Miljöskatter i svensk skatterätt

1 Inledning

Avsikten med denna artikel är att ge en översiktlig bild av de inslag av miljörelaterade regler som finns i det svenska skattesystemet. Både kortare och längre sådana inventeringar har gjorts tidigare.1 Dessa har dock hunnit bli så föråldrade att det kan vara på sin plats med en uppdatering.

Miljöskatter som företeelse utmärks, till skillnad från många andra skatteformer som motiveras av mer pragmatiska skäl, av en solid teoretisk grund. I första hand leder tanken på miljöskatter sitt ursprung ur Pigous idé om att skadliga externaliteter skall internaliseras i skattesystemet.2 Den nationalekonomiska litteraturen rörande miljöskatter och avgifter är numera i det närmaste oöverskådlig.3 De praktiska erfarenheterna av miljöbeskattningen bör dock ses som tämligen magra i förhållande till detta svällande teoriutbud.

För svensk del kan diskussionen om miljöstyrande skatter och avgifter sägas ha fått ett avstamp genom ekonomiprofessorn Erik Dahméns artikel från 1965.4 Med enstaka undantag det var dock inte förrän i början av nittiotalet som det svenska skattesystemet fick något större inslag av miljörelatering. Miljöskatter kan uttas både som särskilda skatteformer motiverade i första hand av miljöskäl och genom ekologisering av existerande skatter.5 Flertalet miljöskatter är att uppfatta som olika former av punktskatter.6

I artikeln beskrivs energiskatterna, miljöavgiften på kväveoxid, kärnkraftsskatt, skatterna på bekämpningsmedel och gödselmedel, naturgrusskatten samt den nyligen införda beskattningen av avfall som förbränns. Vidare beskrivs vägtrafikskatten, den föreslagna men ej införda flygskatten samt beskattningen av miljöbilar.7 Avslutningsvis beskrivs den kreditering av skattekonton som görs för vissa statliga stöd.

2 Energiskatter

Energibeskattningen leder sitt ursprung ur 1924 års bensinskatt, vilken sedermera ersattes med en allmän energiskatt.8 Motiven bakom denna skatt var enbart fiskala. Efter den första energikrisen under sjuttiotalets början tillkom energi-politiska målsättningar, men dessa synes ha spelat liten roll för den praktiska utformningen av energiskatten.9 I början av nittiotalet splittrades skatten upp på tre delar. Den första utgjorde den fiskala delen av energiskatten och denna sänktes i förhållande till tidigare nivåer. Samtidigt infördes särskilda koldioxid- och svavelskatter.10 Vid EU-inträdet sammanfördes dessa tre skatter i en gemensam lagstiftningsprodukt.11 Den nya lagen om skatt på energi blev en ganska komplicerad produkt som vidare varit föremål för mängder av detaljändringar. Komplexiteten orsakas av de skilda syften som ligger bakom energibeskattningen. En del bestämmelser kan ledas tillbaka till energiskattelagens föregångare och är i första hand av formell natur eller är kopplade till skattens fiskala syften. Vidare har omfattande regler införts för att uppfylla gemenskapsrättens krav både i fråga om de förfaranderegler som följer av cirkulationsdirektivet (dir. 92/12/EEG) samt det särskilda direktiv som berör energibeskattningen.12 Till detta skall då läggas de miljöstyrande effekter som lagstiftaren har eftersträvat. Utöver miljöanpassningen av energibeskattningen kan även den sedan länge tillämpade skattefriheten för sjöfart och spårbunden trafik ses som ett slags miljörelaterade skatteregler. Även kommersiell flygtrafik är helt skattebefriad, vilket snarare är kontraproduktivt ur miljösynpunkt. Bakgrunden till skattebefrielsen för trafik till sjöss eller i luften är dock i första hand praktisk.13

Trots miljöanpassningen har ett omfattande hänsynstagande gjorts i första hand till produktionsintressen. Lagstiftaren har visat en stor följsamhet i att genom skattelättnader underlätta för olika branscher.14 Det nya energiskattedirektivets minimiskattesatser lägger dock hinder i vägen för totala skattebefrielser.15

På el som förbrukats i industriella processer utgår en skattesats på 0,5 öre, vilken kan jämföras med normalskattesatsen på 26,1 öre.16 För bränslen som används för drift och uppvärmning i industriella processer beviljas en skattenedsättning motsvarande 100 % av energiskatten och 79 % av koldioxidskatten.17 Särskilda regler finns för ytterligare kompensation för energiintensiva branscher.18 Överstiger koldioxidskatten, dvs. den del som är kvar efter nedsättningen med 79 %, 0,8 % av de framställda produkternas försäljningsvärde, är den skattskyldige berättigad till ytterligare kompensation. Även i dessa fall lägger dock energiskattedirektivet en lägsta skattesats som inte får underskridas.19

De miljöstyrande effekterna av koldioxid- och svavelskatterna var i första hand tänkta att upprätthållas genom återbetalning av skatt. Den samtidigt införda miljöavgiften på kväveoxider kan ses som ett exempel på en framgångsrik sådan lösning.20 Bortseende från administrationskostnader återförs hela den uttagna avgiften till de avgiftsskyldiga i proportion till den rening som genomförts. Även pålagorna på koldioxid och svavel var ursprungligen tänkta att klassificeras som avgifter.21 Svårigheterna att genomföra rening av koldioxid- och svavelutsläpp medförde att pålagorna på dessa ämnen konstitutionellt kom att utgöra skatter. Energiskattelagen innehåller dock möjligheter till skattekompensation för den förbrukare som renar utsläpp av koldioxid eller svavel.22 Kompensationen för rening av svavel hittills haft en ganska stor praktisk betydelse.23 Länge var kompensationsmöjligheten vid rening av koldioxidutsläpp illusorisk, då det inte fanns någon teknik att rena sådana utsläpp. I rättsfallet RÅ 1998 not 97 fastslog Regeringsrätten dock att rening av koldioxid kunde ske genom att rökgas från en värmepanna leddes in i ett växthus. Växterna ansågs ha upptagit c:a 15 % av den koldioxid som fanns i avgaserna. Sedan detta avgörande är växthusnäringen den enda bransch som kan kompenseras för rening av koldioxidutsläpp.

3 Kärnkraftsskatt

Utöver den ordinarie elskatten har kärnkraftsel länge varit föremål för beskattning i särskild ordning. Tidigare uttogs en skatt på kärnkraftsel beräknad på den faktiska elproduktionen.24 Denna skatt ersattes år 2000 av en skatt som beräknas på kärnkraftverkets högsta tillåtna effekt.25 Skatten utgår således inte på den faktiskt producerade elen. Endast vid stillestånd längre än nittio dygn kan skattelättnader erhållas.26 Någon bränslebeskattning av uran finns inte.

4 Skatterna på bekämpningsmedel och gödselmedel

Skatterna på bekämpningsmedel och gödselmedel härstammar från de avgifter på dessa ämnen som infördes 1984. Avsikterna med avgifterna var att minska förbrukningen av ämnena av hälso- och miljöskäl.27 Det förekom redan vid införandet invändningar om att dessa avgifter i själva verket utgjorde skatter.28 Vid en större avgiftshöjning ändrades beteckningen på pålagorna till skatter.29 Som bekämpningsmedel definieras med vissa undantag ämnen eller beredningar som är avsedda att användas till skydd mot egendomsskada eller olägenheter för människors hälsa, förorsakade av växter, djur, bakterier eller virus.30 Skatt på gödselmedel utgår på kväve och kadmium som ingår i sådana medel. Skatterna är rättsligt sett ungefär likartat konstruerade som flertalet traditionella punktskatter.31

5 Naturgrus

Den särskilda skatten på naturgrus infördes 1996.32 I förarbetena framhålles att syftet med skatten är att åstadkomma en bättre hushållning med naturgrus.33 Då naturgruset inte är något förnyelsebart material, annat än vid en ny istid, är det befogat att se naturgrusskatten som ett slags miljöskatt. Skattskyldiga för skatten är innehavare av grustäkter och skatten utgår med 10 kr per ton levererat naturgrus. Även naturgrusskatten är utformad som en traditionell punktskatt.34 För att upprätthålla skattens styrfunktioner medges dock ej avdrag vid export.35

6 Avfall

När avfallsskatten infördes år 2000 var det frågan om en helt ny skatteform i svensk skatterätt.36 Avsikten med skatten är att minska den mängd avfall som deponeras på soptippar och liknande. Till skillnad från de traditionella punktskatterna, vilka oftast uttas vid leverans av skattepliktiga varor, uttas avfallsskatten i slutet av en produkts livscykel. Skatten uppvisar dock så mycket karakteristika som överensstämmer med andra punktskatter att den bör betraktas som en sådan.37 Antalet skattskyldiga är ganska litet och det är ett slags varor som beskattas.38 Skatten beräknas per viktenhet med 370 kr per ton. Vidare administreras skatten i samma ordning som övriga punktskatter genom Storföretagsskattekontoret i Ludvikas försorg.

Skatten är uppbyggd kring vad som i förarbetena betecknas som en nettodeponimetod. Det material som förs in i en deponianläggning är som huvudregel skattepliktigt. Skattskyldigheten inträder vid införseln på anläggningen.39 Konstruktionen av nettodeponimetoden kan ses som helt unik i svensk skatterätt. Genom att beräkna skatten på allt material som förs in i anläggningen upprätthålls skatteuttaget på ett enkelt sätt. Tanken är att avfallet skall vägas vid inpassering av anläggningen, men det är även tänkbart att använda vågar hos t.ex. vägstationer eller vågar monterade på lastbilarna.40 Skatteplikten kan dock inte vara helt undantagslös. Undantaget från skatteplikt är bl.a. material som skall användas för driften av anläggningen eller som förs in i anläggningen utan något direkt samband med avfallshanteringen.41 Vidare undantas bl.a. material som skall komposteras, rötas eller förbrännas. Däremot är det avfall som uppstår efter dessa processer, t.ex. aska, skattepliktigt om det deponeras. Jord och rötrester som används utan att deponeras efter processerna är dock skattebefriade.42

Avfallsskattelagen innehåller även särskilda avdragsmöjligheter för avfall som förts in i anläggningen, men som av olika skäl inte kommit att deponeras. Det är således frågan om ”netto”-momentet i nettodeponimetoden. Avdragsrätten gäller avfall som förs ut igen ur anläggningen, som använts för driften av anläggningen, som använts för konstruktionsarbeten inom anläggningen eller som använts för att åstadkomma en miljösäker deponering.43 Utöver dessa avdragsmöjligheter har en skattskyldig rätt till avdrag för en mängd olika sorters avfall som således är helt befriade från avfallsskatt.44 Dessa är, med ett undantag, nämligen slam från Falu koppargruva, helt generellt utformade. Av förarbetena framgår dock att flera av avdragsmöjligheterna endast kan utnyttjas av ett eller ett fåtal företag.45 Dessa undantag skulle kunna tangera förbudet mot statsstöd i art. 87 EGF. De har dock godkänts särskilt av kommissionen. Ur ett svenskt konstitutionellt perspektiv finns det anledning att ifrågasätta om undantagen verkligen uppfyller kravet på lagars generella tillämpbarhet. Detta krav synes dock ifråga om skärpande regler i rättspraxis ha satts tämligen lågt.46 Eftersom det i avfallsskattelagen är fråga om för den skattskyldige gynnande regler kan kravet i detta sammanhang knappast sättas högre.

7 Förbränning av avfall

Avfallsskattelagen omfattar som ovan beskrivits inte avfall som förbränns. Vid införandet av skatten ansågs förbränning av avfall av miljöskäl vara att föredra framför deponering.47 2003 tillsattes en utredning med i uppdrag bl.a. att bedöma lämpligheten i att införa en skatt på avfall som förbränns. Utredningen resulterade i delbetänkandet SOU 2005:23. I delbetänkandet föreslogs att skatt på avfallsförbränning skulle införas. Efter remissbehandling lämnade regeringen ett förslag till beskattning av visst hushållsavfall som förbränns i prop. 2005/06:125. De i propositionen lämnade lagförslagen trädde i kraft den 1 juli 2006. Ett motiv för beskattning av avfallsförbränning var en kraftigt ökande import av brännbart avfall i energiutvinningssyfte.48 Den inhemska förbränningskapaciteten motsvarade inte importvolymen, utan resultatet blev en ökad deponering av brännbart avfall. Importen synes till stor del komma från länder som redan beskattar avfall som förbränns.49 Ett annat syfte var att undvika att material som bättre lämpar sig för återvinning ändå förbränns.50

Utredningen framhöll två möjliga alternativ för teknisk utformning av skatt på avfallsförbränning, energiskattemodellen och avfallsskattemodellen.51 Den förstnämnda modellen innebär en inkorporering av skatt på avfallsförbränning i den ordinarie lagen om skatt på energi. Motiven bakom energiskattemodellen står att söka i det faktum att det obeskattade avfallet konkurrerar med beskattade bränslen vid energiframställningen. Ur ett likformighetsperspektiv kunde avsaknaden av beskattning av avfall innebära en skattesubvention, eller med den terminologi som används i budgetpropositionen, en skatteavvikelse. Beskattning av energiinnehållet i avfallet neutraliserar då denna avvikelse.

Ett alternativ var att integrera en skatt på förbränning av avfall i avfallsskattelagen. Utredningen och sedermera lagstiftaren fastnade dock för energiskattemodellen. Fördelarna med denna lösning är tydliga. De särskilda skattenedsättningarna för t.ex. industrin eller kraftvärmeverk är med automatik tillämpliga även på skatt som läggs på avfallsförbränningen.

Beskattningen av avfallsförbränning har delvis en experimentell status och lagstiftaren nöjde sig inledningsvis med att endast skattebelägga förbränning av hushållsavfall.52 En ytterligare fördel med denna avgränsning är att den till synes odistinkta termen hushållsavfall väl preciseras i redan befintlig lagstiftning.53 Huvuddelen av skattebelastningen utgörs av koldioxidskatten. Utgångspunkten är att hushållsavfallets genomsnittliga innehåll av fossilt kol schablonmässigt beräknas till 12,6 % av dess vikt.54 Med detta innehåll som bas har lagstiftaren kalkylerat en koldioxidskatt med 3 374 kr per ton fossilt kol i avfallet.55 Energiskattenivån har satts betydligt mer modest. I syfte att underlätta för avfallets konkurrenskraft som bränsle stannade lagstiftaren vid en skattesats på 150 kr per ton fossilt kol.

8 Vägtrafikskatt

När vägtrafik- och fordonsskatter ursprungligen infördes synes skatterna ha haft karaktären av lyxskatter. Ganska snart kom de emellertid att motiveras med det slitage fordonen medförde på vägarna. Skatterna utformades för svensk del enligt intresseprincipen och intäkterna specialdestinerades för vägnätet.56 Denna specialdestinering upphörde dock på sjuttiotalet. Fordonsskatterna har efter detta i huvudsak fungerat som inkomstkälla för det offentliga.

Införandet av den nya vägtrafikskattelagen 2006 innebar en miljöanpassning av fordonsskatten.57 Den nya fordonsskatten baseras på fordonens koldioxidutsläpp och är i huvudsak bara tillämplig på personbilar av 2006 års modell eller nyare.58 Skatten beräknas på ett grundbelopp (360 kr) som kompletteras med en skatt på 15 kr per gram koldioxid som släpps ut per kilometer utöver 100 gram.59 För dieseldrivna fordon multipliceras denna skatt med en miljö- och bränslefaktor på 3,5.60 Den särskilda skattebefrielse som tidigare funnits för el- och hybridfordon har avskaffats. Istället inlemmas dessa fordon i det nya koldioxidbaserade systemet.

9 Flygskatt

Av tradition har flygbränsle varit undantaget från bränslebeskattningen. Efter harmoniseringen av mineraloljebeskattningen 1992 har detta förbud följt av gemenskapsrätten. För svenskt vidkommande uttogs tidigare en särskild miljöskatt på inrikes flyg.61 Avsikten med skatten var att beskatta utsläpp av kolväten och kväveoxider.62 I praktiken kom den dock att beräknas på flygplanens startvikt.63 Flygskatten var en de första svenska skatter som nådde EG-domstolen efter Sveriges anslutning till unionen. Den underkändes såsom stridande mot skattebefrielsen för flygbränsle i det dåvarande mineraloljedirektivet.64

Avsaknaden av bränslebeskattning inom flyget medför att flyget inte står för sina miljömässiga kostnader. EG-kommissionen har vid flera tillfällen uppmärksammat denna problematik och uppmanade redan år 2000 medlemsländerna att avskaffa denna skattefrihet.65 Så skedde dock inte när det nya energiskattedirektivet infördes. Däremot fick medlemsländerna möjlighet att frivilligt införa beskattning av flygbränsle.66

Under år 2006 fattade riksdagen beslut om en flygskatt beräknad per passagerare.67 Avsikten var att skatten skulle utgå med 94 kr per passagerare inom Europa och med 188 kr för mer långväga passagerare. Trots att lagen har kungjorts genom publicering i SFS trädde den dock aldrig ikraft. Efter regeringsskiftet står det klart att skatten inte kommer att införas under nuvarande mandatperiod.68

10 Miljöbilar

Inkomstbeskattningen har hittills inte färgats av några större miljömässiga incitament. Den mest påtagliga miljörelaterade regeln står att finna i de särskilda jämkningsregler för förmånsvärdet på miljöbilar i 61 kap. IL. Enligt 61:8 a IL skall förmånsvärdet jämkas för elbilar eller bilar som drivs med mer miljövänliga bränslen än bensin eller diesel, under förutsättning att priset på dessa bilar är högre än på konventionella bilar. Avsikten med stadgandet är således att sänka förmånsvärdet för miljöbilarna till en ”normalnivå”, inte att skattemässigt gynna dessa bilar. För el- och gasbilar samt bilar som drivs på alkoholer (etanol och liknande) anges dock uttryckligen att förmånsvärdet skall justeras till 60 % respektive 80 % av värdet på jämförbara bilar. Den maximala justering som kan göras anges i lagtexten till 16.000 respektive 8.000 kr per år för dessa kategorier av fordon.

Vidare finns i 61:19 b IL en jämkningsmöjlighet för testbilar och liknande som är utrustad med avgasrening med bättre miljö- eller säkerhetsteknik än vad som finns ute på marknaden.

11 Kreditering av skattekonton

En något speciell teknik har använts för att kompensera fastighetsägare som investerat i källsorteringsutrustning. Dessa kunde under åren 2005 och 2006 få stöd som beviljats av länsstyrelsen krediterat på det egna skattekontot.69 Liknande krediteringar görs för fastighetsägare som installerat solvärme i kommersiella lokaler eller konverterat från oljeuppvärmningssystem eller direktverkande el i bostadshus.70 Här är det således frågan om en användning av formella regler för att uppnå materiella resultat. Eftersom det är ett tillgodogörande av statliga stöd är dessa krediteringar inte miljöskatter i egentlig mening. De påvisar dock lagstiftarens uppfinningsrikedom när det gäller att använda skattesystemet för att åstadkomma miljöförbättrande resultat.

12 Sammanfattning

Miljöanpassningen av det svenska skattesystemet har hittills skett tämligen ad hocmässigt. Energiskattereformen i början av 1990-talet kan ses som den största genomtänkta ekologiseringen av befintliga skatteformer till dags dato. Huvuddragen av denna reform ligger ännu kvar i det närmaste intakta trots den omfattande förändring som skett inom energiskatteområdet till följd av anpassningen till gemenskapsrätten. I övrigt har miljöbeskattningen till större delen uttagits genom särskilda miljöskatter av punktskattekaraktär, exempelvis skatterna på bekämpningsmedel, gödningsmedel samt naturgrus. Under de senaste åren har lagstiftaren försökt att miljöanpassa delar av fastighets- och inkomstbeskattningen. Möjligen kan dessa incitament visa sig komma att få en större betydelse som styrinstrument då flera av de punktskatter som uttas av miljöskäl endast berör vissa branscher.

Stefan Olsson är jur. dr och universitetslektor vid Karlstads universitet.