Mervärdesskatt – EG-domstolen förändrar huvudsaklighetsprincipen

I denna artikel avser jag att närmare analysera eventuella förändringar av bedömningskriterierna för den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Detta till följd av EG-domstolens dom i målet C-111/05 Aktiebolaget NN. De aktuella frågeställningarna är om en enda prestation föreligger eller om det föreligger flera prestationer som ska beskattas var för sig samt när en i sig odelbar prestation utgör tillhandahållande av vara eller tjänst.

1 Inledning

Frågor om tillämpning av de s.k. delnings- respektive huvudsaklighetsprinciperna är vanligt förekommande och viktiga vid praktiskt arbete med mervärdesskatterättsliga frågor. Dessa frågor har behandlats i ett stort antal domar, både från EG-domstolen och svenska domstolar.1 Frågorna har också diskuterats flitigt i den skatterättsliga litteraturen.2 Den senaste i raden av domar om huvudsaklighetsprincipen är EG-domstolens dom i målet C-111/05 Aktiebolaget NN (nedan kallad NN eller NN-målet). NN-målet är enligt min uppfattning intressant i två avseenden. För det första innebär domen en förändring i den första delen av huvudsaklighetsprincipen, nämligen om det föreligger en enda transaktion eller flera transaktioner som ska beskattas var för sig. Vidare ger NN-målet vägledning i frågan om hur en odelbar prestation som består av två eller flera moment ska bedömas i de fall det uppstår en gränsdragningsproblematik mellan omsättning av vara och omsättning av tjänst. Avslutningsvis, utan direkt koppling till huvudsaklighetsprincipen, behandlar NN-målet två något udda men ändå principiellt intressanta frågor om omsättningsland.

2 Fakta i NN-målet

Aktiebolaget NN bedriver verksamhet inom telekommunikationsområdet. Bolaget är inte ett telekommunikationsbolag i den meningen att bolaget tillhandahåller telekommunikationstjänster. Istället tillhandahåller bolaget tjänster och varor kopplade till telekommunikationsnätverk. Det kan vara installation, underhåll eller reparation av telekommunikationsnätverk. Den aktuella tvisten rör frågor i samband med installation och underhåll av fiberoptisk sjökabel mellan Sverige och annat EG-land. Det är dock endast frågorna om installation av sjökabel som varit föremål för EG-domstolens prövning. Den hänskjutande domstolen i målet Aktiebolaget NN var Regeringsrätten. Målet vid Regeringsrätten avser ett överklagat förhandsbesked som Skatterättsnämnden meddelade den 13 juni 2003. Regeringsrätten valde att vilandeförklara målet och hänskjuta fyra tolkningsfrågor till EG-domstolen. Den första frågan gällde om en skattepliktig transaktion avseende leverans och installation av en kabel skulle bedömas som leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst. De övriga tre frågorna rörde tillämpningen av reglerna om omsättningsland.

I domen beskrivs NN:s arbete med att installera fiberoptisk sjökabel på följande sätt. Kabeln fästs och grävs ned i marken på svenska fastlandet. Därefter läggas kabeln ned på havsbotten. Om möjligt grävs den även ned i havsbotten. Arbetet påbörjas på land i Sverige. Arbetet fortsätter sedan över svenskt inre vatten och territorialvatten, på kontinentalsocklarna mellan Sverige och den andra medlemsstaten, vilka båda är kuststater, och vidare i den andra medlemsstatens territorialvatten och inre vatten. Slutligen fästs kabeln och grävs ned i marken på den andra medlemsstatens fastland. Beroende på avståndet mellan fästpunkterna kan det i vissa fall vara nödvändigt att skarva kabeln. Att skarva kabeln är en relativt komplicerad teknisk procedur. Kostnaden för materiel beräknas vid normala förhållanden uppgå till 80–85 procent av totalkostnaden. Vid ogynnsamma förhållanden, till exempel storm, minskar materielkostnadens andel av totalkostnaden. Enligt uppgift måste installationen av kabeln ske enligt komplicerade tekniska procedurer. Arbete måste utföras av specialister och det kräver ett specifikt kunnande. Vidare framgår att NN förvärvar den fiberoptiska kabeln från producenten. Kabeln lastas av NN på ett för ändamålet specialbyggt fartyg. Detta specialbyggda fartyg är en förutsättning för att NN sedan ska kunna installera kabeln.3

3 En eller flera prestationer

Tillämpningen av huvudsaklighetsprincipen består av två olika bedömningar. Den första är om det föreligger en eller flera transaktioner. Den andra är vilken av två eller flera prestationer som är överordnad respektive underordnad alternativt vad som är det huvudsakliga eller centrala momentet i en i sig odelbar transaktion.

För att besvara den första frågan som ställdes av den hänskjutande domstolen, d.v.s. om NN:s uppdrag att installera sjökabeln utgör tillhandahållande av vara eller tjänst, inleder domstolen således med att analysera om NN:s prestation utgörs av två skattepliktiga transaktioner eller en enda odelbar transaktion som består av olika delar. Enligt domstolen ska en samlad bedömning göras av de omständigheter som kännetecknar den aktuella transaktionen. Den samlade bedömningen syftar i första ledet till att avgöra om det rör sig om två eller flera separata transaktioner eller en enda transaktion. Domstolen påpekar också att huvudregeln enligt det sjätte direktivets artikel 2.1 är att varje transaktion ska anses som separat och självständig, d.v.s. att delningsprincipen är huvudregeln.4 Först därefter kan det avgöras om tillhandahållandet, helt eller delvis, utgör tillhandahållande av vara eller tjänst. Analysen följer i stora delar domstolens tidigare praxis.5 Vissa förändringar eller förskjutningar kan dock noteras.

Som framgår ovan är huvudregeln att varje transaktion ska anses som separat och självständig om inte omständigheterna talar emot detta. Av EG-domstolens praxis framgår att det är fråga om en enda sammansatt transaktion, om de olika delarna i prestationen har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda ekonomiskt tillhandahållande, och det vore konstlat att dela upp dessa.6 I denna del skiljer sig domstolens resonemang jämfört med äldre praxis. Tidigare har utgångspunkten varit hur förvärvaren av prestationen uppfattat prestationen.7 Domstolen har då satt upp bedömningskriteriet hur prestationen betraktas av konsumenten. Domstolen har i tidigare domar använt uttrycket ”den genomsnittlige konsumenten” för att betona att bedömningen ska göras utifrån hur den uppfattas av en genomsnittlig beställare/konsument. I målet NN synes domstolen inte ha tillfrågat den genomsnittlige konsumenten om hur denne betraktar NN:s prestation. Istället har domstolen valt en delvis annan metod när domstolen söker efter objektiva bedömningsgrunder genom att ange att frågan är om de delar som ingår i prestationen ”objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande”.8 Domstolen fann dels att samtliga delar av transaktionen bestående av installation av sjökabeln var nödvändiga för genomförandet, dels att dessa hade ett nära samband sinsemellan. Därför bedömde domstolen att det inte annat än på fiktiv väg kunde hävdas att beställaren först hade köpt den fiberoptiska kabeln och därefter tjänsterna avseende installationen.

De av domstolen i detta mål tillämpade bedömningsgrunderna torde vara mer av objektiv karaktär i den meningen att domstolen betraktar transaktionen objektivt, istället för att betrakta den utifrån endera parts synvinkel (tidigare den genomsnittlige konsumenten). Det är möjligt att det är en förändring från ett tidigare relativt tydligt kund-/efterfrågeperspektiv till en strävan efter mer objektiva bedömningsgrunder som ser till tillhandahållandets karaktär istället för vad som efterfrågas ur konsumentens perspektiv.9 En ytterligare skillnad, eller förtydligande, är att objektiva ekonomiska kriterier ska beaktas vid bedömningen av om ett tillhandahållande är odelbart eller ej. Det kan medföra skillnader jämfört med vad som gällt tidigare. Min bedömning är att det inte sällan är så att en domstol som ska bedöma om det föreligger en eller flera transaktioner gör det ur ett konsumentperspektiv genom att ställa frågan om de olika delarna kan upphandlas separat av konsumenten. Är det teoretiskt möjligt att upphandla prestationerna separat så skulle det, enligt ett sådant resonemang, innebära att det är fråga om två eller flera transaktioner, oavsett om det är ekonomiskt rationellt eller ej. Min bedömning är att EG-domstolens uttalande i denna del ska tolkas så att bedömningen snarare ska göras utifrån objektiva och ekonomiska kriterier än ett snävt konsumentperspektiv. Det går, enligt min mening, inte att säga att det entydigt är en utvidgning eller inskränkning av huvudsaklighetsprincipens tillämpningsområde, även om det i flertalet fall sannolikt är en utvidgning av huvudsaklighetsprincipens tillämpningsområde.

4 Vara eller tjänst

Domstolen konstaterar således att NN tillhandahåller en enda prestation. För att i nästa steg kunna bedöma vilken eller vilka omsättningslandsregler som gäller för denna transaktion är det nödvändigt att klarlägga om denna enda transaktion utgör omsättning av vara eller omsättning av tjänst.

För att fastställa om transaktionen utgör tillhandahållande av vara eller tjänst måste transaktionens huvudsakliga delar identifieras.10 Av domstolens praxis framgår att detta ska göras genom att bedöma om någon del är underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande. En prestation eller delmoment är underordnad om den inte är något som kunden efterfrågar i sig, utan som endast är ett medel för att på bästa sätt åtnjuta det egentliga tillhandahållandet. Det faktum att installationen är tekniskt komplicerad och kräver specifika kunskaper av de specialister som utför den tolkar domstolen som att installationen nödvändig för att beställaren ska kunna nyttja kabeln. Installationen kan därför inte ses som en rent underordnad del till leveransen av kabeln.11

Då varken tjänste- eller varudelen, enligt domstolen, kan anses vara underordnat den andra delen måste prestationens karaktär fastställas på annat sätt. För att det ska vara fråga om en leverans av vara krävs normalt att någon form av äganderättsövergång sker. I nationell rättstillämpning har den bedömningen historisk gjorts med utgångspunkt i nationell civilrätt. I domen påpekar EG-domstolen ånyo, med hänvisning till äldre praxis,12 att nationella civilrättsliga regler inte ska beaktas vid bedömningen av om en leverans av vara föreligger enligt EG:s mervärdesskatteregler. Äganderätten enligt nationell civilrätt saknar således betydelse. Av artikel 5.1 i det sjätte direktivet framgår att med leverans av vara förstås att rätten att såsom ägare förfoga över varan överförs från en part till en annan. En sådan överföring är för handen vid en transaktion som ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendom som om han var ägare till den.13 Det innebär att det saknar betydelse om det civilrättsligt är fråga om en äganderättsövergång eller ej. I det aktuella fallet framgår det av de avtalsutkast som NN lämnat in att äganderätten till kabeln övergår från NN till beställaren först sedan kabeln installerats och NN utfört driftstester på den installerade kabeln. I detta fall synes den civilrättsliga äganderättsövergången sammanfalla med direktivets ”överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom”.

Generaladvokaten Léger fäster i sitt yttrande avgörande betydelse vid hur stor del av värdet av tillhandahållandet som avser vara och hur stor del som avser tjänsterna.14 I det aktuella fallet utgör kabeln 80–85 procent av den totala kostnaden för transaktionen. Domstolen gör dock en mer nyanserad bedömning när man slår fast att värdet av varorna i förhållande till den totala kostnaden har betydelse, men att det i sig inte kan tillmätas någon avgörande betydelse.15 För att kunna klassificera transaktionen måste istället betydelsen av tjänstetillhandahållandet bedömas. Här synes domstolen göra en utveckling av tidigare praxis. Domstolen slår fast att installationen, d.v.s. tjänsterna, må vara nödvändiga för att beställaren ska erhålla det som denne beställt, nämligen en funktionsduglig fiberopisk kabel. Det är dock inte tillräckligt för att hela transaktionen ska anses utgöra tillhandahållande av tjänst. För att det ska bli fråga om tillhandahållande av tjänst krävs att tjänsternas syfte eller resultat är att ändra varans beskaffenhet eller anpassa den till beställarens specifika behov. Att endast installera varan medför inte att dess beskaffenhet ändras eller att den anpassas efter kundens behov. Enligt domstolen följer det av avtalen i det aktuella målet att leverantörens åtagande i detta fall är begränsat till installation. Transaktionen ska därför i sin helhet anses utgöra leverans av vara.16

Enligt min bedömning kan två praktiskt viktiga slutsatser dras av denna del av domen. Den första är att det i sig inte har någon betydelse om äganderätten till de varor som är föremål för installation övergår före eller efter att installationen slutförts. Den andra slutsatsen är att ett uppdrag att leverera och installera en vara utgör omsättning av vara så länge inte installationen innebär att varans karaktär ändras eller att den anpassas till kundens specifika behov. Detta tydliggör att det krävs betydande tjänsteinslag för att en installationsleverans ska utgöra tjänsteomsättning i sin helhet.

5 Omsättningsland

Efter att EG-domstolen konstaterat att NN:s tillhandahållande utgör omsättning av vara övergår EG-domstolen till att besvara frågorna om omsättningsland. Reglerna om omsättningsland i direktivet syftar dels till att fastställa en rationell avgränsning av tillämpningsområdet för respektive nationell lagstiftning i fråga om mervärdesskatt och dels till att undvika kompetenskonflikter som kan leda till dubbelbeskattning eller utebliven beskattning.17 Normalt innebär detta att endast en stat kan tillerkännas beskattningsrätten för en viss transaktion. Eftersom det i detta fall är fråga om omsättning av vara och denna vara, den fiberoptiska kabeln, installeras i mer än ett land följer det av artikel 8.1 a i direktivet att beskattningsrätten ska delas upp mellan de medlemsstater där installationen äger rum.18 De berörda staterna har således beskattningsrätten i förhållande till kabelns sträckning i den staten.

I detta fall uppstår således den förmodligen relativt ovanliga situationen att direktivet leder till att en varuomsättning beskattas i två olika stater.19 Det blir dock inte fråga om dubbelbeskattning eftersom respektive stats beskattningsrätt omfattar statens territorialhav, dess botten och dess underlag. EG-domstolen finner vidare att en fiberoptisk kabel som placeras mellan två medlemsstater inte är mervärdesskattepliktig till den del den installeras utanför respektive stats territorialhav.20 Det ska, såvitt jag kan bedöma, inte tolkas som att installation på internationellt vatten aldrig beskattas. Det är endast när installationen omfattar två eller flera stater som det blir konsekvensen. Grund för en sådan tolkning står att finna i omsättningslandsreglernas syfte. För det fall att endast en stat är berörd finns det inget avgränsningsbehov eller behov av att undvika kompetenskonflikter. En konsekvens av det blir att om en fiberoptisk kabel installeras mellan två punkter inom samma medlemsstat så ska tillhandahållandet i sin helhet beskattas i den medlemsstaten även om installationen till någon del sker på internationellt vatten.21

6 Avslutande kommentarer

Som framgår ovan finner jag två frågeställningar i domen särskilt intressanta. Den första rör EG-domstolens resonemang kring huruvida om det föreligger en eller flera prestationer. Här uppfattar jag en förändring jämfört med tidigare praxis. Förändringen består i att EG-domstolen söker efter objektiva ekonomiska bedömningsgrunder istället för som tidigare primärt undersöka vad som efterfrågas av en genomsnittlig konsument. Den andra frågeställningen är gränsdragningen mellan omsättning av vara och omsättning av tjänst. I den delen är domen ett klargörande genom att EG-domstolen uttalar att för att det ett tillhandahållande som innehåller både varor och tjänsteelement ska utgöra omsättning av tjänst krävs det att tjänstens syfte eller resultat är att ändra varans beskaffenhet eller anpassa den till beställarens specifika behov.

Mattias Fri är skattejurist och delägare i Svalner Skatt & Transaktion KB.