Räkenskapsenlig avskrivning efter uppskrivning
RÅ 2006 ref. 71
I 18 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns bestämmelser om räkenskapsenlig avskrivning av inventarier enligt huvudregeln (13 §) och kompletteringsregeln (17 §). Bestämmelserna är inte tillämpliga om inventariernas värde enligt balansräkningen blivit högre än det skattemässiga värdet, exempelvis till följd av en uppskrivning. Bestämmelserna kan emellertid tillämpas det därpå följande beskattningsåret om företaget tar upp en intäkt som svarar mot skillnaden mellan de två värdena (20 § andra stycket och 22 §). Intäkten ska tas upp nämnda beskattningsår eller fördelas med lika belopp på det beskattningsåret och de två följande beskattningsåren. I 37 kap. 20 § IL finns en särskild reglering för det fall att ett företaget vid en kvalificerad fusion i sina räkenskaper tar upp inventariet till högre värde än värdet i det överlåtande företaget. För att det övertagande företaget ska få tillämpa bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning krävs att det tar upp en intäkt som svarar mot skillnaden mellan de två värdena. Intäkten ska tas upp det beskattningsår då fusionen genomförs eller fördelas med lika belopp på det beskattningsåret och de två följande beskattningsåren.
På grund av utgången i några rättsfall under senare år (se nedan i kommentaren) har viss osäkerhet om innebörden av dessa regler uppstått. Ett företag, AB X, som hade varit övertagande företag vid en fusion med två helägda dotterbolag, ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden (SRN). Fusionerna uppfyllde villkoren för s.k. kvalificerade fusioner i 37 kap. IL. I enlighet med Bokföringsnämndens allmänna råd om redovisning av fusion med helägt dotterbolag (BFNAR 1999:1) skulle övertagna tillgångar värderas enligt koncernvärdemetoden, vilket medförde att övertagna inventarier skulle tas upp till ett betydligt högre värde i AB X än vad de var bokförda till i dotterbolagen. För att kunna fortsätta tillämpa reglerna om räkenskapsenligt avskrivning avsåg AB X att som intäkt vid inkomstbeskattningen ta upp ett belopp motsvarande skillnaden mellan de nämnda bokförda värdena. AB X frågade dels om inventariernas avskrivningsunderlag under fusionsåret skulle ökas vid tillämpning av huvudregeln (30 %-regeln) i 18 kap. 13 § IL med det belopp som tas upp som intäkt enligt 37 kap. 20 § IL, dvs. uppskrivningsbeloppet, dels om det värde från vilket avdrag görs under fusionsåret vid tillämpning av kompletteringsregeln i 18 kap. 17 § IL (20 % årlig avskrivning för kvarvarande inventarier, 20 %-regeln) får inkludera nämnda belopp.
SRN ansåg i fråga om 30 %-regeln att vid beräkning av avskrivningsunderlaget ingår ett belopp motsvarande det som tas upp som intäkt med tillämpning av 37 kap. 20 § IL i avskrivningsunderlaget först beskattningsåret efter det år då uppskrivningen sker. I sin motivering anförde SRN bl.a. att med hänsyn till utformningen av de särskilda reglerna i 37 kap. IL utgör uppskrivningen av inventarierna inte något hinder för AB X att fortsätta att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. I ett fall som det förevarande inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Härav fick, enligt SRNs mening, emellertid anses följa att det övertagande företaget inte kan behandla de övertagna inventarierna som nyanskaffade. Avskrivningsunderlaget ökar därför till följd av uppskrivningen först beskattningsåret efter det år då fusionen genomförs.
I fråga om 20 %-regeln ansåg SRN att värdeminskningsavdrag skulle få göras med högst ett belopp motsvarande skillnaden mellan avskrivningsunderlaget beräknat enligt vad som följde av svaret på det första frågan och det skattemässiga värdet beräknat enligt 20 %-regeln.
Sökandebolaget och Skatteverket (SV) överklagade förhandsbeskedet till Regeringsrätten (RR). RR anförde bl.a. att en tillämpning av bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning förutsätter att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet (18 kap. 14 § IL). Mer allmänt förutsätts att det föreligger en överensstämmelse mellan de i räkenskaperna och vid beskattningen gällande värdena. En intäktsföring enligt 37 kap. 20 § IL innebär att den erforderliga överensstämmelsen uppnås redan fusionsåret. Intäktsföringen innebär också – utan hinder av 2 kap. 33 § IL – att inventariernas skattemässiga värde höjs.
Av vad nu sagts följer, anförde RR vidare, att den vid fusionen företagna uppvärderingen av inventarierna inte hindrar en fortsatt tillämpning av räkenskapsenlig avskrivning förutsatt att det sker en intäktsföring enligt 37 kap. 20 § IL. Om huvudregeln tillämpas gäller som begränsning att avdraget beräknas med utgångspunkt i ett avskrivningsunderlag som utgörs av värdet av inventarierna enligt balansräkningen vid det föregående beskattningsårets utgång (18 kap. 13 § andra stycket 1). Om kompletteringsregeln tillämpas gäller ingen annan begränsning än den som följer av 18 kap. 17 §. Vid taxeringen godtas således att avdrag görs från ett värde som inkluderar den i 37 kap. 20 § avsedda mellanskillnaden och att avdraget uppgår till så stort belopp att det skattemässiga värdet svarar mot anskaffningsvärdet av inventarierna minskat med beräknad årlig avskrivning med 20 procent.
Av detta följde att RR fastställde SRNs förhandsbesked avseende 30 %-regeln men, med ändring av förhandsbeskedet avseende 20 %-regeln, besvarade den frågan jakande.
Kommentar
Det är inte lätt att utan vidare förstå innebörden av förhandsbeskedet. Kortfattat innebär det att ”uppskrivning” av inventarier som sker till följd av en kvalificerad fusion, dvs. en fusion som uppfyller villkoren i 37 kap. 11–15 §§ IL, inte gör att rätten till räkenskapsenligt avskrivning går förlorad. Däremot får uppskrivningsbeloppet inte ingå i avskrivningsunderlaget vid tillämpning av 30 %-regeln redan under fusionsåret utan först året därefter. Eftersom 20 %-regeln är utformad som en regel om lägsta tillåtna utgående balansvärde, kan emellertid avdrag för värdeminskning enligt den regeln medges redan under fusionsåret med ett belopp som inkluderar uppskrivningsbeloppet.
Denna praxis skiljer sig från den som gäller i fråga om den allmänna tillämpningen av 18 kap., alltså uppskrivning av avskrivningsunderlag som sker utan samband med fusion, och som bedömts i ett antal rättsfall under senare tid (RÅ 2001 ref. 8, RÅ 2004 ref. 136 och 2006 ref. 41) i så måtto att själva rätten till räkenskapsenlig avskrivningsmetod inte går förlorad. Däremot får, oavsett skälet till uppskrivningen, uppskrivningsbeloppet inte behandlas som anskaffningskostnad under uppskrivningsåret. Oavsett om uppskrivningen föranletts av kvalificerad fusion eller annat skäl får därför avskrivningsbeloppet, dvs. 30 % av bokfört värde, inte beräknas på ett belopp som inkluderar uppskrivningsbeloppet.
Såvitt gäller tillämpningen av kompletteringsregeln (20 %-regeln) kan det nämnas att utgången skiljer sig från dem i de nämna rättsfallen (där frågan dock inte sattes på sin spets i RR). SRN ansåg i dessa fall att, eftersom räkenskapsenlig avskrivningsmetod inte var tillämplig på grund av divergensen mellan skattemässiga och bokföringsmässiga värden, kunde endast restvärdeavskrivning ske. Enligt restvärdeavskrivningsmetoden skrivs inventarier av med 25 % på samma underlag som i den räkenskapsenliga metoden. Någon 20 %-regel finns inte. Frågan är vad som efter novemberdomen gäller om tillämpning av 20 %-regeln vid ”vanlig” uppskrivning. Dessvärre är det väl så att eftersom räkenskapsenlig metod då inte får användas finns det ingen 20 %-regel att tillämpa.
RRs dom i detta ärende visar ånyo på hur regelsystemet för företagsbeskattningen växer lagstiftaren över huvudet. RR lyckades ge problemet en rimlig lösning med hänvisning till de särskilda förhållandena vid en fusion. Det vore ju otänkbart att gängse regler för redovisning av fusioner skulle leda till att reglerna om räkenskapsenlig avskrivning skulle upphöra i ett regelsystem som tillskapats för att underlätta fusioner. Däremot kunde RR inte på grund av lagtextens utformning sträcka sig så långt att uppskrivningsbeloppet fick betraktas som en nyanskaffning utan avskrivningen försenas ett år. Det spelar dock kanske mindre roll eftersom en övergång till 20 %-regeln under fusionsåret medför att uppskrivningsbeloppet omedelbart skulle kunna skrivas av. För ”vanliga” uppskrivningar kvarstår dock problemet såväl i fråga om tillämplig avskrivningsmetod som förskjutning av avskrivningsår och (sannolikt) tillgängligheten till 20 %-regeln.
Det kan tilläggas att dessa frågor har observerats av Utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning som i sitt delbetänkande Beskattning när tillgångar värderas till verkligt värde (SOU 2005:53) föreslagit att en uppskrivning ska behandlas som en nyanskaffning. Det förefaller förnuftigt och det är bara att beklaga att de detaljerade regler som nu finns gjort det omöjligt att i praxis nå fram till en sådan lösning. Risken är att nya detaljerade regler skapar nya villkor som inte beaktar förutsättningar vi ännu inte känner till.
Det kan tilläggas att RR särskilt måste påpeka att reglerna i 2 kap. 33 § IL inte lade hinder i vägen för RRs ställningstagande. En mera formell läsning av paragrafen skulle möjligen kunna göra det. Där står att med skattemässigt värde på inventarier avses anskaffningsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag och liknande avdrag. SV hade i RÅ 2006 ref. 41 (se FAR Info 2006:238) åberopat den regeln, ett argument som dock avvisades av RR.
Niclas Virin var ledamot av Skatterättsnämnden mellan 1985 och 2005. Han har bl.a. varit Allmänt Ombud för Mellankommunala mål samt bankdirektör i Handelsbanken.