A4 Inkomst av näringsverksamhet

2.1 Skattebefriad juridisk persons försäljning av näringsfastighet

Ända sedan 1990 års skattereform har gällt att kapitalvinstberäkning på grund av försäljning av näringsfastighet kompletteras med återföring av medgivna värdeminskningsavdrag, vissa förbättrande reparationer m.m., i inkomstslaget näringsverksamhet. Reglerna finns i 26 kap. 2 § IL. Denna operation är nödvändig för att undvika dubbelt avdrag, eftersom man i själva kapitalvinstberäkningen gör avdrag för ett omkostnadsbelopp som baseras på den ursprungliga anskaffningskostnaden, utan reduktion för de värdeminskningsavdrag som gjorts under innehavstiden. För fysiska personer innebär återföringen även att värdeminskningsavdragen placeras i inkomstslaget kapital, med den marginalskattesats som gäller där. Denna sistnämnda effekt är naturligtvis inte relevant för juridiska personer för vilka ju alla inkomster och utgifter hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet.

Frågan om återföring av medgivna värdeminskningsavdrag i ett särskilt fall prövades i förhandsbeskedet RÅ 2006 ref. 52. Den juridiska person som här avsåg att sälja en näringsfastighet omfattades av skattebefrielse enligt 7 kap. IL. Kapitlet innehåller som bekant de generella skattefrihetsreglerna för allmännyttiga föreningar och stiftelser. Här var emellertid fråga om den s.k. katalogen i 7 kap. 17 § IL. I paragrafen görs en uppräkning av vissa namngivna juridiska personer vilka endast är skattskyldiga för innehav av fastighet. Den skattskyldiga juridiska personen i ärendet var alltså skattskyldig för sina löpande inkomster på grund av fastighetsinnehav men inte för kapitalvinst vid försäljning.

RR betonade i sin motivering att återföringen systematiskt var en del av kapitalvinstbeskattningen. Rätten konstaterade också att skattebefriade subjekt redan före skattereformen slapp motsvarande återföring samt att någon skärpning aldrig varit avsedd. Med hänsyn till detta förklarade RR att någon återföring inte skulle ske.

Förhandsbeskedet är ett uttryck för systematisk lagtolkning. Återföringen av de medgivna värdeminskningsavdragen görs visserligen i inkomstslaget näringsverksamhet där inkomsterna principiellt är av löpande karaktär. Återföringen kan dock sägas utlösas av avyttringen och den därpå följande kapitalvinstberäkningen. En återföring hos den aktuella skattebefriade juridiska personen hade medfört en merbeskattning. Nettoeffekten skulle varit att personen inte bara var skattskyldig för sitt löpande fastighetsinnehav, utan dessutom att några värdeminskningsavdrag överhuvudtaget inte medgavs vid den löpande beskattningen. En sådan merbeskattning var alltså inte avsedd.

3.1 Tillämpning av kompletteringsregeln (20-regeln) efter uppskrivning av inventarier

Ett krav för tillämpning av reglerna om räkenskapsenlig avskrivning är att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet. I 18 kap. 22 § IL stadgas vissa krav vid övergång till räkenskapsenlig avskrivning. Om en skattskyldig före övergången har gjort högre värdeminskningsavdrag vid beskattningen än i räkenskaperna, ska skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och inventariernas skattemässiga värde tas upp som intäkt.

Av förhandsbeskedet RÅ 2004 ref. 136 framgår att beräkningen av lägsta godtagbara skattemässiga värde enligt kompletteringsregeln ska utgå från anskaffningsvärdet som detta definieras i 18 kap. 7 §, dvs. normalt utgiften för köp, tillverkning etc. Man ska vid tillämpning av 20-regeln således bortse från en eventuell intäkt enligt 18 kap. 22 § IL.

I förhandsbeskedet RÅ 2006 ref. 41 prövades bl.a. om kompletteringsregeln fick tillämpas trots att värdet enligt balansräkningen på grund av intäkt enligt 18 kap. 22 § kommit att överstiga inventariernas anskaffningsvärde. Det var samma skattskyldig som i RÅ 2004 ref. 136 som i en ny ansökan hade begärt förtydligande avseende beräkningen av avskrivningen. RR underströk att kompletteringsregeln inte primärt bestämde värdeminskningsavdragets storlek, utan det lägsta godtagbara värdet på inventarierna. Att utgångspunkten vid beräkningen av detta värde är inventariernas anskaffningsvärde innebär inte att själva möjligheten till avdrag är beroende av överensstämmelse mellan anskaffningsvärdet och värdet enligt balansräkningen. Se även min kommentar i SN 2005 s. 290–291.

3.2 Aktiebolags arvode till likvidator

Efter Kapitalförlustutredningens översyn vid mitten av 1990-talet kompletterades huvudregeln för omkostnadsavdrag i näringsverksamhet (16 kap. 1 § IL) av två särskilda lagrum som stadgar avdragsrätt för utgifter avseende förvaltning av aktiebolag, s.k. organisationsutgifter, samt för utgifter för fusion och fission (16 kap. 8 respektive 7 §§ IL).1 I lagrummen nämns inte uttryckligen utgifter för likvidation.

I förhandsbeskedet RÅ 2006 ref. 44 aktualiserades frågan om ett aktiebolags arvode till sin likvidator kunde vara avdragsgillt, och i så fall på vilken grund. SRN (RR samma bedömning) konstaterade inledningsvis att det ingick i likvidatorns uppgifter att förvandla bolagets egendom till pengar och betala dess skulder. Detta kan föranleda likvidatorn att låta bolaget fortsätta sin verksamhet om det behövs för en ändamålsenlig avveckling. Nämnden förklarade att utgifter för det arbete som en likvidator utför inom ramen för bolagets vanliga verksamhet är avdragsgilla som driftkostnader, dvs. enligt huvudregeln i 16 kap. 1 § IL.

SRN diskuterade därefter hur man skulle se på utgifter för övriga delar av likvidatorns arbete, så som för skifte av tillgångar, framläggning av slutredovisning m.m. Motiveringen innehåller en utförlig avvägning mellan skäl för och emot avdragsrätt. Nämnden fäste emellertid särskilt stor vikt vid uttalanden i förarbetena, samt vid att lagtexten i 16 kap. 7 § IL numera är tämligen allmänt hållen. Slutsatsen blev att arvodet till likvidator generellt ansågs avdragsgillt. I den mån arvodet inte kunde anses som driftkostnader hänförliga till 16 kap. 1 § IL kunde avdrag göras med stöd av 16 kap. 7 § IL. Utgången framstår som neutral med hänsyn till att fusionsutgifter är avdragsgilla. Likvidation och fusion är ju två olika sätt att åstadkomma upplösning av ett aktiebolag.

3.3 Värdeminskningsavdrag efter fusion

Förhandsbeskedet RÅ 2006 ref. 71 är i linje med den praxis som kommer till uttryck i RÅ 2006 ref. 41 ovan. Efter fusioner enligt 37 kap. IL skulle det övertagande bolaget värdera övertagna tillgångar enligt koncernvärdemetoden (jfr BFNAR 1999:1). Detta innebar att övertagna inventarier skulle tas upp till ett betydligt högre värde i bolaget än vad de varit upptagna till i de absorberade dotterbolagen. Huvudregeln är vid kvalificerad fusion enligt 37 kap. 18 § IL kontinuitet, dvs. att det övertagande bolaget inträder i det överlåtande bolagets skattemässiga situation. Om emellertid inventarier tas upp till ett högre värde efter fusionen på det sätt som nyss beskrivits, får det övertagande bolaget tillämpa räkenskapsenlig avskrivning endast om mellanskillnaden tas upp som intäkt, se 37 kap. 20 § IL.

I det aktuella fallet frågades om det högre värde som framkom fick ligga till grund värdeminskningsavdrag enligt huvudregeln (30-regeln) under fusionsåret, dvs. om avskrivningsunderlaget genast ökade i motsvarande mån som en uppskrivning skett. Denna fråga besvarades nekande. I motiveringen hänvisades till att det i 37 kap. 20 § föreskrivs att intäktsföringen ska ske det år då fusionen genomförs (eller under de två följande åren). Vid beräkning av värdeminskningsavdrag enligt huvudregeln (30-regeln) ska man emellertid enligt 18 kap. 13 § utgå från värdet vid utgången av föregående beskattningsår.

RR:s slutsats är logisk och följer direkt av ordalydelsen. Eftersom fusionen ännu inte har ägt rum vid denna tidpunkt kan inte uppskrivningsbeloppet beaktas förrän vid beräkningen av värdeminskningsavdraget ett år senare, dvs. året efter det år då fusionen ägde rum. Avskrivningsunderlaget ökar alltså med det intäktsförda beloppet, men med ett års fördröjning.

Den andra frågan var om det belopp som intäktsförts i och med fusionen kunde ligga till grund för värdeminskningsavdrag enligt kompletteringsregeln (20-regeln). Här godtog RR att avdraget utgick från ett värde som inkluderade uppskrivningsbeloppet. Härigenom framkom avskrivningen som en restpost sedan en årlig avskrivning om 20 % subtraherats från anskaffningsvärdet inklusive den mellanskillnad med vilken inventarierna skrivits upp efter fusionen.

Resonemanget är helt i linje med RÅ 2006 ref. 41 ovan. Kompletteringsregeln reglerar nämligen inte värdeminskningsavdragets storlek, utan endast fastställer det lägsta godtagbara värdet på inventarierna. Den restriktion som gäller för huvudregeln, dvs. att man måste utgå från föregående års värde på inventarierna, återfinns i 18 kap. 13 §. Kompletteringsregeln i 18 kap. 17 § innehåller ingen sådan begränsning. En tillämpning av denna restriktion vid användning av kompletteringsregeln skulle utgjort en analogi till den skattskyldiges nackdel. Sådana anses i princip förbjudna med hänsyn till legalitetsprincipen.

3.4 ”Löneväxling” ökade inte utrymmet för pensionsavdrag

Huvudreglerna för avdrag för tryggande av pensionsutfästelser finns i 28 kap. 5–6 §§ IL. Bestämmelserna innebär bl.a. att arbetsgivarens avdrag inte får överstiga 35 % av lönen. Som lön räknas pensionsgrundande ersättning enligt pensionsavtal, t.ex. ITP-planen.

I förhandsbeskedet RÅ 2006 not. 200 skisserades följande lösning. Den anställde skulle frivilligt avstå en del av sin bruttolön mot att arbetsgivaren betalade motsvarande belopp som premie till en separat pensionsförsäkring. Frågan var om det avstådda och till pensionsförsäkringen inbetalade beloppet ingick i den pensionsgrundande ersättningen enligt ITP-planen vilket skulle innebära att avdragsutrymmet ökade.

SRN besvarade frågan nekande (RR fastställde). Nämnden hänvisade till punkten 3.1 i ITP-planen där det stadgas att i den pensionsmedförande lönen ska ingå den fasta lönen, samt bl.a. naturaförmåner i form av kost eller bostad, provision, tantiem samt ersättning för jourtid eller beredskapstjänst. Däremot ska enligt ITP-planen andra naturaförmåner, övertidsersättning, och liknande inte inräknas i den pensionsmedförande lönen.

SRN formulerade en motsatsvis tolkning av ITP-planen. Man konstaterade att premie för pensionsförsäkring inte ingick i uppräkningen av sådana naturaförmåner som skulle ingå i den pensionsmedförande lönen. Härigenom omfattades premierna alltså inte heller av lönebegreppet i 28 kap. 6 § IL vilket ligger till grund för beräkningen av avdragsutrymmet.

Motiveringen är utformad som om SRN inte hade något val. Det hade emellertid självfallet varit möjligt att betrakta den inbetalade premien som en del av den ordinarie fasta lönen, låt vara att den anställde disponerat över den genom att anvisa arbetsgivaren att göra viss inbetalning. Ett sådant synsätt hade dock inneburit att SRN accepterat att den skattskyldige och arbetsgivaren skulle disponerat över beräkningen av avdragsutrymmet för tryggande på ett sätt som knappast varit avsett.

4.1 Omkostnadsföring av nedlagda kostnader vid pågående arbete på löpande räkning

Den snabba internationaliseringen av marknader och rättssystem kommer sedan ett antal år till mycket tydligt uttryck inom redovisningen. Från att ha varit en gren inom företagsekonomin har redovisningsrätten kommit att ta plats som ett nytt juridiskt fält. Det är rimligt att rättssystematiken på detta sätt är dynamisk och avspeglar samhällsutvecklingen. Utvecklingen på området är emellertid mycket snabb. Regler som inte alltid harmonierar med varandra produceras av olika regelgivare. Detta förhållande är inte unikt för juridiken men märks med särskild tydlighet på redovisningsområdet, genom regelkonkurrens och oklarheter. Dessa leder ibland till att skattelagstiftningens innebörd ifrågasätts.

För svensk del har redovisningsrättens utveckling lett till att kopplingen mellan redovisning och beskattning utsatts för ett allt hårdare tryck. I den utsträckning det finns en koppling slår utvecklingen (inklusive dess oklarheter!) på redovisningsområdet nämligen igenom i skatterätten. Detta gör det om möjligt än viktigare att uppmärksamma de särregleringar som bryter huvudregeln om det kopplade området.

I RÅ 2006 ref. 28 (förhandsbesked) uppkom frågan om hur nedlagda kostnader vid pågående arbete på löpande räkning skulle behandlas. Sedan länge har principen i redovisningsrätten varit den, att intäkter från arbete på löpande räkning redovisats i takt med faktureringen, medan kostnadsredovisningen skett löpande under uppdraget. Att detta varit förenligt med god redovisningssed har bekräftats av Bokföringsnämnden och Redovisningsrådet.

Enligt 4 kap. 9 § ÅRL ska nedlagda utgifter hänförliga till ofakturerade pågående arbeten numera värderas till det lägsta av anskaffnings- och nettoförsäljningsvärde på balansdagen. Denna regel har föranlett Redovisningsrådet att uttala att sådana utgifter numera ska tas upp som omsättningstillgång av noterade juridiska personer. I begäran om förhandsbesked menade SKV att dessa omständigheter skulle slå igenom vid beskattningen så, att avdrag inte medgavs för nedlagda utgifter avseende ofakturerade delar av ett uppdrag.

RR klargjorde emellertid tydligt att frågan faller utanför det kopplade området. Enligt 14 kap. 2 § IL gäller den på god redovisningssed baserade generella kopplingen mellan redovisning och beskattning, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. Sådana särskilda föreskrifter finns när det gäller pågående arbeten. Redovisningen av pågående arbeten ska enligt 17 kap. 23–32 §§ IL visserligen styra beskattningen, men någon hänvisning till god redovisningssed etc. görs inte. I stället gäller en särskild koppling under förutsättning att räkenskaperna inte strider mot 17 kap. 26 § IL. Av denna bestämmelse följer uttryckligen att värdet av pågående arbeten på löpande räkning inte behöver tas upp som tillgång.

Det saknades således anledning att utforska innebörden av god redovisningssed, och avdrag skulle medges för nedlagda kostnader oavsett om de motsvarade sådana delar av uppdraget som fakturerats eller ej. RR understryker med förhandsbeskedet tydligt att den generella kopplingen i 14 kap. 2 § IL endast gäller om särskilda regler inte finns.

Förhandsbeskedet RÅ 2006 not. 17 som avsåg enskild näringsidkares behandling av nedlagda kostnader vid pågående arbete på löpande räkning avgjordes samma dag och med samma utgång.

4.2 Tidpunkt för fordrans uppkomst

I rättsfallet RÅ 2006 ref. 63 prövades frågan om när en till beloppet bestämd fordran på skadestånd uppkommit. Bakgrunden var följande. År 1995 genomförde Socialstyrelsen en felaktig upphandling av telefontjänster. År 1997 tillerkändes det skattskyldiga bolaget Samres AB (bolaget) ett skadestånd om 10.000.000 kr jämte ränta. Tingsrättens dom överklagades men fastställdes av hovrätten under 1998. Bolaget erhöll genom förlikning i januari 1999 ett belopp om 12 179.000 kronor i skadestånd på grund av den felaktiga upphandlingen.

Bolaget ansåg att fordringsförhållandet uppkom när Socialstyrelsen i och med förlikningen erkände bolagets anspråk. Skatteverket å sin sida menade att beskattning skulle ske vid 1999 års taxering.

När ärendet prövades i kammarrätten inkom Bokföringsnämnden med ett yttrande. BFN förklarade att fordran egentligen redan uppkommit 1995, eftersom de omständigheter som grundade skadeståndsfordran förelegat redan då. Eftersom Socialstyrelsen bestred ansvar föranledde försiktighetsprincipen emellertid att något belopp inte kunde redovisas. Inte heller tingsrättens dom ansågs tillräcklig för redovisning av fordran med visst belopp, med hänsyn till att det rörde sig om ett avgörande i första instans. BFN förklarade dock att avgörandet i hovrätten medförde sådan säkerhet ifråga om att bolaget verkligen skulle få pengar, att fordran skulle redovisats som inkomst i bokslutet för 1998. Kammarrätten (RR samma bedömning) beslutade i enlighet med BFN:s yttrande.

BFN menade också att förlikningen bekräftade fordringen och att den utgjorde en sådan händelse efter balansdagen som skulle föranleda redovisning i bokslutet för 1998. Härvid gjordes också den iakttagelsen att utbetalningen ägt rum så tidigt under 1999 att bokslutet för 1998 inte varit klart.

Avgörandet understryker att RR på kopplade området generellt fäster avgörande vikt vid BFN:s yttranden. Detta har bekräftats i ett stort antal domar under senare år. Avgörandet illustrerar emellertid också tydligt hur den materiella kopplingen kan ge den skatterättsliga legalitetsprincipen en formell innebörd.

BFN hänvisade i fallet till 2 kap. 4 § ÅRL. Denna bestämmelse behandlar händelser efter balansdagen med avseende på förluster och förpliktelser. Tillgångar (t.ex. fordringar) omfattas alltså inte av bestämmelsens ordalydelse. Enligt BFN ger emellertid 2 kap. 4 § ÅRL uttryck för en allmän redovisningsmässig princip om beaktande av händelser efter balansdagen. Detta medför enligt nämnden att bestämmelsen kan tillämpas även på en fordran, något som med stöd av kopplingen i 14 kap. 2 § IL får direkt betydelse vid beskattningen.

BFN:s sätt att tolka 2 kap. 4 § p. 3 ÅRL utgör en analogi. Analogin får till följd att beskattning tidigareläggs vilket måste anses som betungande för den skattskyldige. En sådan rättstillämpning kan onekligen ses som utmanande i förhållande till föreskriftkravet. Det är angeläget att SamRoB-utredningen överväger det önskvärda i detta slags resultat av kopplingen mellan redovisning och beskattning.

4.3 Avsättning för gratifikationer till anställda

I RÅ 2006 ref. 68 hade det skattskyldiga aktiebolaget omkostnadsfört en avsättning avseende gratifikationer till anställda med 17 100.000 kronor. Avsättningen hade principiellt beräknats så, att den endast avsåg beräknad gratifikation för redan utfört arbete. Dessutom hade en justering gjorts baserad på en uppskattning av sannolikheten för att respektive anställd kvarstannade i tjänst till den tidpunkt i framtiden, då gratifikationen skulle betalas ut.

BFN konstaterade i yttrande till RR att förfarandet var förenligt med god redovisningssed. Av ÅRL och RR 16 följer att för att en avsättning ska göras ska företaget ha en förpliktelse som inte motsvaras av en likvärdig motprestation. För tid som redan arbetats hade företaget redan erhållit motprestation. Det var därför korrekt att basera avsättningen på arbetad tid. Hänsyn hade vid beräkningen tagits till sannolikheten för att en person skulle vara kvar i tjänst på ett sådant sätt, att förpliktelsen kunde fastställas med rimlig sannolikhet.

RR hänvisade till att frågan föll inom det kopplade området och gjorde samma bedömning som BFN. Avdrag medgavs därför. Avgörandet bekräftar det starka generella genomslag som BFN:s yttranden har vid taxeringen i frågor som rör periodisering.

6.1 Omstrukturering av oäkta bostadsförening

Med privatbostadsföretag avses enligt 2 kap. 17 § IL bl.a. ett bostadsföretag vars verksamhet till klart övervägande del (ca 60 %) består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av företaget. Privatbostadsföretaget är skattemässigt gynnat (observera att schablonbeskattningen slopats fr.o.m. 2007). Sådana bostadsföretag som inte kvalificerar som privatbostadsföretag benämns vanligen som oäkta bostadsföretag/föreningar och de beskattas enligt allmänna regler för juridiska personer.

Förhandsbeskedet RÅ 2006 ref. 80 avsåg en bostadsförening som till följd av en stor andel kommersiella lokaler var att anse som oäkta. Föreningen avsåg att företa en omstrukturering i syfte att kvalificera som äkta. De tänkta transaktionerna var följande. Med tillämpning av reglerna i fastighetsbildningslagen (1970:988) om tredimensionella fastigheter skulle lokalerna avskiljas från bostäderna och bilda en egen fastighet. Denna nybildade fastighet skulle överlåtas till underpris till en nybildad ekonomisk förening i vilken andelarna ägdes av bostadsföreningens medlemmar i proportion till deras andelar i bostadsföreningen.

Föreningen frågade nu om överlåtelsen av den nybildade fastigheten kunde ske utan uttags- respektive utdelningsbeskattning. Vidare frågades om bostadsföreningen efter omstruktureringen skulle kvalificera som privatbostadsföretag samt om skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet.

SRN (RR samma bedömning) förklarade inledningsvis att överlåtelsen avsåg en självständig fastighet med kommersiella lokaler. Med hänvisning härtill var kravet i 23 kap. 17 § IL på att överlåtelsen måste avse en verksamhetsgren för att kvalificera som underprisöverlåtelse uppfyllt. Detta står i överensstämmelse med uttalanden i motiven (se prop. 1998/99:15 s. 138) samt med den förhållandevis liberala praxis som utbildats på området.

Härefter förklarade SRN att överlåtelsen av den nybildade fastigheten fick till följd att denna var ”ägandemässigt och skattemässigt frikopplad” från bostadsföreningen på ett sådant sätt att fastigheten inte längre kunde anses ingå i bostadsföreningens verksamhet. Eftersom nu endast bostäder återstod i bostadsföreningen kunde denna kvalificera som privatbostadsföretag.

Det ska särskilt anmärkas att RR i RÅ 1999 not. 246 underkände ett liknande försök till omstrukturering i syfte att kvalificera som privatbostadsföretag. I 1999 års fall förutsattes emellertid de kommersiella lokalerna att föras till ett aktiebolag i vilket den överlåtande föreningen ägde aktierna. Det rörde sig således om ett indirekt ägande, vilket alltså diskvalificerade från status som privatbostadsföretag. I det nu aktuella fallet övergick ägandet till en helt separat förening där andelarna i stället ägdes av bostadsföreningens medlemmar. Någon fullständig frikoppling var det dock inte fråga om i det nu aktuella fallet heller, eftersom en medlem som utträdde ur bostadsföreningen även måste utträda ur den ekonomiska föreningen.

Det nu avgjorda ärendet är emellertid särskilt intressant, eftersom det klart anvisar en möjlighet för oäkta bostadsföretag med stor andel lokaler att omvandla sig till privatbostadsföretag. Möjligheten blir inte mindre intressant mot bakgrund av den från och med 2007 avskaffade schablonbeskattningen. SRN förklarade avslutningsvis att skatteflyktslagen inte var tillämplig på förfarandet.

Robert Påhlsson