Eftertaxering ska enligt huvudregeln beslutas senast inom fem år efter taxeringsårets utgång. I artikeln behandlas frågan om Skatteverkets möjlighet att eftertaxera efter femte året efter taxeringsåret; medför misstanke om brott som avser år 2000 och som delgivits på visst sätt under t.ex. 2008 att en preskriptionsfrist infaller som förhindrar eftertaxering för taxeringsåret 2001 efter år 2009?
1 Inledning
Frågeställningen i artikeln avser närmare bestämt en prövning av hur delgivning enligt 14 § andra stycket skattebrottslagen (1971:69), SkBrL, ska ske och när delgivning enligt detta lagrum ska anses ha skett som förutsättning för förlängd frist för eftertaxering. I avsnitt 2 redovisas gällande rätt. I avsnitt 3 behandlas frågan om delgivning enligt 14 § andra stycket SkBrL innebär att preskriptionsfrist börja löpa avseende möjligheterna för Skatteverket att eftertaxera efter fem år efter taxeringsåret jämte min slutsats av rättsläget.
2 Gällande rätt
För det fall en skattskyldig, på sätt som anges i 14 § andra stycket SkBrL delgivits underrättelse om misstanke om brott som avser hans beskattning eller åtal har väckts mot honom för skattebrott, får Skatteverket besluta om omprövning till den skattskyldiges nackdel (eftertaxering) för det taxeringsår skattebrottet avser även senare än fem år efter det aktuella taxeringsåret, se 4 kap. 21 § första stycket taxeringslagen (1990:324), TL, och 4 kap. 19 § TL.
Av 4 kap. 21 § tredje stycket TL, framgår att beslut om eftertaxering ska meddelas före utgången av kalenderåret efter det att någon av de angivna åtgärderna (underrättelse om misstanke om brott eller åtal) först vidtogs. Har således den skattskyldige under 2008 delgetts underrättelse om misstanke om skattebrott som avser taxeringsåret 2001 ska beslut om eftertaxering meddelas senast vid utgången av år 2009.
Enligt 14 § andra stycket SkBrL får påföljd för skattebrott ådömas även om den misstänkte inte erhållit del av åtal för brottet inom tiden för brottets preskriptionsfrist om den misstänkte inom samma tid har delgetts underrättelse om misstanke om brottet. Underrättelsen ska ha skett under en förundersökning som sedermera leder till åtal, den ska vara utfärdad av åklagare samt ange de omständigheter som utgör grund för misstanken. Delgivning av underrättelsen om misstanke om brott ska ha skett på samma sätt som gäller för delgivning av stämning i brottmål.
2.1 Närmare om delgivning enligt 14 § andra stycket skattebrottslagen
Som framgår ovan ska delgivning av misstanke om brott enligt 14 § andra stycket SkBrL ske på samma sätt som vid delgivning av allmänt åtal.
Allmänt åtal ska delges i enlighet med delgivningslagen (1970:428), DelgL.1 I 33 kap. 6 § rättegångsbalken, RB, anges att vissa delgivningsformer inte kan tillämpas vid delgivning av stämning i brottmål. De angivna undantagen avser delgivning av personer med hemvist utomlands, delgivning av annan vuxen person av samma hushåll som den sökte och kungörelsedelgivning.
Med delgivning avses i allmänhet ett rättsligt reglerat förfarande syftande till att skapa garantier för att en viss handling eller innehållet i den når någon som är behörig att ta emot handlingen. Syftet med delgivning är vidare att garantera att ingen döms ohörd eller ovetande drabbas av ingripande rättsverkningar.1
Huvudregeln vid delgivning är att denna ombesörjs genom att handling översänds med post eller överlämnas med bud eller på annat sätt till den sökte, varvid som bevis för att denne mottagit försändelsen begärs ett delgivningskvitto eller mottagningsbevis.3
Delgivningsförfarandet består av två delar: överbringandet av handling till den sökte och bevisning om att den sökte delgivits densamma.4
Av 20 § DelgL framgår att beslut som meddelats vid förhör med misstänkt anses delgivet med den närvarande när beslutet meddelas. Vidare framgår av 24 § DelgL att som fullt bevis för att delgivning skett så som anges i delgivningsintyget, gäller intyg från åklagare. Ett allmänt åtal som delgivits i samma ordning som ifrågavarande underrättelse vid förhör ska anses delgivet enligt delgivningslagen. Att delgivning skett blir särskilt tydligt vid beaktande av syftet med delgivningslagen, nämligen att säkerställa mottagandet av handling samt bevisning om att denna delgivits.
Av förarbetena till 14 § andra stycket SkBrL framgår att det är lagstiftarens avsikt att en delgivning av en skriftlig underrättelse om misstanke om skattebrott ska jämställas med delgivning av åtal och alltså medföra preskriptionsavbrott.5 Syftet med införandet av 14 § andra stycket SkBrL var att förhindra att skattebrott preskriberades då den misstänkte höll sig undan och inte kunde delges åtal inom preskriptionstiden.6 För att utöka möjligheterna att lagföra misstänkta för skattebrott infördes därför 14 § andra stycket, varigenom möjlighet skapades för åklagare att göra preskriptionsavbrott genom delgivning av misstanke om brott enligt de förutsättningar som anges i lagen, dvs. att under förundersökning vilken leder till åtal, delge den misstänkte underrättelse om misstanke om brott. Underrättelsen ska vara utfärdad av åklagare och ska ange de omständigheter som utgör grund för misstanken om brott.
Det framgår vidare av propositionen att, när de ovanstående kriterierna uppfyllts, har en delgivning av misstanke om brott enligt aktuellt lagrum ägt rum. Bland annat uttalas att ”Det är i regel lämpligt att delgivning av den skriftliga underrättelsen sker vid förhör, då den misstänkte enligt 23 kap. 18 § RB ska underrättas om att han är skäligen misstänkt för brottet. Delgivning kan dessutom ske på något av de sätt som föreskrivs för delgivning av stämning i brottmål”.7 Av detta följer att åklagaren i normalfallet kan utverka preskriptionsavbrott genom att delge den misstänkte vid förhör genom att överlämna en skriftlig underrättelse om misstanke om brott, och att bevisning avseende delgivningen då kan fullgöras genom anteckning i förhörsprotokollet.8 För det fall åklagaren inte delger den misstänkte på detta sätt kan underrättelsen även delges på annat sätt, exempelvis genom delgivning per post.
Enligt 23 kap. 18 § RB ska den misstänkte underrättas om misstanke om brott. Det krävs härför ingen formell delgivning utan underrättelsen synes kunna göras formlöst, exempelvis muntligen. Vid en sådan muntlig underrättelse ska den misstänkte inte anses ha delgivits misstanke i enlighet med 14 § andra stycket SkBrL. Om skriftlig underrättelse överlämnats och bevis härom säkrats genom anteckning i förhörsprotokoll anses delgivning däremot ha skett enligt 14 § andra stycket SkBrL.9
45 kap. 9 § RB, jfr 1 § DelgL.
45 kap. 9 § RB, jfr 1 § DelgL.
3 § DelgL.
Detta framgår av ordalydelsen i lagtexten. Jämför även 20 och 24 §§ där 20 § anger när delgivning anses ha skett i vissa fall och 24 § anger vad som utgör fullt bevis för att delgivning skett.
Prop. 1984/85:47 s. 29.
A.a.
A.a. s. 47.
Se 20 och 24 §§ DelgL.
Se RSV:s bedömning i prop. 1984/85:47 s. 87; ¨RSV anser att en delgivning av brottsmisstanke med stöd av 23 kap. 18 § rättegångsbalken väl tillgodoser kraven på rättssäkerhet och ett klart angivande av när den preskriptionsbrytande åtgärden vidtogs.¨ Det skulle således, enligt RSV:s mening, inte ens krävas skriftligt meddelande för preskriptionsbrott.
3 Innebär delgivning enligt 14 § andra stycket SkBrL att preskriptionsfrist börjar löpa avseende möjligheterna för Skatteverket att eftertaxera för t.ex. taxeringsåret 2001?
Av lagtexten i 4 kap. 21 § TL framgår, som ovan angetts, att beslut om eftertaxering med anledning av underrättelse om misstanke om brott som delgetts enligt 14 § andra stycket SkBrL eller om åtal har väckts för sådant brott får meddelas även efter tidsfristen om fem år efter taxeringsåret enligt 4 kap. 19 § TL. Ett sådant eftertaxeringsbeslut ska enligt 4 kap. 21 § tredje stycket TL meddelas före utgången av kalenderåret efter det år då någon av de angivna åtgärderna (underrättelse om misstanke om brott eller åtal) företogs.
Det kan diskuteras om det är rimligt att preskriptionsfristen för Skatteverkets möjligheter att eftertaxera en skattskyldig ska vara kortare än möjligheterna för åklagaren att väcka åtal för skattebrott där misstanke om brott delgivits enligt 14 § andra stycket SkBrL.
Enligt förarbetena till 14 § andra stycket framgår att det är lagstiftarens avsikt att så ska vara fallet. Bland annat uttalas att det inte är rimligt att frågan om eftertaxering efter femårsfristens utgång ska vara beroende av en enskild tjänstemans beslut att åtala eller av den allmänna domstolens bedömning av rent objektiva brottsförutsättningar.10 Skatteprocessen har en helt självständig ställning i förhållande till skattebrottsprocessen. Lagstiftaren uttalar särskilt att eftertaxering inte bör få komma i fråga under en så avsevärd tid som skulle bli följden om den följde preskriptionsreglerna för skattebrottsprocessen.11
Vidare framgår att tidsfristen att meddela eftertaxering inom kalenderåret som följer på preskriptionsavbrottet inte torde medföra några tillämpningsproblem för Skatteverket. Detta grundas på att det i samband med att åtal väcks normalt finns ett utredningsmaterial som är tillräckligt också för skatteprocessen.12 I normalfallet torde åklagarens beslut att inleda förundersökning med anledning av misstanke om skattebrott grunda sig på utredning från Skatteverket exempelvis i form av en revisionspromemoria. Ett underlag för meddelande om eftertaxering torde i regel föreligga inom ganska kort tid efter det att någon preskriptionsbrytande åtgärd vidtagits med anledning av brottsmisstanke, eftersom det annars inte torde finnas tillräckliga förutsättningar för att anse att det föreligger skälig brottsmisstanke mot den skattskyldige.13
”En regel som innebär att yrkande om eftertaxering får framställas inom ganska kort tid efter det att någon preskriptionshindrande åtgärd vidtagits bör därför medföra att skattemyndigheterna i princip alltid får tillräcklig tid för att ta fram det underlag som behövs för processen om eftertaxering.”14
Det är, som framgått ovan, lagstiftarens avsikt att Skatteverket inom en ganska kort tid efter att underlag för meddelande om eftertaxering finns tillgängligt att sådant beslut meddelas den skattskyldige. Om så inte sker inom rimlig tid, inom ett kalenderår från det år då preskriptionsavbrottet genomfördes, är möjligheterna att meddela beslut om eftertaxering preskriberade.
Skattebrott som avser år 2000 och som delgivits under t.e.x. 2008 på det sätt jag nu redovisat – skriftlig underrättelse lämnats och bevis härom säkrats genom anteckning i förhörsprotokoll – innebär enligt min mening att en preskriptionsfrist infaller som förhindrar eftertaxering för taxeringsåret 2001 efter utgången av år 2009.
Börje Leidhammar är verksam vid Wistrand Advokatbyrå och Karlstads universitet.
Prop. 1984/85:47 s. 41.
A.a.
Prop. 1984/85:47 s. 43. A.a. s. 43.
A.a.
A.a. s. 43.