Kan uttagsbeskattning överhuvudtaget aktualiseras på momsområdet om vederlag har utgått?

1 Inledning

Denna artikel syftar till att ge en kort reflektion över frågeställningen om uttagsbeskattning avseende mervärdesskatt överhuvudtaget kan aktualiseras om vederlag har utgått för en tillhandahållen vara eller tjänst. Denna fråga har fått särskild aktualitet efter det att Skatterättsnämnden meddelade ett förhandsbesked den 19 januari 2007 i fråga rörande uttagsbeskattning för personals nyttjande av persobil mot ett mycket lågt vederlag. Skatterättsnämnden anförde ”att bolag låter de anställda använda personbilar anskaffade för bolagets verksamhet, för privat ändamål utgör omsättning av tjänst enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML.” Detta förhandsbesked skapar på nytt en osäkerhet vad avser tillämpningsområdet för uttagsbeskattning i mervärdesskattehänseende. EG-domstolen klargjorde den 20 januari 2005 i mål C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck AB, att artiklarna 2, 5.6 och 6.2 b i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG (numera artiklarna 1.2, 16 och 26.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG, mervärdesskattedirektivet) utgör hinder mot en nationell bestämmelse som innebär att ett tillhandahållande av en vara eller tjänst mot faktiskt vederlag utgör uttag. Regeringsrätten har härefter, i det mål, vari hänskjutande hade begärts, RÅ 2005 not. 51, förklarat att ett tillhandahållande av lunchmat till anställda mot en ersättning understigande självkostnadspriset inte kan bli föremål för uttagsbeskattning. Frågan är nu om mervärdesskattelagen (1994:200), ML, medger att en uttagsbeskattning kan ske trots att vederlag utgått, och om en sådan tillämpning i något fall står i överensstämmelse med EG-rätten. För den fortsatta analysen utgår vi från att en krona kan anses utgöra vederlag för nu aktuella tjänst även om vederlaget kan anses mycket lågt och rent av symboliskt.

2 Gällande rätt

I 2 kap. 2 § ML anges beträffande uttag av varor följande.

Med uttag av vara förstås att den som är skattskyldig

1. tillgodogör sig en vara ur verksamheten för privat ändamål,

2. överlåter en vara till någon annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 a och en sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad, eller

3. för över en vara från en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9–13 §§ till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet eller sådan rätt till återbetalning.

I 2 kap. 5 § första stycket ML anges beträffande uttag av tjänst följande.

Med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige

1. utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad,

2. använder eller låter någon annan använda en tillgång som hör till verksamheten för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet av varan eller,

3. för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda en personbil eller motorcykel som utgör en tillgång i eller har förhyrts för verksamheten och den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet eller, i fråga om förhyrning, av hela den ingående skatten som hänför sig till hyran. Första stycket 2 och 3 gäller endast om värdet av användandet är mer än ringa. Lag (1994:1798).

3 Skälen för förhandsbeskedet

Skatterättsnämnden gör i motiveringen till förhandsbeskedet en jämförelse mellan bestämmelsen i 2 kap. 5 § första stycket p. 1 och 2 kap. 5 § första stycket p. 3 ML, och konstaterar att med uttag av tjänst enligt den förstnämnda bestämmelsen avses tillhandahållande av tjänster för privat bruk utan ersättning eller till en ersättning som understiger kostnaden för att utföra tjänsten, medan den sistnämnda bestämmelsen avser användning för privat bruk av viss egendom i verksamheten där den ingående mervärdesskatten varit avdragsgill vid förvärvet.

Skatterättsnämnden konstaterar att såväl EG-domstolen som Regeringsrätten kommit fram till att det strider mot EG-rätten att beskatta en skattskyldig för uttag av tjänst vid tillhandahållande av måltider till personal mot viss ersättning. Därefter noterar Skatterättsnämnden att det i det aktuella ärendet var fråga om att låta personal mot en mycket låg ersättning använda bilar som förvärvats för verksamheten, och att detta således inte var samma tjänster som var föremål för prövning i målet avseende Hotel Scandic Gåsabäck AB. Efter att ha konstaterat att den uttagsbestämmelse som var tillämplig i ärendet var 2 kap. 5 § första stycket p.3 ML (motsvarande artikel 26.1 a) och inte den bestämmelse som var aktuell i målet avseende Hotell Scandic Gåsabäck AB, dvs. 2 kap. 5 § första stycket p.1 ML (motsvarande artikel 26.1 b) påpekar Skatterättsnämnden att, vid tillämpning av den i ärendet aktuella bestämmelsen det saknar betydelse om vederlag hade utgått eller inte. Med hänsyn härtill, fann Skatterättsnämnden att, eftersom värdet av de anställdas användande av bilarna kan antas vara mer än ringa att uttagsbeskattning skall ske.

4 EG-domstolens dom i Gåsabäck-målet

Av intresse vid bedömningen av den aktuella frågeställning är vad som uttalats av EG-domstolen i målet C-412/03 angående Hotel Scandic Gåsabäck AB. Målet avsåg ett bolag som tillhandahöll luncher till sin personal till ett pris som översteg bolagets kostnad för desamma. Frågan i det målet var framförallt om artiklarna 16 och 26.1 b utgjorde hinder mot tillämpning av en svensk bestämmelse som innebar att uttagsbeskattning skulle ske trots att ett vederlag faktiskt utgått för de tillhandahållna luncherna. I detta sammanhang är det betydelsefullt att notera att vad avser artikel 16 så har frågeställningen varken i Regeringsrättens frågeställning eller EG-domstolens dom begränsats till att avse endast den andra av de tre möjliga uttagsbeskattningssituationerna, dvs. överlåtelse av vara utan ersättning.

Den grekiska och den svenska regeringen argumenterade för att syftet med bestämmelserna i framförallt artiklarna 16 och 26.1 b jämförda med artikel 11 A i sjätte direktivet är att förhindra att en skattskyldig person eller dennes anställda uppnår en otillbörlig förmån i förhållande till vanliga konsumenter. De drog därefter slutsatsen att sjätte direktivet innebär att inte bara transaktioner utan vederlag, utan även transaktioner som sker till ett pris som understiger självkostnadspriset skall beskattas. Den Europeiska gemenskapen och den danska regeringen hävdade däremot att artiklarna 16 och 26.1 b enligt sina ordalydelser endast är tillämpliga på transaktioner utan vederlag. Vidare påpekade de att enligt artikel 11 A 1 a utgörs beskattningsunderlaget av det vederlag som den anställde faktiskt utger även om detta understiger kostnaden för de tillhandahållna måltiderna.

EG-domstolen inledde med att påpeka att det faktum att en transaktion sker till ett pris som överstiger eller understiger självkostnadspriset saknar betydelse vid bedömningen av om en transaktion skall anses utgöra en transaktion mot vederlag eller inte. En transaktion mot vederlag föreligger så fort det finns ett direkt samband mellan en leverans av en vara eller tillhandahållande av en tjänst och det vederlag som faktiskt har erhållits. Av p. 23 i EG-domstolens dom framgår följande. I artiklarna 16 och 26.1 likställs vissa transaktioner där den skattskyldige inte erhåller något vederlag med leverans av vara eller tillhandhållande av tjänst mot vederlag. Syftet med dessa bestämmelser är att åstadkomma en jämlik behandling av en skattskyldig persons uttag av en vara eller tillhandahållande av en tjänst för sin eget eller anställdas privata bruk med en slutkonsuments förvärv av samma slags varor eller tjänster. Det är för att förhindra att en skattskyldig person som tar ut en vara ur företagets tillgångar för sitt eget eller personalens privata bruk och uppnår en fördel i förhållande till den slutkonsument som förvärvar varan och får betala mervärdesskatt för densamma som bestämmelserna i artiklarna 16 och 26.1 a har införts. På samma sätt förhindras genom artikel 26.1 b att en skattskyldig person eller dennes personal undgår beskattning av tjänster som den skattskyldige tillhandahåller och för vilka en privatperson skulle ha fått betala mervärdesskatt.

EG-domstolen konstaterade att eftersom personalen betalade en ersättning för de i målet aktuella måltiderna så kan artiklarna 16 och 26.1 b sjätte direktivet inte vara tillämpliga. Detta eftersom dessa bestämmelser endast avser transaktioner som sker utan vederlag och som av denna anledning i mervärdesskattehänseende likställs med transaktioner som sker mot vederlag.

När EG-domstolen i avgörandet uttalar sig om tolkningen av artikel 16, hänvisas till artikeln i sin helhet och inte endast till överlåtelse av vara utan ersättning. Enligt vår uppfattning måste innebörden av detta vara att EG-domstolen härigenom uttalat att om ett vederlag utgått någon uttagsbeskattning inte kan komma ifråga även i det fall fråga är om t.ex. tillgodogörande av vara ur en verksamhet för privat ändamål.

5 Avslutande synpunkter och kommentarer

Vid en närmare analys av ordalydelserna till inledningarna till artiklarna 16 och 26.1 mervärdesskattedirektivet framgår att de i artiklarna angivna transaktionerna skall behandlas som leverans mot vederlag (artikel 16) eller likställas med tillhandahållande av tjänster mot ersättning (artikel 26.1). Vår uppfattning är att det redan i detta ligger att det är endast transaktioner som sker utan vederlag som omfattas. Det är bara i de fall någon ersättning inte har utgått för en transaktion som det finns något att jämställa med en transaktion mot vederlag. I de fall ett vederlag har utgått skall detta, i enlighet med de allmänna bestämmelserna, utgöra underlag för beskattning. Vi anser, att vad EG-domstolen anför i Gåsabäck-målet, och då särskilt det som anförs av domstolen i domens punkt 23, se ovan, ger stöd för vår bedömning. Det kan konstateras att EG-domstolen i nämnda punkt inte endast berört tolkningen av artikel 26.1 b utan även artikel 26.1 a. Vår slutsats blir därför att ett vederlag utgör hinder mot en uttagsbeskattning såväl enligt artikel 16 som 26.1 a som b. Vi förutsätter därför att Regeringsrätten inte kommer att fastställa förhandsbeskedet.

Ulrika Grefberg och Niclas Lindgren är båda verksamma som skattekonsulter på Ernst & Young AB i Stockholm.