nekad avdragsrätt i Investrand var att kostnaderna inte uteslutande var hänförliga till bolagets senare bedrivna ekonomiska verksamhet.20 Rekvisitet uteslutande användes ånyo av EG-domstolen i Securenta. Eftersom Securentas kostnader åtminstone delvis var hänförliga till den icke-ekonomiska verksamheten ansåg EG-domstolen att kostnaderna inte uteslutande var hänförliga till den ekonomiska verksamheten.21

EG-domstolens avgörande i Securenta kan med stöd av ovanstående, enligt min mening, ses som en vidareutveckling, alternativt ett förtydligande, av Investrand, där kostnader hänförliga till tiden innan bolaget bedrev ekonomisk verksamhet inte ansågs utgöra allmänna omkostnader. Eftersom EG-domstolen inte ansåg omständigheterna i Securenta och Kretztechnik jämförbara drar jag slutsatsen att Securenta inte är tillämpligt på kapitalanskaffningar i bolag som bedriver sådan ekonomisk verksamhet som Kretztechnik, d.v.s. verksamhet bestående av skatte-pliktiga tillhandahållanden.

Avseende fördelningen av ingående mervärdesskatt mellan ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet konstaterade EG-domstolen att det inte finns några bestämmelser i mervärdesskattedirektivet som har till syfte att reglera de metoder eller kriterier som medlemsstaterna ska tillämpa när de antar bestämmelser som gör det möjligt att dela upp den ingående mervärdesskatten.22

EG-domstolens uttalande kan uppfattas som att situationen med förvärv till både ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet är oreglerad i mervärdesskatte-direktivet. Enligt min uppfattning är så inte fallet, eftersom det finns regler om uttagsbeskattning, vars syfte är att beskatta privat användning av tillgångar som ingår i en ekonomisk verksamhet. Användning av varor som ingår i en rörelses tillgångar för privat bruk eller för andra rörelsefrämmande ändamål, om mervärdesskatten på dessa varor är helt eller delvis avdragsgill, ska enligt artikel 26.1 i mervärdesskattedirektivet behandlas som tillhandahållande av tjänster mot vederlag. Som EG-domstolen fastslog i Lennartz har en privatperson som väljer att hänföra hela förvärvet till sin ekonomiska verksamhet rätt till fullständigt och omedelbart avdrag för ingående mervärdesskatt vid förvärv av varor som används såväl i ekonomisk verksamhet som privat.23 Den privata användningen hanteras genom uttagsbeskattning.

En tänkbar förklaring till varför Lennartz inte omnämndes skulle, enligt min bedömning, kunna vara att uttagsbeskattning enligt artikel 26.1 i mervärdesskattedirektivet inte aktualiseras i Securenta. Till skillnad mot Lennartz var det för Securentas del fråga om användning av förvärvade konsulttjänster. Det är enbart användning av den ekonomiska verksamhetens tillgångar och tillhandahållande av tjänster utan ersättning som utförs av den beskattningsbara personen för privat eller rörelsefrämmande ändamål som omfattas av tillämpningsområdet för uttagsbeskattning. Följaktligen omfattas inte användning av förvärvade tjänster av tillämpningsområdet för uttagsbeskattning. Situationen i Securenta är med andra ord inte direkt jämförbar med situationen i Lennartz. Det är dock märkligt att EG-domstolen inte valde att närmare motivera uttalandet om att situationen är oreglerad.

Med hänsyn till att EG-domstolen inte diskuterade frågan om avdragsrätt och uttagsbeskattning vid förvärv till både ekonomisk och privat verksamhet torde inte EG-domstolens tidigare ställningstagande i Lennartz omkullkastas av Securenta.

5 Slutsatser

EG-domstolen har genom Securenta klargjort att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt vid kapitalanskaffning föreligger endast om den ingående mervärdesskatten är uteslutande hänförlig till ekonomisk verksamhet. Om den ingående mervärdesskatten till viss del är hänförlig till icke-ekonomisk verksamhet ska den ingående mervärdesskatten fördelas mellan ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet. Att bestämma hur denna fördelning ska gå till ligger inom ramen för medlemsstaternas fria skön. Den enda uttryckliga begränsningen som uppställs av EG-domstolen är de EG-rättsliga principerna om proportionalitet och skatteneutralitet.

Med anledning av att omständigheterna i Securenta skiljer sig från Kretztechnik samt att EG-domstolen inte diskuterade den senast nämnda domen i Securenta är jag av uppfattningen att Securenta inte är avsedd att förta betydelsen av Kretztechnik. Det innebär att bolag som bedriver fullt skattepliktig verksamhet och genomför en aktieemission fortfarande har full avdragsrätt för den ingående mervärdesskatt som är hänförlig till aktieemissionen. I ett sådant fall är den ingående mervärdesskatten uteslutande hänförlig till bolagets ekonomiska verksamhet.

Inte heller principen om valfrihet vid förvärv hänförliga till både ekonomisk verksamhet och privat användning, som fastslogs i Lennartz, diskuterades i Secu-renta. Denna frågeställning är inte oreglerad i mervärdesskattedirektivet. Därför kan, enligt min mening, inte heller denna princip anses överspelad i och med Securenta.

Ovanstående innebär att det främst är avdragsrätten för ingående mervärdesskatt hänförlig till kapitalanskaffning för bolag som bedriver icke-ekonomisk verksamhet som begränsas genom Securenta. Domen medför dock en del oklarheter vad gäller för vilka slags verksamheter avdragsbegränsningen aktualiseras. Oklarheterna beror på frånvaron av EG-domstolens prövning av Securentas icke-ekonomiska verksamhet. Klart är dock att bolag som bedriver fullt skattepliktig verksamhet och genomför en aktieemission har full avdragsrätt för den ingående mervärdesskatt som är hänförlig till aktieemissionen. Domen besvarar inte frågan vad mer än kapitalanskaffning i form av aktieemission som krävs av den icke-ekonomiska verksamheten för att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ska nekas.

Sara Andersson är skattejurist vid Svalner Skatt & Transaktion.