A12 Övriga juridiska personer

Förvandling till privatbostadsföretag

En bostadsrättsförening uppfyllde inte kraven i 2 kap. 17 § IL för att kvalificeras som privatbostadsföretag på grund av för låg andel bostäder upplåtna till bostadsrättshavare. Föreningen avsåg att uppnå kvalifikationskravet genom att avstycka lokaldelen till en separat fastighet (tredimensionell fastighetsbildning) som skulle överlåtas till en nybildad ekonomisk förening. Föreningen sökte förhandsbesked och i RÅ 2006 ref. 80 fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked som innebar att ombildningen kunde ske utan skattekonsekvenser samt att föreningen därefter uppfyllde kraven för ett privatbostadsföretag.

Bedömningen innehåller inte några komplicerade moment. Fastigheten skulle överlåtas till underpris till den nya ekonomiska föreningen, som hade bostadsrättshavarna som medlemmar. 23 kap. IL var tillämpligt – föreningen var inte ett privatbostadsföretag vid överlåtelsetidpunkten – och uttags- och utdelningsbeskattning underläts därför. Vid bedömningen av bostadsrättsföreningens kvalifikation som privatbostadsföretag angavs att ”så länge bostadsrättsförening direkt eller indirekt innehar den avskiljda lokaldelen” var den inte ett privatbostadsföretag, men genom överlåtelsen till den ekonomiska föreningen är ”fastigheten emellertid ägandemässigt och skattemässigt frikopplad från bostadsrättsföreningen”. Bedömningen är tämligen självklar och i sak uppnås att lokalavkastningen inte omfattas av privatbostadsföretagets schablonmässiga (noll) inkomstbeskattning utan inkomstbeskattas konventionellt i den ekonomiska föreningen.

Som en sidokommentar kan anmärkas att Skatterättsnämnden angav som förutsättning att den ekonomiska föreningen uppfyller lagens om ekonomiska föreningar krav för att vara en juridisk person. Det är inte alltid enkelt att uppnå kraven och aktiebolagsformen är då säkrare.

Förvaltarsmitta eller ej för stiftelser

I äldre rättspraxis utvecklades en rättstillämpning som innebär att en stiftelses undantag från skattskyldighet bestäms enligt reglerna för det rättssubjekt som förvaltar stiftelsen. Nedan benämns denna rättstillämpning förvaltarsmitta. Praxis har främst gällt stiftelser med kommuner eller staten som förvaltare, men även katalogsubjekt som akademier.

Rättstillämpningen grundar sig inte på någon lagbestämmelse utan har självständigt utvecklats i praxis. En kodifiering av rättstillämpningen för vissa fall har övervägts i lagstiftningssammanhang varvid det framgick att regeln var känd och gillad av departementschefen; se prop. 1942:134 s. 49 f. och prop. 1951:175 s. 47. I Stiftelse- och föreningsskattekommitténs betänkande, SOU 1995:63, s. 154 ff., lämnades ett förslag till kodifiering. Betänkandet har inte lett till något lagförslag från regeringen.

Motivet för rättstillämpningen torde väl beskrivas av Hagstedt i Om beskattning av stiftelser, 1972, s. 231, på följande sätt:

Därvid hänvisar Hagstedt till prop. 1942:134 s. 49 f.

”Det finns två skäl för en sådan behandling av dessa fonder. Det ena är att de kommunala donationsfonderna främjar ändamål som tillgodoses av befriade subjekt och därför bör befrielsen komma även fonderna till del. Det andra skälet åberopades av dep.chefen i propositionen att eftersom det mot bakgrund av det oklara civilrättsliga läget ofta var tveksamt huruvida en kommunal donationsfond utgjorde ett särskilt rättssubjekt eller inte, fanns det anledning att skatterättsligt behandla dessa på för dem mest förmånligt sätt, dvs. som kommunens egendom.”1

Regeringsrätten avgjorde under 2006 två rättsfall angående förvaltningssmitta. De är de första avgörandena på länge och är därför viktiga för att klargöra att denna praxis alltjämt gäller samt vilken omfattning den har.

RÅ 2006 ref. 42. Det första referatet gäller en stiftelse, Systrarna Bodins stiftelse, som förvaltas av en ideell förening, missionsförsamlingarna i Lima, Transtrand och Malung. Flertalet av de förutsättningar som förelegat i tidigare praxis om förvaltarsmitta var uppfyllda. Stiftelsens ändamål låg inom ramen för den förvaltande föreningens ändamål. Nettoavkastningen skulle, efter fondering av 20 %, delas ut till föreningen. Stiftelsens styrelse utsågs av föreningens årsmöte.

På en punkt avvek förutsättningarna från förutsättningarna i de fall som tidigare godtagits i praxis. ”Förvaltaren”, den ideella föreningen, omfattades av fullföljdskravet (numera 7 kap. 10 § IL). De förvaltarsubjekt som prövats i praxis – stat, kommuner, akademier m.fl. – omfattas däremot inte av något fullföljdskrav.

Regeringsrätten ansåg att praxis om förvaltarsmitta inte skulle utsträckas att omfatta det aktuella fallet. Avgörande var uppenbarligen att föreningen omfattades av fullföljdskravet.

RÅ 2006 ref. 79 gällde en stipendiestiftelse som förvaltades av Uppsala universitet, dvs. staten. Förvaltarens karaktär var således inte något problem. Skatteverket ansåg däremot att det brast i förutsättningarna genom att verksamheten inte hade tillräcklig anknytning till förvaltarens verksamhet.

Regeringsrätten konstaterade inledningsvis att praxis om befrielse enligt grunderna för statens skattebefrielse (förvaltarsmitta) ”synes under de senaste fyrtio åren inte ha kommit under Regeringsrättens prövning”, men ansåg inte att förutsättningarna för rättstillämpningen hade ändrats.

Regeringsrättens bedömning var därefter att ”det väsentliga för besvarandet av frågan om stiftelsens skattskyldighet är om den – liksom universitet – främjar vetenskaplig forskning. Den form i vilket detta görs, liksom destinatärernas mer eller mindre starka anknytning till ett visst lärosäte, får anses utgöra faktorer av underordnad betydelse.”

Bedömningen innebär att förvaltarsmitta föreligger om en stiftelses ändamål är att främja sådan forskning som bedrivs vid universitetet. Däremot är således formerna för stödet av underordnad betydelse, och bl.a. stipendier är en möjlig form. Enligt min uppfattning vore något annat märkligt särskilt mot bakgrund av de varierande former för finansiering av universitetsforskning som förekommer.2

I ett förhandsbeskedsärende – RÅ 2006 ref. 39 – frågades om en stiftelse var en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Stiftelsen skulle trygga pensionsutfästelser. Pensionsutbetalningarna skall betalas ut som en andel av stiftelseförmögenheten. Regeringsrätten ansåg att en konstruktion som innebär att utbetalningarna helt knyts till utvecklingen av stiftelseförmögenheten inte gav det skydd som tryggandelagen avser.

Peter Melz