Författare: Jan Bjuvberg

Beskattning av överskottsmedel från SPP

1 Inledning

SPP, sedermera Alecta, nedan benämnt bolaget, är ett s.k. ömsesidigt ägt försäkringsbolag. Innebörden av det är att det ägs av försäkringstagarna. Bolagets styrelse offentliggjorde i slutet av 1998 ett beslut om att en del av bolagets överkonsolidering skulle tillföras kundföretagen. SPP-medlen kan sägas utgöra en återbetalning av tidigare för höga premieinbetalningar, som i stor utsträckning torde ha varit avdragsgilla för företagen som pensionskostnad.1 Den 28 april 2000 fastställdes de villkor och regler som gällde för utnyttjande av medlen. De innebar bl.a. att upp till 100.000 kr eller 20 procent av de till företagen allokerade medlen betalades kontant ut med början den 31 augusti 2000. Resterande del fick företagen använda för att betala framtida ITP-premier för anställda i företaget. Regeringsrätten har i april i år i två avgöranden, mål nr 4391-04 och 4717-04, prövat frågan om hur de till kundföretagen allokerade medlen skall behandlas vid beskattningen.2

BFNAR 2000:1 avsnitt 4. Överkonsoliditeten eller överlikviditeten uppkom på grund av att bolagets kunder har betalat premier som gav en avkastning som översteg vad bolaget har utgått ifrån när de fastställdes.

Målen avgjordes den 12 april 2004 och avsåg i båda fallen inkomsttaxeringen för 2001. För det aktuella beskattningsåret var kommunalskattelagen (1928:370) tillämplig. Inkomstskattelagens, 1999:1229, IL, tillkomst har inte ändrat rättsläget. Frågan har även prövats av skatterättsnämnden i ett inte överklagat förhandsbesked från den 3 november 1999. Förutsättningarna i förhandsbeskedet skiljer sig från de i förevarande mål aktuella på så sätt att det i förhandsbeskedet gällde redovisningen och beskattningen av SPP-medel i ett företag som hade tillämpat Redovisningsrådets akutgrupps uttalande URA 13 vid redovisningen av överskottsmedlen. Uttalandet behandlas nedan.

2 Rättsfrågorna

Att kontantdelen skulle intäktsredovisas och beskattas det aktuella taxeringsåret var otvistigt i målen. Även den del av medlen som inte betalades ut kontant är skattepliktiga. Huvudfrågan i de båda målen var om även den del av den utdelade överlikviditeten som inte utbetalades kontant i någon mån skulle hänföras till det aktuella taxeringsåret.

Avgörande för utgången var således hur denna del av den utdelade överlikviditeten skulle periodiseras. De skatterättsliga periodiseringsreglerna innebär att periodiseringen i företagets räkenskaper skall läggas till grund för beskattningen om den inte strider mot god redovisningssed eller mot någon i skattelagstiftningen intagen särskild skatterättslig periodiseringsregel, se 14 kap. 2 och 4 §§ IL/24 § och p.1 första och tredje stycket av anvisningarna till 24 § KL. Eftersom det saknades särskild skatterättslig reglering av periodiseringen av de allokerade medlen fann Regeringsrätten att företagens intäktsredovisning skulle läggas till grund för beskattningen om den inte stred mot god redovisningssed.

Som bekant styrs innehållet i god redovisningssed i stor utsträckning av s.k. kompletterande normgivning i form av allmänna råd, rekommendationer och annan liknande normgivning. På grund av den i målet aktuella kompletterande normgivningen uppkom en mycket intressant följdfråga, nämligen frågan om när sådan normgivning blir god redovisningssed.

3 Förutsättningarna i de båda målen m.m.

De skattskyldiga företagen (kundföretagen) informerades i maj 2000 om att de skulle erhålla del av bolagets överkonsolidering, på ovan beskrivet sätt. Båda företagen valde att endast ta upp kontantdelen som intäkt i sin resultaträkning för de aktuella räkenskapsåren. En följd av detta var att endast kontantdelen deklarerades som inkomst taxeringen 2001.

Av betydelse för följdfrågan om när kompletterande normgivning blir god redovisningssed är när de skattskyldiga företagens räkenskapsår avslutas samt när de respektive företagens årsredovisningar fastställs. I mål nr 4717-04 avslutades det aktuella räkenskapsåret den 30 april 2000 och årsredovisningen fastställdes före den 25 oktober 2000. I mål nr 4391-04 avslutades det skattskyldiga företagets räkenskapsår den 30 juni 2000 och årsredovisningen fastställdes efter den 25 oktober 2000.

4 God redovisningssed

Utgångspunkten för vad som är god redovisningssed för de i avgörandena aktuella företagen är årsredovisningslagen, 1995:1554, (ÅRL). ÅRL utgör den yttre ramen för vad som kan vara god redovisningssed. Den svenska redovisningslagstiftningen är emellertid utformad som ramlagstiftning och är därför i det övervägande antalet fall beroende av kompletterande normgivning. I förevarande fall finns inte något givet svar i ÅRL på frågan om hur den utdelade överlikviditeten skall redovisas. Den kompletterande normgivningen ges ut av olika normgivande organ. Till dessa hör bl.a. Redovisningsrådet och Bokföringsnämnden.

Både Redovisningsrådets akutgrupp och Bokföringsnämnden har uttalat sig om redovisningen av erhållna överskottsmedel från bolaget, se URA 13 och BFNAR 2000:1. Bokföringsnämnden har dessutom yttrat sig i båda avgörandena. De i målen aktuella räkenskapsåren gällde URA 13, precis som Redovisningsrådets normgivning, i första hand för företag vars aktier var föremål för offentlig handel eller som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse.3 Inget av de skattskyldiga företagen hörde – såvitt framgår – till dessa kategorier företag. Andra företag än de uppräknade fick, men behövde inte, tillämpa Redovisningsrådets normgivning.

BFNAR beslutades och trädde i kraft den 25 oktober 2000 och skulle enligt vägledningen till det tillämpas på bokslut som fastställs efter detta datum. I sitt allmänna råd ansluter sig Bokföringsnämnden till akutgruppens ståndpunkt i den aktuella redovisningsfrågan. Innebörden av de båda uttalandena är i korta ordalag att hela återbäringen, d.v.s. även den del som inte betalas ut kontant, skall redovisas i balansräkningen som en tillgång när återbäringen kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.4 Enligt BFN:s uppfattning kan det ske när företaget har tagit del av SPP:s gällande villkor och kunnat göra en bedömning av på vilket sätt och i vilken takt återbäringsmedlen kan utnyttjas.5 I sitt yttrande i mål nr 4717-04 anförde Bokföringsnämnden att det i de flesta fall gick att göra en tillförlitlig värdering av fordran.

Vid värderingen skall hänsyn tas till särskilda omständigheter och eventuella risker, vilket även Bokföringsnämnden påpekar. Detta hänsynstagande kan i särskilda fall leda till att tillgångens värde bedöms vara väsentligt lägre än det nominella värdet. I yttrandet anger Bokföringsnämnden som exempel på sådana särskilda fall när ett företag inte längre bedriver verksamhet eller bedriver en mindre omfattande verksamhet. Beträffande intäktsredovisningen anser Bokföringsnämnden att det är fråga om en återbetalning av tidigare för höga premieinbetalningar. Någon kvarstående prestation eller förpliktelse föreligger inte med detta synsätt. Konsekvensen av det är att ett belopp motsvarande fordran skall redovisas i företagets resultaträkning.6

I båda målen kommer Regeringsrätten fram till att företagens intäktsredovisning skall läggas till grund för beskattningen eftersom den ligger inom ramen för vad som vid den aktuella tidpunkten utgjorde god redovisningssed. Utgången i målen är alltså densamma. Bokföringsnämnden var dock av en annan uppfattning än Regeringsrätten i ett av avgörandena, mål nr 4391-04. Detta motiverar att målen och BFNs yttranden i dem fortsättningsvis behandlas var för sig. Efter redogörelsen för de båda målen avslutas framställningen med några kommentarer.

Redovisningssystemet är under kraftig förändring, främst på grund av den omfattande globaliseringen på området. En följd av detta är bl.a. att målgruppen för Redovisningsrådets normgivning numera i första hand skall tillämpa internationella redovisningsstandarder. Detta har föranlett att rådet inte längre uppdaterar sina rekommendationer (RR 1–29). De skall dessutom inte längre tillämpas av företag som har noterade värdepapper och upprättar koncernredovisning. Dessa företag skall i stället tillämpa RR 30–32 vid utformningen av sina finansiella rapporter. För en mer utförlig beskrivning av detta, se Jan Bjuvberg, Redovisningens betydelse för beskattningen, Mercurius förlag, 2006, kapitel 2 och 3.

Återbäringen skall tas upp till sitt nuvärde.

BFNAR 2000:1 stycke 3.

BFNAR 2000:1 stycke 4.

5 Mål nr 4717-04

5.1 Bokföringsnämndens yttrande

Bokföringsnämnden tog i sitt yttrande i målet inte ställning i frågan om redovisningen i det enskilda fallet var förenlig med god redovisningssed, utan uttalade sig endast generellt. Av yttrandet framgår att det före den 25 oktober 2000 fanns flera alternativa sätt att redovisa återbäringsmedlen. Ett av dem var det sätt som framgår av BFNAR 2000:1 och ett annat den metod som det skattskyldiga företaget valt att tillämpa. Företag som valde den förstnämnda metoden borde enligt Bokföringsnämnden ha redovisat en fordran i balansräkningen – och som en följd av detta – en intäkt som beloppsmässigt motsvarar fordran ha redovisats i resultaträkningen.

5.2 Regeringsrättens bedömning

I sin bedömning konstaterade Regeringsrätten, indirekt med hänvisning till Bokföringsnämndens yttrande, att den av det skattskyldiga företaget valda redovisningsmetoden låg inom ramen för god redovisningssed vid den aktuella tidpunkten. Mot bakgrund av att frågan i målet var hänförlig till det kopplade området var det naturligt att domstolen fann att företagets intäktsredovisning skulle läggas till grund för inkomsttaxeringen. Bokföringsnämndens yttrande lades i princip till grund för avgörandet, även om det inte – vilket är det normala – framgick uttryckligen av domstolens motivering.

Att företagets intäktsredovisning läggs till grund för beskattningen i ett fall då det inom ramen för god redovisningssed finns flera tillämpliga redovisningsmetoder är helt i linje med tidigare praxis, se framförallt RÅ 1999 ref. 327 och 14 kap. 4 § IL.

Målet har kommenterats utförligt av Claes Norberg i Skattenytt SN 1999 s. 691ff.

6 Mål nr 4391-04

6.1 Bokföringsnämndens yttrande

Trots att det var fråga om samma taxeringsår, i princip identiska räkenskapsår och tillämpningen av samma redovisningsmetod i de båda målen var Bokföringsnämndens uppfattning i det nu det aktuella målet att företagets redovisning inte kunde anses utgöra god redovisningssed eftersom ”[e] n fordran borde ha tagits upp och intäktsredovisats även avseende de medel som översteg den kontanta utbetalningen”. Detta kan tyckas vara anmärkningsvärt, men beror helt enkelt på att det skattskyldiga företagets bokslut inte hade fastställts före ikraftträdandet av BFNAR 2000:1 och att det allmänna rådet enligt vägledningen till det skulle tillämpas på bokslut som fastställdes efter ikraftträdandet.8 Bokföringsnämnden kunde i yttrandet inte gärna frångå sin egen bestämmelse om ikraftträdande och komma till en annan slutsats i ett enskilt fall än vad som följde av den av nämnden själv utgivna, generella normen.9 Jag återkommer till detta nedan.

Av BFNs yttrande framgår att företagets årsredovisning fastställdes den 30 oktober 2000, d.v.s. fem dagar efter att BFNAR 2000:1 trädde i kraft. Beträffande tillämpningen av det allmänna rådet, se ovan.

Att en normgivare förväntar sig att de normer den ger ut skall följas av dem de riktar sig till får anses vara en självklarhet. Detta skulle naturligtvis urholkas om inte normgivaren själv följer sina egna normer i uttalanden i enskilda fall.

6.2 Regeringsrättens bedömning

Regeringsrätten fann emellertid, med hänvisning till yttrandet i mål nr 4717-04 att det vid den tidpunkt då det skattskyldiga företagets räkenskapsår avslutades och även under en väsentlig tid därefter var förenligt med god redovisningssed att endast intäktsredovisa den del av den utdelade överkonsolideringen som utbetalades kontant, men inte fordringsdelen. Domstolen konstaterade vidare att ”[d] et förhållandet att BFN några dagar innan bolagets årsredovisning slutligt fastställes publicerade ett allmänt råd som innehöll en utfyllande tolkning av begreppet god redovisningssed, och därvid angav att detta allmänna råd skulle träda i kraft samma dag, medför ingen annan bedömning”. Regeringsrätten frångick alltså Bokföringsnämndens yttrande och lade det skattskyldiga företagets intäktsredovisning till grund för beskattningen.10

Regeringsrätten har – mig veterligen – endast frångått Bokföringsnämndens yttranden i två fall tidigare, RÅ 1986 ref. 153, RÅ 1987 not. 533 och RÅ 2004 ref. 39 (se även RÅ 1977 ref. 13). Frågan om i vilka situationer detta kan, bör respektive skall ske är intressant, men hör inte hemma i en rättsfallskommentar.

7 Avslutande kommentarer

Man skulle – lite skämtsamt – kunna säga att nämnden ”har målat in sig i ett hörn” genom att göra sitt allmänna råd tillämpligt retroaktivt. Två identiska situationer behandlades olika endast på den grunden att det ena företagets årsredovisning inte hade fastställts innan det allmänna rådet trätt i kraft. Yttrandet och det allmänna rådets bestämmelse om ikraftträdande innebär att Bokföringsnämnden anser att ett allmänt råd som den utfärdat blir god redovisningssed när det har trätt i kraft och att detta kan få tillbakaverkande effekt på så sätt att bokslut och årsredovisningar som inte har fastställts före ikraftträdandet skall anpassas till det allmänna rådet om detta krävs i det.

Vidare framgår det att nämnden anser att ett allmänt råd dessutom – när det har trätt i kraft – begränsar innehållet i god redovisningssed på så sätt att redovisningsmetoder som tidigare var förenliga med god redovisningssed men som inte omfattas av det allmänna rådet inte längre utgör god redovisningssed, också det med retroaktiv verkan.

Nämndens uppfattning om den kompletterande normgivningens betydelse för innehållet i god redovisningssed har visst stöd i BFL, där det i 8 kap. 1 § stadgas att Bokföringsnämnden har ansvaret för utvecklandet av god redovisningssed. Även i förarbetena till BFL kan man hitta stöd för detta.11

Jag menar att de normgivande organen måste ha en möjlighet att utveckla god redovisningssed och att de bör kunna påräkna att deras nya och ändrade normgivning kommer att följas av de företag till vilka normerna är riktade. Det vore olämpligt att låsa innehållet i god redovisningssed till en viss faktiskt förekommande praxis utan möjlighet för de normgivande organen att anpassa redovisningsreglerna till nya företeelser. Anpassningen av svensk redovisning till internationella förhållanden är också beroende av att de normgivande organen kan styra utvecklingen av god redovisningssed.12 Sammanfattningsvis bör det alltså vara möjligt för Bokföringsnämnden att ändra god redovisningssed på det sätt som nämnden gjorde genom införandet av BFNAR 2000:1.

Beträffande den retroaktiva verkan som nämnden har givit det allmänna rådet är jag dock mer tveksam. Bokföringsnämnden ansåg enligt sitt yttrande i mål 4391-04 att det allmänna rådet var tillämpligt i det aktuella fallet och att det skattskyldiga företaget genom att inte tillämpa det hade upprättat sin redovisning i strid mot god redovisningssed. Grunden för detta var att företagets årsredovisning inte hade fastställts innan ikraftträdandet.

Regeringsrätten fann, med hänvisning till yttrandet i det andra målet, mål nr 4717-04, att den av företaget valda redovisningsmetoden ”låg inom ramen för vad som vid den aktuella tiden kunde anses utgöra god redovisningssed”. Med den aktuella tiden avsåg domstolen ”den tidpunkt då bolagets aktuella räkenskapsår avslutades och även under en väsentlig del av den tid under vilken bolaget därefter förberedde sin årsredovisning”. Publiceringen av det allmänna rådet några dagar innan det skattskyldiga företagets årsredovisning slutligt fastställdes medförde enligt domstolen inte någon annan bedömning.

Av domen går det varken att fastslå eller utesluta att ett allmänt råd som träder i kraft under ett räkenskapsår och enligt sin lydelse skall tillämpas på det skall beaktas av företagen, om det vid den tiden utgör god redovisningssed. Det är även oklart vad som gäller för allmänna råd som träder i kraft efter utgången av räkenskapsåret men före det att bokslutet eller årsredovisningen fastställs. Hade det t.ex. gjort någon skillnad om det allmänna rådet hade trätt i kraft endast några dagar efter utgången av räkenskapsåret i stället för några dagar före fastställandet av det skattskyldiga företagets årsredovisning I en sådan situation hade bolaget haft gott om tid på sig för att anpassa sitt bokslut eller sin årsredovisning till det nya allmänna rådet.

Domslutet är enligt min mening riktigt, men det hade varit önskvärt med ett klargörande från domstolen om sin uppfattning om när ett allmänt råd från ett normgivande organ blir god redovisningssed.

Den frågan utvecklas emellertid av ett regeringsråd, som var skiljaktig avseende motiveringen. Hon konstaterar att huvudregeln när det gäller ny lagstiftning på redovisningsområdet är att den ges tillämpning framåt i tiden, d.v.s. från räkenskapsår som påbörjas tidigast samma dag som lagstiftningen i fråga träder i kraft. Hon menar att detta bör gälla även för den kompletterande normgivningen. Endast när konsekvenserna för de bokföringsskyldiga är marginella eller lätta att hantera bör – enligt regeringsrådet – avsteg från denna princip i undantagsfall kunna göras. Jag delar denna uppfattning. Det främsta argumentet för denna uppfattning är rättssäkerhetsskäl. Det måste vara möjligt för ett företag att, vid ingången av ett räkenskapsår, kunna förutsätta att innehållet i god redovisningssed skall gälla till utgången av detta år. Detta gäller enligt min mening särskilt i de fall då redovisningen styr beskattningen. Ett annat skäl som det skiljaktiga regeringsrådet pekar på är att Bokföringsnämndens ställningstagande i sitt yttrande i mål nr 4391-04 öppnar för en möjlighet för de bokföringsskyldiga att själva styra över hur en transaktion skall redovisas, genom att välja att fastställa årsbokslutet eller årsredovisningen före respektive efter ikraftträdandet av ett allmänt råd. Det kanske starkaste argumentet för den här framförda uppfattningen är dock att införandet av en motsvarande regel i inkomstskattelagen, med samma konsekvenser som nämndens allmänna råd, hade stridit mot regeringsformen (RF).

Sammantaget är min uppfattning att ett allmänt råd som huvudregel inte bör bli god redovisningssed under ett pågående räkenskapsår, utan först från räkenskapsår som inleds tidigast samma dag som det allmänna rådet träder i kraft. Precis som det skiljaktiga regeringsrådet anför bör undantag från denna huvudregel endast kunna göras i fall när konsekvenserna för de skattskyldiga är marginella eller lätta att hantera. Undantag bör inte göras i situationer när redovisningen styr beskattningen. Inte heller i sådana fall då en lagändring med motsvarande innehåll skulle ha stridit mot RF bör undantag från huvudregeln accepteras.

Att Bokföringsnämnden har givits möjligheten att ändra innehållet i god redovisningssed har ytterligare en sida, nämligen om det är lämpligt eller ens möjligt med en sådan ordning när god redovisningssed styr beskattningen i vissa periodiseringsfrågor. Jag har tidigare givit uttryck för att detta är förenligt med svensk grundlag så länge som redovisningens inflytande är begränsat till just periodiseringen och inte får inverkan på det skattemässiga omfånget.13 Det skall dock framhållas att frågeställningen är mycket komplicerad.

Avslutningsvis vill jag fästa läsarens uppmärksamhet på andrahandsyrkandet i mål nr 4717-04. Det skattskyldiga företaget yrkade att Regeringsrätten – om den inte accepterade bolagets uppfattning om god redovisningssed – skulle inhämta ett förhandsavgörande från EG-domstolen. Eftersom ÅRL grundas på EG-rättsliga direktiv är det inte otroligt att en sådan begäran hade hörsammats av EG-domstolen. Frågan om när ett uttalande från ett nationellt normgivande organ skall anses få ställning som god redovisningssed är däremot knappast en fråga för EG-domstolen. Det skulle ha varit intressant att följa en sådan process, men eftersom domstolen accepterade bolagets uppfattning i redovisningsfrågan föll yrkandet.

Juris doktor Jan Bjuvberg är verksam vid Centrum för Skatterätt, Handelshögskolan i Stockholm. Centrum för Skatterätt stöds ekonomiskt av Deloitte AB, Mannheimer Swartling AB, Skeppsbron Skatt AB och Öhrlings PricewaterhouseCoopers AB.

Prop. 1998/99:130 s.185.

Jfr det numera klassiska uttalandet om innebörden av god redovisningssed i förarbetena till 1976 års bokföringslag i prop. 1975:104 s.148. Se även Claes Norberg i SN 1999 s. 696 och Bjuvberg s.156ff.

Se Bjuvberg s. 134f.