I den återkommande avdelningen Skattenytt Internationellt är det allmänna syftet att spegla internationella skattenyheter. Avsikten är att i såväl kortare som längre notiser referera och analysera nyheter på det internationella skatteområdet. Det kan vara nyheter med internationell anknytning i intern svensk rätt och i främmande rättsordningar samt nyheter inom rättsområdena skatteavtalsrätt och EG-skatterätt. Jag tar tacksamt emot synpunkter på både innehåll och urval (Mattias Dahlberg, Uppsala universitet, Juridiska institutionen, Box 512, 751 20 Uppsala eller mattias.dahlberg@jur.uu.se).
Sverige
1 Vissa kapitalbeskattningsfrågor
Finansdepartementet har i maj 2007 utkommit med promemorian Vissa kapitalbeskattningsfrågor. I promemorian föreslås förändrad skattelagstiftning inom flera områden, varav ett par skall behandlas här.
a) 53 kap. IL och uttagsbeskattning i inkomstslaget kapital
Det första förslaget rör överlåtelse av tillgångar till underpris och frågan om uttagsbeskattning i inkomstslaget kapital, 53 kap. IL. I vissa fall medges enligt 53 kap. IL överlåtelse av tillgångar till underpris utan någon omedelbar beskattningseffekt. Enligt 53 kap. 3 § IL skall den överlåtna tillgången anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar tillgångens omkostnadsbelopp eller marknadsvärde om detta är lägre. Det krävs dock enligt 53 kap. 2 § IL, att om en fysisk person överlåter en tillgång under underpris, måste den överlåtas till ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt handelsbolag, som överlåtaren eller någon närstående till denne direkt eller indirekt äger andelar i. Det är alltså enligt lagens ordalydelse inte möjligt att göra en underprisöverlåtelse till ett utländskt rättssubjekt. Sedan flera år är det klart att lagrummet inte är uttryck för gällande rätt. EG-domstolen prövade den svenska lagstiftningen i förhållande till etableringsfriheten och fria kapitalrörelser i mål C-436/00 X och Y. I EG-domstolens dom av den 21 november 2002 framkom att stadgandet inte var förenligt med dessa grundläggande friheter. Regeringsrätten fann i RÅ 2002 not 210 att underprisöverlåtelse också skulle medges i en gränsöverskridande situation inom EU. 2002 års företagsskatteutredning, med professor Peter Melz som särskild utredare, föreslog i betänkandet Vissa företagsskattefrågor, SOU 2005:99, att den aktuella svenska lagstiftningen skulle ändras på sätt att uttagsbeskattning enligt 53 kap. IL helt avskaffades även vid transaktioner företagna med person hemmahörande utom EES (se särskilt a.a. s. 217-218). I promemorian överväger man företagsskatteutredningens förslag, men finner att frågan bör utredas ytterligare, särskilt som ny praxis tillkommit från EG-domstolen. I detta sammanhang omnämns EG-domstolens dom i mål C-470/04 N. Förslaget i promemorian blir därför att den svenska lagtexten ändras såtillvida att underprisöverlåtelse medges även om den sker i förhållande med person hemmahörande inom EES. Den föreslagna ändringen i 53 kap. IL är självfallet välkommen, särskilt som den kommer nästan hela fem år efter EG-domstolens dom i X och Y-målet. Detta är dock inte sista ordet: Finansdepartementet förutskickar ytterligare utredning. Den kommer att utreda om det är möjligt att införa en utflyttningsskatt kombinerad med ett uppskovssystem. Uppskovssystemet skall knytas till ett krav på informationsskyldighet för den skattskyldige. Att utforma ett sådant system så att det är förenligt med grundläggande friheter är en grannlaga uppgift. Det franska uppskovssystemet var inte förenligt med EG-rätten, mål C-9/02 de Lasteyrie. En viss öppning lämnas i det senare målet C-470/04 N som gällde nederländsk utflyttningsbeskattning.
b) Tioårsregeln – 3 kap. 19 § IL
I promemorian föreslås även att 3 kap. 19 § IL utökas att omfatta samtliga delägarrätter i 48 kap. 2 § IL, andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Här skall delar av förslaget beskrivas och diskuteras. Vid tillämpningen av 3 kap. 19 § IL skall bland annat delägarrätter som utgivits av ett utländskt företag eller andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person omfattas bara om de förvärvats under tiden som den skattskyldige har varit obegränsat skattskyldig i Sverige. Detta innebär att en begränsat skattskyldig fysisk person är skattskyldig i Sverige för kapitalvinst på de aktuella tillgångarna om han under det kalenderår avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Vad som är särskilt anmärkningsvärt är att stadgandet har utvidgats till att även omfatta delägarrätter som utgivits av ett utländskt företag. I promemorian motiveras utvidgningen med att domen i det ovan under a) behandlade X och Y-målet har medfört att delägare i svenska företag till ett pris under marknadsvärdet kunnat avyttra sina andelar direkt eller indirekt till utländska företag. Eftersom 3 kap. 19 § IL enligt sin nuvarande lydelse inte täcker utländska företag utgår ingen svensk skatt. Frågan är dock vilken betydelse denna utvidgning av 3 kap. 19 § IL har i realiteten. Visserligen har Sverige i de flesta av sina skatteavtal en bestämmelse i artikel 13 som medger att Sverige i till exempel fem år från utflyttningen kan beskatta kapitalvinst vid aktieavyttring. Men denna möjlighet avser endast svenska aktier och liknande instrument. Vad gäller aktier i utländska företag har Sverige enligt skatteavtalen ingen sådan rätt att beskatta efter utflyttningen. Mot bakgrund av den ”gyllene regeln” i svensk skatteavtalsrätt skulle alltså Sverige i förhållande till avtalsstater inte kunna utnyttja den utvidgade beskattningsrätt som intern rätt skulle medge. Samtidigt måste man även diskutera vilken skatteteoretisk grund Sverige har att beskatta en begränsat skattskyldig för kapitalvinst vid avyttring av aktier i utländska företag som innehafts vid tidpunkten när någon var obegränsat skattskyldig här: det är knappast frågan om källstatsprincipen utan snarare om en utvidgad hemvistprincip. En effektiv skattelagstiftning förutsätter att den inkomst eller den person som en jurisdiktion vill beskatta har någon anknytning till jurisdiktionen ifråga. Den aktuella utvidgningen skulle innebära att Sverige riktade beskattningsanspråk i förhållande till en inkomst som inte har koppling till Sverige och där personen är hemmahörande i en annan stat. Enligt min mening är den föreslagna utvidgningen av 3 kap. 19 § IL högst betänklig ur ett skatteteoretiskt perspektiv.
2 Ändrade regler för CFC-beskattning
I en promemoria av den 21 juni 2007 föreslår Finansdepartementet ändrade regler för CFC-beskattning. Ändringarna är huvudsakligen föranledda av EG-domstolens dom i mål C-196/04 Cadbury Schweppes. I Cadbury Schweppes-målet prövade EG-domstolen de brittiska CFC-reglerna i förhållande till grundläggande friheter i EG-fördraget. En konsekvens av domen är att de brittiska reglerna är oförenliga med dessa grundläggande friheter. Det grundläggande syftet med de brittiska bestämmelserna överensstämmer med de svenska. En betydande avvikelse finns dock: de brittiska bestämmelserna innehöll ett subjektivt element. Om den skattskyldige kunde visa att det utländska bolaget etablerats på grund av genuina affärsmässiga överväganden, var CFC-lagstiftningen inte tillämplig.
I promemorian föreslås en ny kompletteringsregel. Den innebär att när ett lågbeskattat företag är hemmahörande i en stat inom EES, skall delägaren inte CFC-beskattas om delägaren kan visa att det lågbeskattade företaget utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs.
I Regeringsrätten finns för närvarande flera mål anhängiga vilka rör den gällande CFC-lagstiftningens förhållande till grundläggande friheter. Såvitt känt har Regeringsrätten ännu inte begärt något förhandsavgörande från EG-domstolen. Skatterättsnämnden har i dessa mål förklarat att CFC-lagstiftningen är oförenlig med de grundläggande friheterna såvitt rör förhållanden inom EES. Enligt min mening är det en helt riktig bedömning, särskilt mot bakgrund av utgången i Cadbury Schweppes-målet. Något förhandsavgörande borde inte behöva inhämtas i de svenska målen.
Frågan är dock om det i promemorian föreslagna tillägget till den svenska CFC-lagstiftningen i sig skulle klara en prövning mot grundläggande friheter. Jag är tveksam till det. Visserligen anges det i EG-domstolens dom i mål C-196/04 Cadbury Schweppes, punkt 70, att det är det bolag som etablerat CFC-bolag som är bäst skickat att lägga fram de omständigheter som rör det verkliga skälet till varför CFC-bolaget etablerats och visa att det bedriver en ”faktisk verksamhet”. Enligt det föreslagna tillägget till den svenska CFC-lagstiftningen finns det dock en presumtion att CFC-lagstiftningen är tillämplig om det utländska bolaget är lågbeskattat enligt den svenska CFC-lagstiftningen. EG-domstolen har i tidigare mål förklarat att sådana presumtioner kan strida mot grundläggande friheter. Jag tänker här närmast på mål C-55/98 Vestergaard. Vestergaard var en dansk revisor med egen revisionsbyrå. Han deltog i en skattekurs på Kreta. Han ville i bolagets deklaration göra avdrag för utgiften för deltagandet i kursen. Det nekades av danska skattemyndigheter som även ville förmånsbeskatta honom för kursen. Skälet var att enligt dansk skattelagstiftning fanns en presumtion att utgiften för en kurs på en allmän turistort i utlandet inte var avdragsgill. Vestergaard kunde dock visa att kursen haft ett sådant inslag av utbildning att presumtionen kunde hävas. EG-domstolen konstaterade (p. 22) att de danska reglerna gjorde det svårare att dra av utgifter för deltagande i yrkesinriktade kurser som anordnas utomlands än för motsvarande kurser som anordnas i medlemsstaten, Danmark i detta fall. Detta utgjorde en förbjuden särbehandling och var ett hinder mot det fria tillhandahållandet av tjänster
I parallell med bedömningen i Vestergaard-målet kan man med fog hävda att den föreslagna presumtionsregeln i den svenska CFC-lagstiftningen gör det svårare att företa ”en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs” i andra EES-stater än i Sverige. Även om den danska skattebestämmelsen i Vestergaard-målet inte rörde CFC-beskattning är den principiella synen på presumtionsbestämmelser överförbar.
Jag vill slutligen göra en annan reflektion över den här diskuterade ändringen av CFC-lagstiftningen. Syftet med den svenska CFC-lagstiftningen har hittills varit att förhindra att ”motverka vissa oönskade skatteplaneringstransaktioner”.1 EG-domstolen anser inte att en lagstiftning med ett så brett anslag kan uppfylla dess snäva kriterier för en acceptabel lagstiftning mot rent konstlade upplägg. Om den föreslagna ändringen skulle bli lagstiftning skulle vi få en CFC-lagstiftning med en principiell innebörd inom EES och med en annan principiell innebörd utom EES. Enligt min mening är det inte lyckat att en och samma lagstiftning skall ha olika betydelser. Tillämpningen av en sådan divergerande CFC-lagstiftning framstår som komplicerad.
Mattias Dahlberg är professor i finansrätt vid Uppsala universitet.
Prop. 2003/04:10 Ändrade regler för CFC-beskattning, s. 52.