Kringgående av fåmansföretagsreglerna genom upprepade interna aktieöverlåtelser

1) Verksam i betydande omfattning

Enligt 57 kapitlet 4 § p.1 IL ska andelarna vara kvalificerade om andelsägaren har varit verksam i betydande omfattning. Enligt förarbetena är man verksam i betydande omfattning i ett bolag om ens arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i bolaget.4 Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör bland annat företagsledare.

Skatteverket menar att de beslut som ägaren och företagsledaren fattar när det gäller köp och försäljning av aktier har stor betydelse för vinstgenereringen. De vinster som uppkommer beror på att bolaget med företagsledarens hjälp har köpt aktier billigt och sålt dessa dyrt. Att köpet har gjorts till ett pris under marknadsvärdet i enlighet med gällande lagstiftning i 53 kapitlet tillmäts ingen betydelse.

Regeringsrätten har tidigare prövat frågan om köp till underpris och försäljning till marknadspris innebär att ägaren är verksam i betydande omfattning.5 En fysisk person, R.E, ägde samtliga aktier i X AB och Y AB. X AB ägde ett antal fastigheter som utgjorde lagertillgångar i bolaget. Inför en extern försäljning av fastigheterna fattade R.E., i egenskap av företagsledare, beslut om att Y AB skulle bilda ett nytt dotterbolag, NYAB. Han fattade sedan beslut om att NYAB skulle förvärva en fastighet till ett pris under marknadspris av X AB. Y AB sålde sedan NYAB till en extern köpare till marknadspris.

Enligt Skatterättsnämnden innebar de beslut om köp av fastighet till underpris och försäljning av aktiebolag till marknadspris inte att delägaren var verksam i betydande omfattning. Den vinst som uppkommer i NYAB på grund av underprisförsäljningen har upparbetats i X AB. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Situationen i rättsfallet är i det närmaste identisk med situationen med de upprepade interna aktieöverlåtelserna. Det som ägaren och företagsledaren gör är att fatta beslut om att bilda ett nytt bolag och att detta bolag ska köpa ett annat bolag till pris under marknadspris för att sedan sälja bolaget till marknadspris till ett externt bolag. Den vinst som uppkommer i det nybildade bolaget har inte upparbetats där utan i det förvärvade bolaget.

Enligt min bedömning innebär rättsläget att de beslut om köp till underpris och försäljning till marknadspris som företagsledaren fattar inte medför att företagsledaren är verksam i betydande omfattning. Aktierna är därmed inte kvalificerade enligt 57 kapitlet 4 § p.1 IL.

2) Den verkliga innebörden

Enligt Skatteverkets uppfattning är den verkliga innebörden av de gjorda transaktionerna att säljaren har avyttrat det bolag som har bedrivit verksamhet genom NYAB 2. NYAB1 har bara lagts in som ett mellanled och ska inte tillmätas någon betydelse i skatterättsligt hänseende. Som stöd för sin uppfattning hänvisar Skatteverket till en kammarrättsdom.6

Omständigheterna i kammarrättsavgörandet var att en fysisk person, S.E., sålde ett 25 procentigt innehav i Skultuna Flexible Framtid AB till ett helägt nybildat bolag, Bronseriet AB. Försäljningen gjordes till ett pris som kraftigt understeg marknadsvärdet. S.E sålde aktierna i Bronseriet AB till Skultuna Flexible Futura AB för ett pris motsvarande marknadsvärdet. Bronseriet AB bildades den 3 november 1994. Den 18 november 1994 köpte Bronseriet AB aktierna i Skultuna Flexible Framtid AB och samma dag såldes aktierna till Skultuna Flexible Futura AB.

Skatteverket anser att aktierna i Bronseriet AB är kvalificerade på grund av att S.E. har varit verksam i betydande omfattning i bolaget. I andra hand åberopar Skatteverket att förutsättningarna för genomsyn är tillämpliga. Reavinsten ska beskattas som om aktierna i Skultuna Flexible Framtid AB har sålts direkt till Skultuna Flexible Futura AB.

Kammarrätten anser att S.E. inte har varit verksam i betydande omfattning genom köpet till underpris och försäljningen till marknadspris.

Enligt Kammarrätten föreligger dock förutsättningarna för att tillämpa genomsyn. Det har inte funnits några risker i den mellanliggande transaktionen och rätten gör bedömningen att priset har bestämts i förväg. Den ekonomiska verkligheten är att aktierna i Skultuna Flexible Framtid AB har sålts direkt till Skultuna Flexible Futura AB. Att Bronseriet AB har lagts in som mellanled ska inte tillmätas någon betydelse i skatterättsligt hänseende.

Skatteverket och Kammarrätten använder i den här domen begreppet genomsyn för att kunna bortse från vissa företagna rättshandlingar och få ett annat beskattningsresultat. Begreppet genomsyn har diskuterats i ett flertal artiklar genom åren.7 Vissa menar att det finns en särskild skatterättslig genomsynsprincip som även tillämpas av Regeringsrätten. Andra är av uppfattningen att Regeringsrätten endast använder sig av vanlig avtalstolkning.

Frågan är vad de som använder begreppet genomsyn lägger in i detta. Leif Gäverth har definierat uttrycket på följande sätt:8

”Med genomsyn avser jag fortsättningsvis att man ser igenom ”det formella” (de bakomliggande obligationsrättsliga dispositionerna) och i stället söker finna den reella innebörden, ”verklig innebörd”, av en serie rättshandlingar.”

I förarbetena till skatteflyktslagen har begreppet genomsyn diskuterats.9 Regeringen gör där följande uttalande:

”Bortsett från den osäkerhet som råder angående metodens räckvidd synes en tämligen väl förankrad uppfattning vara att genomsyn i skatterätten i allmänhet innebär att man vid den skatterättsliga prövningen av en transaktion eller ett förfarande bortser från rättshandlingarnas formella innebörd och i stället lägger rättshandlingarnas reella innebörd till grund för taxeringen. I bedömningen läggs ofta stor vikt vid om rättshandlingen eller rättshandlingarna saknar betydelse om man skulle bortse från skatteförmånen.

Till skillnad från fall av skenrättshandlingar, som saknar rättsverkningar, innebär genomsyn definitionsmässigt att ett förfarande eller en transaktion ges en annan innebörd än som följer av dess formella lydelse. En genomsyn kan således inte utmynna i att man helt bortser från vidtagna rättshandlingar. Rättshandlingarna skall i stället ges den eller de rättsverkningar de i realiteten ger upphov till.”

Det skulle innebära att man ser igenom en eller flera transaktioner för att då se något annat och beskatta i enlighet med den innebörd som man ser bakom de företagna rättshandlingarna. Genomsyn är då något annat än ren avtalstolkning där man vid tolkning av en eller flera rättshandlingar kan komma fram till att innebörden är en annan än vad parterna själva anser.

Skatteverket vill genom begreppet genomsyn kunna ta bort de transaktioner som görs med NYAB1 och som sammantaget leder till ett för den skattskyldige, fördelaktigt beskattningsresultat. Man väljer då att bortse från en eller flera transaktioner och beskatta som om dessa inte hade företagits. Det innebär att rättsföljden vid en tillämpning av genomsyn är densamma som vid tillämpning av skatteflyktslagen.

Jag är av uppfattningen att man måste skilja på begreppet genomsyn och beskattning av rättshandlingars verkliga innebörd. Genomsyn innebär att man bortser från en eller flera civilrättsligt giltiga handlingar och beskattar som om en eller flera av dessa handlingar inte har företagits. En beskattning utifrån den verkliga innebörden görs genom att man tolkar de rättshandlingar som har företagits utifrån den innebörd som de faktiskt har. Det kan dock innebära att flera rättshandlingar tillsammans får en annan innebörd än de har när man betraktar varje rättshandling för sig.

Regeringsrätten har i RÅ 1998 ref. 19 valt att beskatta ett bolag för en aktieförsäljning och inte för en utdelning av aktier i samband med indragning av andra aktier utan ersättning. Målet är intressant mot bakgrund av att det används som bevis både för att en skatterättslig genomsynsprincip inte existerar som för att den existerar.10

Ett bolag X AB ägde aktier i Y AB. Y AB hade ett helägt dotterbolag Z AB. Genom en utdelning som endast går till X AB delas 8,5 procent av aktierna i Z AB ut. De aktier som X AB äger i Y AB dras in utan återbetalning. I sina domskäl uttalar Regeringsrätten följande:

”Allmänt gäller att beskattningen skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts. Detta gäller inte bara när det är fråga om en enstaka rättshandling utan kan också innebära en gemensam bedömning av flera rättshandlingar. ”

Regeringsrätten gör bedömningen att de civilrättsliga handlingar som vidtas framstår som säregna om de betraktas var för sig. Vid en gemensam bedömning av handlingarna finner Regeringsrätten att X AB har avyttrat aktier i Y AB mot vederlag i form av aktier i Z AB.

Enligt min bedömning så har X AB på bekostnad av övriga aktieägare fått en utdelning från Y AB i form av aktier i Z AB. Den rättshandling som företas direkt efter innebär att X AB får sina aktier i Y AB indragna utan betalning vilket innebär att övriga aktieägares innehav ökar i värde. Varken utdelningen eller indragningen skulle kunna förekomma isolerade som affärsmässiga transaktioner. Den sammantagna bedömningen av dessa handlingar är att X AB har sålt sina aktier i Y AB mot betalning i form av aktier i Z AB. Som jag ser det är det endast en normal tolkning av en aktieförsäljning. En försäljning består av värdeöverföringar i två riktningar och det går inte att se dessa isolerade utan sammanhang med varandra. Om de sågs isolerade från varandra skulle den civilrättsligt riktiga beteckningen vara gåva. Det har av parterna i målet inte hävdats att något gåvomoment var avsett. Det har inte funnits någon anledning att se igenom några rättshandlingar utan det Regeringsrätten har gjort är att analysera de rättshandlingar som parterna har företagit och se dessa i sin riktiga civilrättsliga form, som i detta fall är att handlingarna är två komponenter i en aktieöverlåtelse.

I RÅ 2004 ref. 27 har Regeringsrätten tagit ställning till ett antal transaktioner där Skatteverket, genom tillämpning av genomsyn, ville få en annan beskattning än den som följde de civilrättsliga avtalen. En fysisk person H.J. avyttrade en avverkningsrätt till ett aktiebolag som ägdes av hennes make. Priset var satt till 700.000 kronor och aktiebolaget skulle stå för kostnaderna för återplantering. Dagen efter överlät aktiebolaget avverkningsrätten till ett externt bolag för marknadspris, 1.000.000 kronor. Anledningen till att man först sålde till makens bolag var att detta var i akut behov av likviditet och genom transaktionerna så kunde man tillföra obeskattat kapital till bolaget.

Regeringsrätten anser inte att det finns stöd för att rättshandlingarnas egentliga innebörd har varit att H.J. upplåtit avverkningsrätterna till det externa bolaget direkt. Regeringsrätten verkar vara av uppfattningen att det inte är relevant att försäljningen har gjorts via H.Js bolag endast av skatteskäl vid bedömningen av rättshandlingarnas egentliga innebörd.

Sture Bergström har i Skattenytt analyserat RÅ 2004 ref. 27. Enligt hans uppfattning innebär domen att endast skatterättsligt felrubricerade handlingar kan angripas om deras verkliga innebörd är en annan än den uppgivna.11

När man tittar på de transaktioner som görs när man använder den teknik som beskrevs i inledningen kan de framstå som meningslösa. Oavsett hur man ser på transaktionerna så är det dock civilrättsligt giltiga transaktioner som görs mellan olika parter. Avsikten med transaktionerna är i normalfallet att uppnå en förmånligare beskattning av avyttringen av ett bolag som man har varit verksam i. I princip så har man två mål, dels att avyttra det bolag som man har varit verksam i, dels att avyttra bolaget till så låg beskattning som möjligt. Detta uppnår man genom att avyttra bolaget genom NYAB1 och sedan avyttra NYAB 2.

Enligt min uppfattning är det inte förenligt med gällande praxis från Regeringsrätten att bortse från civilrättsligt giltiga avtal som inte har någon annan innebörd än det som avtalen och omständigheterna i övrigt visar. Det har ingen betydelse att det finns flera transaktioner som inte fyller någon annan funktion än att uppnå en viss beskattningseffekt. Transaktionerna har ingen annan verklig innebörd än att det är civilrättsligt giltiga överlåtelser. Transaktionerna är inte heller på något sätt beroende av varandra även om syftet med transaktionerna sammantaget är att uppnå en lägre beskattning.

3) Skatteflyktslagen

Om skatteflyktslagen är tillämplig ska man vid taxeringen inte ta hänsyn till de rättshandlingar som ses som en omväg till det ekonomiska resultatet. I detta fall innebär det att man skulle bortse från försäljningen genom NYAB1. Andelarna i NYAB 2 skulle därmed vara kvalificerade.

För att skatteflyktslagen ska vara tillämplig krävs att följande fyra rekvisit är uppfyllda:

1. Rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige.

2. Den skattskyldige ska direkt eller indirekt ha medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna.

3. Skatteförmånen ska ha utgjort det övervägande skälet till förfarandet.

4. En taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

De tre första rekvisiten torde anses vara uppfyllda i de fall man gör dessa transaktioner i snabb följd och med bibehållen ägarstruktur.

När man gör bedömningen av om det fjärde rekvisitet är tillämpligt ska man enligt förarbetena ta ställning till om syftet med bestämmelsen eller bestämmelserna har kringgåtts på ett av lagstiftaren inte avsett sätt.12 Om det råder oklarhet angående syftet bör ledning kunna hämtas från lagmotiven.

Det övergripande syftet med reglerna om kvalificerade andelar är att det inte ska gå att omvandla tjänsteinkomster till kapitalinkomster och därigenom undgå den progressiva beskattningen.13 Från detta övergripande syfte finns en rad reglerade undantag som ändå gör omvandling möjlig. Bland annat finns det en karensregel som gör att bolagsbeskattade tjänsteinkomster endast beskattas med 25 procents kapitalskatt efter en tid av fem år. Det finns även regler som gör att ägare till företag med många anställda i praktiken kan omvandla tjänsteinkomster till kapitalinkomster.

På grund av undantagen från det övergripande syftet så kan det vara svårt att göra en bedömning av om förfarandet strider mot lagstiftningens syfte. Enligt min bedömning är det dock inte troligt att lagstiftaren hade för avsikt att det skulle gå att genom upprepade interna avyttringar få ett kvalificerat innehav att bli okvalificerat. Frågan är om det kan sägas framgå av skattebestämmelsernas allmänna utformning att syftet är att det inte ska gå. Det man kan säga är att merparten av reglerna för många skattskyldiga skulle bli meningslösa om möjligheten fanns att genom interna aktieöverlåtelser få andelarna att bli okvalificerade. En del företag med höga löner skulle tjäna på att reglerna fanns och för dessa är reglerna fortfarande relevanta och högst önskvärda. För företag med inte så höga löner skulle det vara bättre att, vid en avveckling av verksamheten, göra transaktionerna för att slippa vänta i fem år på att få tillgång till pengarna. För de som inte har så stora vinster upparbetade kan dock karensregeln fortfarande vara förmånlig på grund av att transaktionskostnaderna för de upprepade interna aktieöverlåtelserna tar en för stor del av skattevinsten i anspråk.

I det fjärde rekvisitet ställs inga direkta krav på att lagstiftaren aktivt ska ingripa mot kända förfaranden som leder till att syftet med en viss lagstiftning kan kringgås. Däremot har Regeringsrätten i ett antal domar ansett att kända förfaranden av kringgång som lagstiftaren inte har ingripit mot ej heller strider mot syftet med bestämmelserna.

I RÅ 1995 ref. 84 har Regeringsrätten uttalat följande:

”Att denna lösning av reavinstfrågan öppnade för skatteplanering på så sätt att moderaktierna kunde säljas med förlust var lagstiftaren väl medveten om (se prop.1989/90:110 s.437 f.)”

Regeringsrätten kom till slutsatsen att det förfarande som den skattskyldige deltagit i, inte kunde strida mot grunderna för reavinstbeskattningen. Lagen mot skatteflykt var därmed inte tillämplig.

I RÅ 1994 ref. 56 har Regeringsrätten uttalat följande:

”Metoden att förvandla en realisationsvinst till en kapitalintäkt genom förvärv av aktier i direkt anslutning till utdelningstidpunkten i kombination med försäljning av samma aktier omedelbart därefter är sedan länge allmänt känd och i stor utsträckning tillämpad. Lagstiftaren har inte ingripit mot sådana transaktioner, vare sig de avsett enstaka aktier eller skett i större omfattning och i organiserad form.”

Även i detta fall ansågs förfarandet inte strida mot syftet med lagstiftningen och skatteflyktslagen var därmed inte tillämplig.

Tekniken med upprepade interna aktieöverlåtelser har varit känd sedan länge. Skatteverket har själva i en hemställan till Finansdepartementet upplyst lagstiftaren om förfarandet. 3:12 utredningen har kommit med ett förslag på lagändring för att stoppa denna möjlighet till kringgång. Lagstiftaren har så sent som den 1 januari 2006 gjort stora förändringar i fåmansföretagsreglerna utan att följa utredningens förslag. Däremot har lagstiftaren ändrat lagen så att det inte längre är möjligt att kringgå reglerna om kvalificerade andelar när andelar mottagits vid ett andelsbyte.

Frågan om vilken betydelse lagstiftarens passivitet har vid tillämpning av det fjärde rekvisitet är inte helt klar. Det finns ingenting i lagtexten som direkt anger att lagstiftaren endast har en viss tid på sig att ändra en lagtext efter det att det att man har uppmärksammat brister i dess utformning. Inte heller i förarbetena till skatteflyktslagen finns någon diskussion om detta.14 Regeringsrätten har dock ansett att det i vissa fall inte kan anses strida mot syftet med bestämmelserna om förfarandena varit allmänt kända och lagstiftaren valt att inte ingripa.