SkatteNytt nr 9 2007 s. 491

Förändrad praxis avseende tillhandahållanden från en delägare till ett delägt kommandit-/handelsbolag

? av ?

1 Inledning

År 2000 lades grunden till den praxis som fram till Regeringsrättens avgörande den 19 februari 2007, (mål nr 6905-05) inneburit att tillhandahållanden från en delägare till det delägda kommandit- eller handelsbolaget generellt sett inte ansetts utgöra omsättning i mervärdeskattehänseende. Efter Regeringsrättens dom den 19 februari synes dock en sådan generalisering inte längre vara möjlig. Istället måste det i varje situation avgöras vad som, oavsett vad bolagsavtalet stadgar, egentligen kan anses ingå i en delägares förvaltningsåtagande och därmed utgöra förvaltning av bolagets angelägenheter. Vi avser i denna artikel att ge våra synpunkter på hur denna nya praxis har och kan komma att påverka rättsläget avseende mervärdesskatten på kommandit- och handelsbolagsområdet.

2 Praxis

I ett förhandsbesked från den 17 januari 2000 fastslog Skatterättsnämnden att en komplementär inte endast genom att delta i förvaltningen av ett delägt kommanditbolags angelägenheter kunde anses omsätta några tjänster i mervärdeskattehänseende, samt att detta förfarande i sig inte medförde skattskyldighet till mervärdesskatt. Att en delägare i ett kommanditbolag, på grund av sitt delägarskap i bolaget och sina förvaltningsbefogenheter enligt bolagsavtalet deltog i förvaltningen av bolaget, antingen genom eget arbete eller då delägaren är en juridisk person, genom arbete utfört av en anställd eller annan såsom representant för den juridiska personen, innebar enligt Skatterättsnämnden normalt sett inte att delägaren skulle anses handla för egen, utan för bolagets räkning. Reglerna om handelsbolag utgår bland annat ifrån att bolagsmännen genom egna arbetsinsatser deltar i bolagets verksamhet. Detta principiella synsätt gällde enligt detta avgörande från Skatterättsnämnden även när endast en av bolagsmännen ansvarade för bolagets verksamhet. Förhållandet mellan komplementären och kommanditbolaget innebar därmed inte i detta fall att det förelåg ett avtal om köp, byte eller annat tillhandahållande av tjänster mot en ersättning.

I ett senare förhandsbesked som fastställdes av Regeringsrätten den 16 november 2001 i mål nr 4453-2000, fastslog Skatterättsnämnden att någon omsättning av tjänster inte kunde anses föreligga mellan en delägare och det delägda kommanditbolaget. Därmed kunde någon skattskyldighet till mervärdesskatt inte föreligga för delägaren. Förhandsbeskedet avsåg en advokatfirma, som skulle bedriva sin verksamhet genom ett gemensamägt kommanditbolag. I detta kommanditbolag skulle all fakturering mot klienter och alla gemensamma kostnader samlas. All verksamhet utåt skulle således bedrivas i kommanditbolagets namn. Delägare i kommanditbolaget skulle vara ett flertal ”advokataktiebolag” i vilka de olika advokaterna skulle vara anställda. Advokataktiebolagen skulle därefter i enlighet med bolagsavtalet tillhandahålla sina respektive advokater till den gemensamt bedrivna verksamheten, dvs. kommanditbolaget. Bolagsavtalet stipulerade att delägarna inte fick bedriva någon verksamhet utanför kommanditbolaget. Ersättningen till respektive advokataktiebolag skulle fastställas vid varje räkenskapsårs ingång och eventuellt överskott skulle vid slutet av varje räkenskapsår delas lika mellan delägarna. Vid sidan om bolagsavtalet fanns också ett konsultavtal som stadgade att respektive advokataktiebolag på heltid skulle tillhandahålla sin advokat för att denne skulle vara verksam i kommanditbolaget. Mot denna bakgrund önskade sökanden svar på om respektive advokataktiebolag skulle bli skattskyldigt till mervärdesskatt. I förarbetena till mervärdesskattelagen framhålls att en nödvändig förutsättning för att en omsättning skall anses föreligga är att ett avtal om köp eller byte kommit till stånd. Då de tjänster som utförs av delägaren tillhandahålls av kommanditbolaget, såsom juridisk person, och inte av delägaren är det kommanditbolaget som är skattskyldigt för omsättningen av tjänsterna. Skatterättsnämnden gjorde i detta förhandsbesked en jämförelse med mål C-23/98 Heerma. I denna dom konstaterade EG-domstolen att det är skillnad mellan självständigt bedriven verksamhet och sådana åtaganden som ingår i förvaltningen och företrädandet av ett delägt bolag. Advokataktiebolaget har enligt bolagsavtalet åtagit sig långtgående förpliktelser att bedriva advokatverksamhet genom kommanditbolaget. Dessa förpliktelser kan inte uppfyllas utan att någon fysisk person som representerar bolaget faktisk är verksam i kommanditbolagets advokatverksamhet. Skatterättsnämnden ansåg därmed att det som avtalats i konsultavtalet endast var en bekräftelse av åtagandet enligt bolagsavtalet och således en förutsättning för kommanditbolagets verksamhet. Eftersom åtagandet enligt konsultavtalet ansågs ingå i det ansvar som förelåg i enlighet med bolagsavtalet och därmed inte skulle tillmätas någon självständig betydelse utgjorde inte detta åtagande någon självständig verksamhet av det slag som förelåg i ovannämnda EG-rättsdom (Heerma). Enligt Skatterättsnämnden förelåg det av denna anledning inte någon omsättning av tjänster mellan advokataktiebolagen och kommanditbolaget.

Skatterättsnämnden har därefter i ett flertal förhandsbesked avseende transaktioner mellan en delägare och det delägda kommandit-/handelsbolaget fastslagit att det inte är fråga om en omsättning.

I ett förhandsbesked från den 24 april 2003 fick en delägares åtgärder avseende de administrativa funktionerna i kommanditbolaget anses omfattas av dess förvaltning i egenskap av bolagsman. Den ersättning som uppbars var därför enligt Skatterättsnämnden att anse som en del i kommanditbolagets resultat och inte som en sådan ersättning som medför skattskyldighet för tillhandahållna tjänster.

Skatterättsnämnden kom till samma slut i ett förhandsbesked från den 29 september 2003. Det gällde i detta fall en komplementärs kamerala förvaltning och fastighetsförvaltning för de delägda kommanditbolagens räkning. Enligt bolagsavtal i respektive kommanditbolag skall komplementären ensamt svara för förvaltningen. Bolaget har rätt till skäligt förvaltningsarvode enligt 2 kap. 6 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag (fortsättningsvis HBL). Frågan i förhandsbeskedet var om dessa förvaltningsarvoden var mervärdesskattepliktiga. Även i denna situation menade Skatterättsnämnden att delägarens åtagande fick anses omfattas av dess förvaltning av kommanditbolagets angelägenheter i egenskap av bolagsman och att förvaltningsarvodet därför var att anse som del i kommanditbolagets resultat och inte ersättning enligt avtal med kommanditbolaget för tillhandhållna tjänster. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet den 17 februari 2005 i mål nr 7395-03. Enligt Regeringsrätten utgör de nu aktuella reglerna i HBL ”beräknings- och fördelningsregler”. Reglerna innebär i denna situation ”att bolagets bruttoöverskott, före ränta och arvode, skall delas upp mellan bolagsmännen så att rimlig hänsyn tas till vad dessa inom ramen för bolagsavtalet har bidragit med i form av kapital och arbete”. Vid sidan av bolagsavtalet kan sedan delägaren på vanligt sätt sluta uppdragsavtal med bolaget vilket inte heller begränsas av reglerna i HBL. Regeringsrättens slutsats var därför att ”regleringen i HBL inte gav stöd för att delägarens åtaganden innefattade en omsättning av tjänster enligt 2 kap. 1 § tredje stycket ML”. Regeringsrätten fann inte heller någon annan grund för att förvaltningen skulle anses utgöra en omsättning i mervärdeskattehänseende.

Från år 2000 har rättspraxis på detta område varit mer eller mindre stringent. I ett förhandsbesked från den 23 juni 2005 ansåg dock Skatterättsnämnden att delägarnas tillhandahållanden mot ersättning till det delägda handelsbolaget utgjorde omsättningar i mervärdesskattehänseende. Två bolag verksamma inom byggnadsentreprenad respektive fastighetsproduktion och fastighetsförvaltning avsåg att samverka vid uppförandet av en byggnad. Samarbetet skulle ske genom ett handelsbolag. På en av handelsbolaget arrenderad fastighet skulle ett bostadshus uppföras. Det ena bolaget skulle tillhandahålla bokföring och liknande arbetsuppgifter, övrig förvaltning av handelsbolagets angelägenheter samt projektledning och framtagande av förfrågningsunderlag medan det andra bolaget skulle tillhandahålla färdigprojektering och utförande av byggnadsarbeten. För dessa tillhandahållanden erhöll delägarna ersättning av medel som upplånats från externa långivare eller en av delägarna. Vad bolagsmännen erhöll för sina tillhandahållanden var således, till skillnad från vad som har varit fallet i de situationer av liknade art som har varit föremål för Regeringsrättens bedömning, inte del i någon vinst från handelsbolagets verksamhet utan ersättningar för tillhandahållna varor och tjänster.

Efter Regeringsrättens dom från den 17 februari 2007 kan man dock fråga sig om den rättspraxis, som redogjorts för ovan har förändrats. I målet var fråga om ett kommanditbolag i enlighet med reglerna om omvänd beskattning var skattskyldigt för tjänster förvärvade från dess komplementär. Kommanditbolaget vars huvudsakliga verksamhet var att investera i olika fondstrukturer hade inte några egna anställda. Bolagets ändamål uppnåddes genom att kommanditbolaget med hjälp av sina delägare investerade, ägde och förvaltade bolagets tillgångar.

Enligt bolagsavtalet skulle den löpande förvaltningen skötas av kommanditbolagets komplementär. För att fullgöra sina åtaganden i enlighet med bolagsavtalet ingick komplementären ett förvaltningsavtal med ett tredje bolag (Förvaltningsbolaget). Förvaltningsbolaget tillhandahöll tjänster direkt till komplementären, för att fullfölja vad denne i enlighet med kommanditbolagsavtalet åtagit sig gentemot kommanditbolaget. Förvaltningsbolaget hade formellt sett endast en avtalsrelation med komplementären, något avtal förelåg inte direkt mellan kommanditbolaget och förvaltningsbolaget. Fråga i målet var huruvida kommanditbolaget skulle bli skattskyldigt för komplementärens tillskott av förvaltningstjänster.

Skatterättsnämnden uttalade i förhandsbeskedet att en grundläggande förutsättning för att en åtgärd skall vara en förvaltningsåtgärd är att bolagsmannen i egenskap av just bolagsman agerar antingen i bolagets namn eller själv är verksam i bolaget. En sådan situation föreligger enligt Skatterättsnämnden inte om en utomstående person, oavsett om det sker på uppdrag av en bolagsman eller inte, mot ersättning utför tjänster åt handelsbolaget eller kommanditbolaget. Detta synsätt delades av Regeringsrätten som även de ansåg att tjänsterna skulle beskattas som om de vore tillhandahållna direkt från tredje part till kommanditbolaget.

Enligt 6 kapitlet 1 § ML är ett handelsbolag skattskyldigt till mervärdesskatt för den verksamhet som handelsbolaget bedriver. Det är således enligt mervärdesskattelagen handelsbolaget i sig som är skattskyldigt för sin omsättning.

Som beskrivits tidigare anses ett tillhandahållande av tjänster från en delägare i ett kommandit-/handelsbolag under vissa förutsättningar inte utgöra omsättning i mervärdesskattehänseende. Detta gäller t.ex. när en delägare som är verksam i ett sådant bolag tillskjuter tjänster till handelsbolaget i enlighet med bolagets ändamål/bolagsavtalet. Delägaren anses i sådana fall delta i förvaltningen av bolagets angelägenheter. Inte heller i de fall då tillhandahållandena indirekt varit erforderliga för handelsbolagets näringsverksamhet har någon omsättning ansetts föreligga om delägaren varit verksam i bolaget. Dessa tillhandahållanden har betraktats som nödvändiga åtgärder, vilka har utförts som ett led i förvaltningen av handelsbolaget.

Enligt Skatterättsnämnden skall emellertid det ovan sagda inte gälla i de fall när en utomstående person, oavsett om det sker på uppdrag av en bolagsman eller inte, mot ersättning utför tjänster åt handelsbolaget. Den ersättning som utbetalas för en sådan transaktion skall behandlas på samma sätt som om handelsbolaget själv upphandlat tjänsten. Detta eftersom ersättningen för en sådan transaktion inte anses ha något samband med förvaltningen av bolaget eller med fördelningen av kommanditbolagets resultat.

Skatterättsnämnden har den 12 mars 2007 fastslagit ytterligare ett förhandsbesked avseende transaktioner mellan en delägare och dess delägda kommandit-/handelsbolag. Liksom i ovannämnda förhandsbesked avsåg frågan huruvida ett tillhandahållande från en utländsk delägare till dess svenska kommandit-/handelsbolag innebar att skattskyldighet uppstod för köparen i Sverige. I detta förhandsbesked ingick emellertid det aktuella handelsbolaget i en mervärdesskattegrupp. Sökanden frågade därför om tillhandahållandet som det utländska bolaget gjorde till handelsbolaget utgjorde en skattepliktig omsättning i Sverige för vilken mervärdesskattegruppen var skattskyldig. Nämnden följer i huvudsak det resonemang som också fördes i förhandsbeskedet från den 17 februari 2007 men uttrycker sig något annorlunda. Skatterättsnämnden anför t.ex. att inte tillhandahållanden som ”bara indirekt varit erforderliga för handelsbolagets utåtriktade verksamhet, såsom i fråga om handelsbolagets allmänna organisation och drift,” inte skall anses som omsättningar i mervärdesskattehänseende. För att de skall vara fråga om en förvaltningsåtgärd i handelsbolaget menade Skatterättsnämnden vidare att ”bolagsmannen i enlighet med bolagsändamålet representerar handelsbolaget antingen genom att i bolagets namn tillhandahålla tjänster i bolaget yrkesmässiga verksamhet eller genom att på annat sätt verka i bolaget för denna verksamhet”. I detta fall förelåg dock inte enligt Skatterättsnämnden något skäl att behandla bolagsmannens tillhandahållanden på något annat sätt än vad som hade varit fallet om tjänsterna tillhandahållits av utomstående eftersom det som i bolagsavtalet betecknades förvaltning egentligen ansågs utgöra tillhandahållanden av IT-tjänster mot marknadsmässigt arvode. Det som utgjorde handelsbolagets yrkesmässiga verksamhet ombesörjdes dessutom enligt Skatterättsnämnden av de som var anställda i handelsbolaget. Skatterättsnämnden ansåg följaktligen att mervärdesskattegruppen var skattskyldig i Sverige för omsättningarna. Förhandsbeskedet som överensstämmer med Skatteverkets uppfattning har överklagats av sökanden.

Som en följd av de mål som avgjordes under början av 2007 publicerade Skatteverket den 15 maj 2007 ett ställningstagande, (dnr 131 180121-07/111). Skatteverket tolkar domen bland annat enligt följande. Om en delägare tillhandahåller en vara eller tjänst till ett kommandit-/handelsbolag, mot ersättning som inte är direkt beroende av bolagets framtida resultat, skall det vara fråga om en omsättning i mervärdesskattehänseende. I sådana fall agerar delägaren enligt Skatteverket, på samma sätt som en utomstående som tillhandahåller varor eller tjänster till kommandit-/handelsbolaget mot ersättning. Skrivelsen ersatte Skatteverkets tidigare skrivelse från den 3 juli 2002, (dnr 4860-02/120).

3 Synpunkter och kommentarer

En genomgång av den praxis som tillämpats avseende tillhandahållanden mellan en delägare och ett delägt kommandit-/handelsbolag, före Regeringsrättens dom den 19 februari 2007, visar med få undantag att någon omsättning inte ansetts föreligga. Detta eftersom förhållandet mellan delägaren och kommanditbolaget inte inneburit att det förelegat något avtal om köp, byte eller annat tillhandahållande av tjänster. De associationsrättsliga reglerna om handelsbolag utgår ifrån att bolagsmännen genom egna arbetsinsatser deltar i bolagets verksamhet och förhållandet dem emellan avgörs av både ”rollen som bolagsman” och av de befogenheter som stipuleras i delägavtalet. Skatterättsnämnden uttalade följande om detta förhållande i sitt förhandsbesked från den 17 januari 2000:

”Att en delägare i ett kommanditbolag, på grund av sitt delägarskap i bolaget och sina förvaltningsbefogenheter i enlighet med delägaravtalet att driva verksamhet med viss vinstfördelning, deltar i förvaltningen genom eget arbete eller då delägaren är en juridisk person, genom arbete utfört av en anställd eller annan såsom representant för den juridiska personen, innebär normalt inte att han skall anses handla för egen utan för bolagets räkning.”

Liksom Tomas Karlsson och Royne Schiess återgav i sin artikel ”Mervärdesskattefrågor i samband med den s.k. Helsingborgsmodellen” i Svensk Skattetidning nr 8 2004 torde, mot bakgrund av praxis från Högsta domstolen, de flesta tillhandahållanden från en delägare till det delägda kommandit-/handelsbolag falla under begreppet förvaltning. Detta synsätt har också präglat den praxis som förelåg före Regeringsrättens dom den 19 februari 2007. Frågan är om Regeringsrätten i och med den senaste domen har ändrat uppfattning när det gäller det mycket begränsade omsättningsbegreppet vid tillhandahållanden från en delägare till ett delägt kommandit-/handelsbolag?

Regeringsrättens dom innebär sannolikt en viss begränsning av den tillämpning som tidigare har gällt. I domen grundades det aktuella kommanditbolagets skattskyldighet på att de tillhandahållna tjänsterna inte ansågs vara tillhandahållna från delägaren i denna sin egenskap och därför inte hade något samband med förvaltningen av bolaget eller fördelningen av bolagets resultat. Detta trots att åtagandet att tillhandahålla de aktuella tjänsterna följde av bolagsavtalet. Detta synsätt låg också till grund för avgörandet i Skatterättsnämndens förhandsbesked från den 12 mars 2007.

Det kan därmed ifrågasättas om Regeringsrättens dom från den 19 februari 2007 och Skatterättsnämndens förhandsbesked från den 12 mars 2007 följer Regeringsrättens tidigare avgöranden på området och om inte Regeringsrätten genom sitt senare avgörande snarare utgår från den EG-rättspraxis, som kommit till uttryck i EG domstolens dom i målet C-77/01 EDM. I denna dom uttalade EG-domstolen att tillhandahållanden som skedde inom ramen för ett konsortieavtal inte skulle anses utgöra en omsättning, medan tillhandahållanden utanför detta avtal skulle anses utgöra omsättningar. I förhandsbeskedet från den 16 november 2005 anger Skatterättsnämnden att ett åtagande i enlighet med ett bolagsavtal inte utesluter att en delägare kan ingå andra avtal med kommanditbolaget om tillhandahållanden som sker utanför själva förvaltningsåtgärderna. Enligt Skatterättnämndens förhandsbesked är en grundläggande förutsättning för att en förvaltningsåtgärd skall anses föreligga ”att bolagsmannen i denna sin egenskap antingen i bolagets namn tillhandahåller tjänster i enlighet med bolagsändamålet eller själv är verksam i bolaget för dess näringsverksamhet.” En sådan situation föreligger inte enligt Skatterättsnämnden när en utomstående person på uppdrag av en bolagsman mot ersättning utför tjänster åt handelsbolaget. Den aktuella ersättningen ansågs därför inte heller, enligt Skatterättsnämnden, ha något att göra med fördelningen av bolagets resultat. Att det, liksom Skatterättsnämnden konstaterat, är möjligt att mot samma part agera såsom både bolagsman och fristående leverantör av varor och tjänster anser vi dock följa av grundläggande mervärdesskatterättsliga principer och är följaktligen inte någon nyhet. Det som är en nyhet är denna avgränsning av vad som kan betecknas som förvaltningsåtgärder – en bedömning som inte utgår från vad som stadgas i bolagsavtalet. I förhandsbeskedet från den 12 mars 2007 öppnar Skatterättsnämnden för en något vidare tolkning. För att det skall vara fråga om ett förvaltningsåtagande krävs enligt Skatterättsnämnden att ”bolagsmannen i enlighet med bolagsändamålet representerar handelsbolaget antingen genom att i bolagets namn tillhandahålla tjänster i bolaget yrkesmässiga verksamhet eller genom att på annat sätt verka i bolaget för denna verksamhet.” Att på annat sätt verka i bolaget, d.v.s. en delägares tillhandahållanden ”som bara indirekt varit erforderliga för handelsbolagets utåtriktade verksamhet såsom i fråga om handelsbolagets allmänna organisation och drift”, innebär inte att någon omsättning i mervärdesskattehänseende skall anses föreligga (våra kursiveringar).

Utformningen av bolagsformen kommandit-/handelsbolag innebär att viss vinstdelning sker i enlighet med bolagsavtalet, vilket också återges i de förhandsbesked som refererats ovan. I Regeringsrättens dom från den 17 februari 2005 ansågs vinstdelningsreglerna i HBL innebära att bolagets bruttoöverskott skall delas upp mellan bolagsmännen så att rimlig hänsyn tas till vad dessa inom ramen för bolagsavtalet har bidragit med. Det är dock viktigt att påpeka att reglerna är dispositiva och att delägarna således kan avtala om hur resultatet skall fördelas. Vid sidan av bolagsavtalet kan sedan delägaren på vanligt sätt sluta uppdragsavtal med bolaget vilket inte heller begränsas av reglerna i HBL. I Regeringsrättens dom från den 16 november 2001 ansågs t.ex. ett tillhandahållande av en advokat mot en fast ersättning om 90.000 kronor i månaden inte utgöra någon omsättning av tjänster, eftersom tillhandahållandet ansågs ingå i åtagandet att företräda och delta i förvaltningen av kommanditbolaget. Mot bakgrund av denna Regeringsrättspraxis, vari en fast ersättning inte utgjorde vederlag för en tillhandahållen tjänst, är det svårt att förstå vilka åtaganden i enlighet med ett bolagsavtal som Skatterättsnämnden menar har samband med bolagets resultat och vilka som inte har ett sådant samband. Varken Regeringsrättens dom från den 19 februari 2007 eller Skatterättsnämndens förhandsbesked från den 12 mars 2007 ger enligt vår bedömning någon ytterligare ledning i denna fråga.

Enligt Skatterättsnämnden är deras avgörande i det förhandsbesked som fastställdes av Regeringsrätten den 19 februari 2007 väl förenligt med principen om skatteneutralitet mellan skattskyldiga personer. Enligt vår mening kan det emellertid ifrågasättas vari skatteneutraliteten ligger, eftersom det i detta fall inte blir neutralt för komplementären att upphandla tjänsten i förhållande till att utföra den själv. Sannolikt menar Skatterättsnämnden att neutraliteten uppnås i förhållande till kommanditbolaget. Detta leder dock till frågan vad som avgör i vilket led som skatteneutralitetsprincipen skall tillämpas och om Skatterättsnämndens och Regeringsrättens dom verkligen innebär att neutralitet uppnås i förhållande till kommanditbolaget Det blir ju ej heller för kommanditbolaget neutralt att använda sig av komplementärens tjänster när dessa tillhandahålls till komplementären av någon annan.

Vi vill också poängtera att Regeringsrätten i sin dom den 19 februari 2007 fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked utan några som helst tillägg eller justeringar. Det är således ordalydelsen i Skatterättsnämndens förhandsbesked som utgör praxis på området. Regeringsrådet Hamberg har i en bilaga till domen utvecklat sitt resonemang av vad han anser vara skälen till detta avgörande. Enligt Hamberg är det fråga om en omsättning i mervärdesskattehänseende, om en delägare mot en ersättning som inte är direkt beroende av bolagets framtida resultat, tillhandahåller en vara eller tjänst till det delägda kommanditbolaget. Skatteverket gör samma bedömning i sin skrivelse. Sådana förvaltningsåtgärder som inte utgör någon omsättning i mervärdesskattehänseende kan enligt ett sådant synsätt endast föreligga när en delägare i ett kommanditbolag tillhandahåller en vara eller tjänst till bolaget endast i utbyte mot en viss del av bolagets framtida resultat, som på intet sätt är förutbestämt. Hambergs mening utgör emellertid inte praxis på området utan är endast hans personliga skäl till att fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked. Att som Skatteverket gjort i sitt ställningstagande från den 15 maj 2007 endast utgå från detta, utan att ta hänsyn till den praxis som faktiskt föreligger anser vi kan ifrågasättas. Hur vinstdelningen kan ske utan att innebära ersättning för en tillhandhållen tjänst är inte fastställt i praxis. Att en fast ersättning kan anses utgöra vinstdelning framgår dock av det av Regeringsrätten fastställda förhandsbeskedet i mål nr 4453-2000.

Det är också av vikt att påpeka att den senaste Regeringsrättsdomen den 19 februari 2007 inte avgjordes i plenum och därför inte torde innebära någon förändrad praxis på området. Vi anser därför att domen är ett förtydligande av befintlig praxis och att den kan sägas visa att den extensiva tillämpning som tidigare skett inte är korrekt, eftersom det följer av mervärdesskatterättsliga principer att det faktiskt är möjligt att agera både såsom bolagsman och såsom fristående leverantör. Att Hambergs mening inte utgör domskäl kan enligt vår mening ge viss indikation på att det inte var möjligt att sträcka sig riktigt så långt i bedömningen av omsättningsbegreppet. Vi anser att det vid fastställande av huruvida en omsättning föreligger eller inte är viktigt att i varje enskild situation se vilka förvaltningsåtgärder som följer av delägarens förvaltningsåtagande, d.v.s. ”delägarrollen” samt av bolagsavtalet. Först om ett tillhandahållande inte följer av detta torde frågor om omsättning och skattskyldighet bli aktuella.

Anledningen till att kommanditbolaget ansågs skattskyldigt för de tillhandahållanden som bedömdes i Regeringsrättsdomen den 19 februari 2007 kan eventuellt bero på omständigheterna i det aktuella fallet. I bakgrundsbeskrivningen angavs att delägaren enligt bolagsavtalet skulle ansvara för att upphandla vissa externa tjänster för bolagets räkning. Denna upphandling skulle ske utan särskild ersättning. Delägaren hade därför slutit ett så kallat Management Agreement med en leverantör av administrativa tjänster, (Förvaltningsbolaget). Det var dock enligt de beskrivna omständigheterna själva upphandlingen som ingick i delägarens förvaltningsåtagande och inte tillskjutandet av administrativa tjänster. Då tillhandahållandet av administrativa tjänster inte ingick i delägarens förvaltningsåtagande agerade denne såsom en fristående leverantör, som köpte in dessa tjänster för att sedan sälja dessa vidare till kommanditbolaget. Tillskjutandet av dessa tjänster var därför enligt Skatterättsnämnden att betrakta som vanliga omsättningar eftersom dessa tillhandahållanden inte ingick i delägarens förvaltningsåtagande. Om en delägares förvaltningsåtagande däremot utgörs av att administrera det delägda kommanditbolaget och inte endast att upphandla tjänster menar vi att frågorna om omsättning och skattskyldighet vid tillhandahållandet av administrativa tjänster kan få ett annat svar. Hur delägaren sedan väljer att uppfylla sitt åtagande skall enligt vår bedömning inte påverka huruvida en mervärdesskatterättslig omsättning föreligger. Att Skatterättsnämnden i förhandsbeskedet från den 12 mars 2007 ansåg att tillhandahållandet utgjorde en omsättning i mervärdesskattehänseende beror med stor sannolikhet på att IT-tjänsterna tillhandahölls mot marknadsmässigt arvode. Skatterättsnämnden gjorde i detta fall en bedömning av vad det väsentliga i förvaltningen egentligen var. Trots att tillhandahållandet enligt bolagsavtalet betecknades som förvaltning ansågs det väsentliga egentligen vara att tillhandahålla IT-tjänster mot marknadsmässig ersättning. Hur denna väsentlighetsbedömning gjorts framgår dock inte av förhandsbeskedet.

4 Slutord

Vad konsekvenserna av Regeringsrättsdomen från den 19 februari 2007, förhandsbeskedet från den 12 mars 2007 samt Skatteverkets ställningstagande från den 15 maj 2007 kommer att bli för de bolag som i dagsläget bedriver sin verksamhet i linje med tidigare rättspraxis är svåra att förutse. Frågan är vad som händer med de bolag som har anpassat sig efter den praxis som gällt sedan 2000 på området och således valt att inte ta ut mervärdesskatt på tillhandahållanden som skett från delägaren till det delägda kommandit-/handelsbolaget. Kan dessa med stöd av EG-domstolens dom i de förenade målen C-181/04-183/04 (Elmeka) åberopa principen om berättigade förväntningar för det fall Skatteverket skulle välja att gå sex år bakåt i tiden och beskatta dem retroaktivt för tillhandahållanden som de fram till dagens datum har behandlat som en ”icke omsättning” Som rättsläget ser ut idag går det tyvärr inte att helt klart fastställa vad som egentligen utgör ett sådant ”förvaltningsåtagande” som inte utgör någon omsättning i mervärdesskattehänseende. Denna avsaknad av tydlighet innebär en icke önskvärd oförutsebarhet på rättsområdet. Även om Hamberg uppställer en klar och tydlig princip för att hantera tillhandahållanden mellan delägare och ett delägt kommandit-/handelsbolag anser vi dock inte att rådande praxis ger tillräckligt stöd för att etablera denna princip. Praxis hade kunnat bli betydligt klarare om Regeringsrätten valt att motivera sitt domslut. Såsom domen är utformad är det tyvärr i princip omöjligt att dra några generella slutsatser. Det enda som klart kan utläsas är att förvaltningsåtaganden, som tillhandahålls ett kommanditbolag i enlighet med de förutsättningar som var för handen i just detta förhandsbesked skall behandlas som en omsättning – något som föga hjälper alla de som undrar hur just deras omsättningar skall behandlas. Även i Skatterättsnämndens förhandsbesked från den 12 mars 2007 fokuseras avgörandet på frågan huruvida tillhandahållandet är en förvaltningsåtgärd eller om bolagsmannen ingått ett särskilt avtal med bolaget. För att det skulle vara fråga om en förvaltningsåtgärd krävdes att bolagsmannen i enlighet med bolagsändamålet antingen i bolagets namn skulle tillhandahålla tjänster i bolagets yrkesmässiga verksamhet eller på annat sätt verkade bolaget för denna verksamhet. Ett förvaltningsåtagande behöver således enligt Skatterättsnämnden inte ha en direkt koppling till kommandit-/handelsbolagets yrkesmässiga verksamhet utan kan också ske indirekt genom tillhandahållanden av t.ex. organisation och drift. Såsom praxis är utformad finns det fortfarande inte någon fastslagen metod att följa utan en bedömning måste fortfarande göras från fall till fall. Det är vår förhoppning att Regeringsrätten, med anledning av den stora olikheten mellan förhandsbesked och domar på området, väljer att lämna en klar och tydlig motivering i samband med överklagandet av förhandsbeskedet från den 12 mars 2007.

Anna Öhman och Magnus Nordéus är verksamma som skattejurister vid Ernst & Young AB i Stockholm.