A8 Beskattning av handelsbolag

8.1 Beräkning av justerad anskaffningsutgift för kommanditbolag på andel i handelsbolag

I RÅ 2006 ref. 14 ansökte dåvarande Riksskatteverket om förhandsbesked beträffande frågan hur den justerade anskaffningsutgiften skall beräknas i ett fall där en fysisk person äger en andel i ett kommanditbolag som i sin tur äger en andel i ett handelsbolag. Den fråga som kom att prövas av nämnden och Regeringsrätten var följande: Skall den justerade anskaffningsutgiften som X KB redovisar i sitt innehav av Y HB varje år löpande reduceras med det underskott som X KB redovisar i sin deklaration för respektive år och som avser resultatet från Y HB

Y HB försattes i konkurs under 1995. Konkursen avslutades under 2001 utan överskott. Andelarna i Y HB ansågs därmed avyttrade. A, som var kommanditdelägare i X KB, tog vid 2002 års taxering upp ett underskott av näringsverksamhet från X KB. Underskottet var hänförligt dels till kapitalförlusten som uppkom vid X KB:s avyttring av andelen i Y HB , dels tidigare underskott som uppkommit löpande i Y HB vid 1993-1995 års taxeringar. I sin redovisning av kapitalförlusten minskade inte X KB:s anskaffningsutgift för andelen i Y HB med X KB:s andel av löpande underskott. Skattemyndigheten godtog inte deklarationen. Myndigheten var av den uppfattningen att löpande underskott i Y HB skulle minska X KB:s justerade anskaffningsutgift i Y HB .

För fysiska personer gäller att underskott från handelsbolag påverkar anskaffningsutgiften bara när det finns en särskild kvittningsmöjlighet som också utnyttjas. Eftersom A inte dragit av sin andel av underskotten i X KB, hänförliga till Y HB , var A av den uppfattningen att underskotten heller inte borde beaktas vid X KB:s anskaffningsutgift för andelen i Y HB .

Skatterättsnämnden anförde följande:

”Enligt 50 kap. 6 § IL skall för en andel i ett handelsbolag som innehas av ett annat handelsbolag anskaffningsutgiften justeras enligt bestämmelserna i 5 § samma kapitel som om ägarbolaget var skattskyldigt för bolagets inkomster. När bestämmelserna infördes år 1993 användes uttrycket ”skattskyldigt i den skattskyldiges ställe” (prop. 1993/94:50 s. 350). För andelen i ägarbolaget skall vidare enligt 6 § anskaffningsutgiften justeras med hänsyn till inkomster och utgifter i båda bolagen. – Vid beräkning av omkostnadsbeloppet på grund av avyttring av en andel i ett handelsbolag skall alltså anskaffningsutgiften justeras enligt bestämmelserna i 50 kap. 5 och 6 §§ IL. Genom att ett handelsbolag som äger en andel i ett annat handelsbolag klassificeras som skattskyldigt för bolagets inkomster i detta sammanhang följer att justeringar av anskaffningsutgiften kan göras på denna ägarnivå för inkomster och underskott som uppkommit under innehavstiden (jfr RÅ 2004 not. 79). I avsaknad av en uttrycklig reglering om annat får vidare anses följa att det är principerna för beräkning av anskaffningsutgiften avseende juridiska personer som skall tillämpas. Förarbetena kan inte heller anses ge stöd för en annan uppfattning. – Det anförda leder i förevarande fall till att vid beräkning av X KB:s anskaffningsutgift för andelen i Y HB skall underskotten i Y HB anses löpande ha dragits av i X KB även om de faktiskt inte kvittas mot inkomster i bolaget. A å sin sida skall dra av det underskott av näringsverksamheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret vid beräkning av det aktuella årets inkomst från X KB, under förutsättning att begränsningen i 14 kap. 14 § IL inte lägger hinder i vägen. Ett positivt resultat medför att A:s anskaffningsutgift för andelen i X KB skall ökas vid en framtida beräkning av omkostnadsbeloppet.”

Regeringsrätten fann att det av utformningen av lagtexten i 50 kap. 6 § IL följer att det är principerna för anskaffningsutgift för juridiska personer som skall tillämpas varför förhandsbeskedet fastställdes.

Underskotten i det underliggande HB Y kom således att påverka andelens anskaffningsutgift i det överordnade KB X med tillämpning av reglerna i 50 kap. 6 § IL1. A, som i sin deklaration tillämpat reglerna för fysiska personer och redovisat underskott av näringsverksamhet från X KB, fick med det av Skatterättsnämnden och Regeringsrätten valda synsättet överskott från kommanditbolaget.

8.2 Överlåtelse av andel i HB omfattas inte av 53 kap. 2 och 3 §§ IL när den justerade anskaffningsutgiften är negativ

I RÅ 2006 ref. 51 ansökte en fysisk person om förhandsbesked hur en avyttring av en handelsbolagsandel med en negativ justerad anskaffningsutgift skulle bedömas vid en avyttring utan ersättning till ett nybildat aktiebolag. Vidare uppkom frågan vilket anskaffningsvärde aktiebolaget hade på andelen.

I normalfallet skall en skattskyldig som har en negativt justerad anskaffningsutgift på sin andel beskattas för detta belopp vid avyttring av andelen enligt 50 kap. 3 § IL. Den skattskyldige var av den uppfattningen att den negativa justerade anskaffningsutgiften inte skulle beaktas vid kapitalvinstberäkningen med tillämpning av bestämmelserna i 53 kap. 2 och 3 §§ IL (reglerna om överlåtelse av kapitaltillgångar till underpris).

Skatterättsnämnden anförde bl.a. följande:

”Eftersom den justerade anskaffningsutgiften avseende andelen i handelsbolaget är negativ vid tidpunkten för avyttringen anses omkostnadsbeloppet enligt 50 kap. 3 § IL vara noll. Ersättningen för andelen skall då ökas med den negativa justerade anskaffningsutgiften. Det innebär att förutsättningarna i 53 kap. 2 § IL för att tillämpa 3 § samma kapitel inte föreligger.”

Skatterättsnämnden fann att aktiebolagets anskaffningsvärde på andelen var noll eftersom någon ersättning inte erlagts.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden beträffande förhållandet mellan 50 kap. 3 § och bestämmelserna i 53 kap. 2 och 3 §§ i IL. Regeringsrätten tog inte upp frågan om bolagets anskaffningsvärde på andelen.

Den skattskyldiges omkostnadsbelopp på andelen var noll med tillämpning av 50 kap. 3 § 2 st. IL. Enligt samma bestämmelse skall ersättningen för andelen då ökas med den negativa justerade anskaffningsutgiften. Ersättningen kom därmed att överstiga omkostnadsbeloppet varför bestämmelserna i 53 kap. 2 och 3 §§ IL inte var tillämpliga. Den skattskyldige har i sitt överklagande till Regeringsrätten hävdat att bestämmelserna i 53 kap. utgjorde specialbestämmelser (lex specialis) i förhållande till 50 kap. 3 § IL och att ersättningen, med bortseende av 50 kap. 3 § IL, skulle bestämmas till noll. Skatterättsnämnden och Regeringsrätten hade uppenbarligen en annan uppfattning.

Bo Svensson