Aktuellt om mervärdesskatt

Skattskyldighet för kommanditbolag

Ett kommanditbolag, som inte hade några anställda hade som huvudsaklig verksamhet att investera i olika fondstrukturer. Kommanditbolagets ändamål var att investera, äga och förvalta bolagets tillgångar. Den löpande förvaltningen sköttes enligt bolagsavtalet av kommanditbolagets komplementär. Komplementären ingick i sin tur ett förvaltningsavtal med ett tredje bolag, vilka inte bara tillhandahöll tjänster till komplementären utan även såg till att komplementären fullgjorde sina åtaganden gentemot kommanditbolaget. Fråga i målet var huruvida tillhandahållandet av de sistnämnda tjänsterna var att anse som en sådan skattepliktig omsättning för vilket kommanditbolaget var skattskyldiga till mervärdesskatt i enlighet med reglerna om omvänd beskattning eller inte.

Bild 1

Enligt 6 kapitlet 1 § mervärdesskattelagen (1994:200) är ett handelsbolag skattskyldigt för den verksamhet som handelsbolaget bedriver. I motsats till vad som gäller vid inkomstbeskattningen av ett handelsbolags inkomster är det således inte delägarna utan handelsbolaget som är skattskyldigt för handelsbolagets omsättningar enligt mervärdesskattelagen. Enligt regeringsrättens tidigare rättspraxis skall tillhandahållande av tjänster från en delägare i ett handelsbolag eller kommanditbolag under vissa förutsättningar inte utgöra omsättning i mervärdesskattehänseende. Detta gäller exempelvis om en delägare, som varit verksam i bolaget, tillhandahåller tjänster i bolagets namn i enlighet med bolagets ändamål. Delägaren anses i sådana fall delta i förvaltningen av bolagets angelägenheter och skattskyldigheten har i de situationerna åvilat handelsbolaget, som mottagit betalning från handelsbolagets kunder för de av delägaren utförda tjänsterna. Inte heller i de fall då tillhandahållandena indirekt varit erforderliga för handelsbolagets näringsverksamhet har någon omsättning ansetts föreligga, om delägaren varit verksam i bolaget. Dessa tillhandahållanden har betraktats som nödvändiga åtgärder som ett led i förvaltningen av handelsbolaget.

Enligt Skatterättsnämnden och Regeringsrätten, (Den 19 februari 2007, mål nummer 6905-05) skall det ovan sagda inte gälla i de fall när en utomstående person, oavsett om det sker på uppdrag av en bolagsman eller inte, mot ersättning utför tjänster åt handelsbolaget. Den ersättning som utbetalas för en sådan transaktion har enligt Skatterättsnämnden inte något samband med fördelningen av bolagets resultat mellan bolagsmännen och därmed skall transaktionen behandlas på samma sätt som om handelsbolaget själv upphandlat tjänsten.

Kommanditbolaget menade å andra sidan att komplementären enligt bolagsavtalet har en rad åtaganden mot bolaget varav administrativa tjänster är ett utav dem samt att det faktum att dessa utförs av en extern part inte skall medföra en annan bedömning av huruvida handelsbolaget skall vara skattskyldigt eller inte.

Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens bedömning och ansåg därmed att kommanditbolaget var skattskyldigt till mervärdesskatt för de administrativa tjänster som det utländska bolaget tillhandahållit till dem.

Frågan är om Regeringsrätten i och med detta förhandsbesked har ändrat uppfattning när det gäller skattskyldighet för tjänster, som utförs för ett bolag av en delägare till ett handels- eller kommanditbolag. Så torde det dock inte vara. Enligt min uppfattning är det inte klarlagt i förhandsbeskedet om kommanditbolagets skattskyldighet för så kallad förvärvsskatt grundas på att tjänsterna kan sägas vara tillhandahållna av underleverantörer till kommanditbolaget och inte från delägarna. I så fall är det otvetydigt skattskyldighet för kommanditbolaget förutsatt att dessa administrativa tjänster omfattas av bestämmelsen i 5 kap. 7 § mervärdesskattelagen. En annan tolkning är att dessa tjänster inte kan anses vara tillhandahållna såsom ägare för bolaget, eftersom det inte är sådan karaktär på tjänsterna. Den tolkningen strider emellertid mot tidigare praxis där denna ståndpunkt inte framhållits av varken Skatterättsnämnden eller Regeringsrätten.

Den senare ståndpunkten är dock den som kan utläsas av Skatterättsnämndens motivering. Enligt den skulle skattskyldighet inte föreligga för en delägares tillhandahållande av tjänster till ett delägt handelsbolag eller kommanditbolag, om tjänsten kan anses omfattas av bolagsmannens förvaltning av bolagets angelägenheter och ingå i deras förvaltningsåliggande. Enligt min uppfattning är det en betydligt snävare tolkning än den som förekommit i tidigare förhandsbesked i motsvarande frågeställning.

Måhända så har Skatterättsnämnden utan att åberopa det, hämtat stöd för sin uppfattning från EG-domstolen, C-77/01 (EDM). Den domen rörde ett enkelt bolag där en delägares tillhandahållande inom det enkla bolagsavtalet inte ansågs utgöra en omsättning, men där andra tillhandahållanden kunde medföra skattskyldighet. Analogt med denna dom skulle tillhandahållanden för ett delägt handelsbolag eller kommanditbolag inte utgöra omsättning i mervärdesskattehänseende, om dessa tillhandahållanden omfattas av bolagsavtalet. Andra tjänster skulle emellertid beskattas. Detta synsätt strider i och för sig mot slutsatsen i Regeringsrättens dom, mål nr 4453-01 i vilken det inte ansågs vara skillnad om tjänsten utfördes enligt ett ägaravtal eller ett uppdragsavtal. Det förhandsbeskedet kom dock före EDM-domen och torde enligt min uppfattning inte längre anses utgöra rättspraxis. Det stöds också av det nu aktuella förhandsbeskedet.

Uppläggningsplats för båtar

Ett bolag tillhandahöll uppläggningsplatser för båtar. I tillhandahållandet ingick förutom själva platsen även möjlighet att få tillgång till kallvatten och elektricitet. Inomhusplatserna används främst i samband med att bolaget utförde någon form av service på båtarna. I dessa situationer hade förhyraren tillgång till sin båt när lokalerna var bemannade.

Fråga i målet var huruvida det fanns utrymme för att genom en EG-konform tolkning anse att bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket p. 5 i mervärdesskattelagen omfattade även uppläggning av båtar för vinterförvaring eller om bestämmelsens ordalydelse utgjorde ett hinder mot en sådan tolkning. Vidare uppkom frågan huruvida bedömningen skulle vara densamma för båtuppläggningsplatser utom- och inomhus.

Skatterättsnämnden ansåg att bolagets tillhandahållande skulle vara skattepliktigt med stöd av EG-rätten. Bolaget överklagade förhandsbeskedet, som fastställdes av Regeringsrätten, (6 mars 2007, mål nr 2730-06).

Undantagen sjukvård

En sjuksköterska utförde i privat regi laserbehandlingar mot bland annat öron-, näsa-, halssjukdomar och smärttillstånd. Skatteverket anförde att de aktuella behandlingarna inte skulle betraktas som sjukvård enligt mervärdesskattelagen, eftersom de behandlingar som sjuksköterskan tillhandahöll kunde utföras utan särskild legitimation.

Kammarrätten hänvisade i sin dom till den utveckling som har skett inom EG-rätten beträffande sjukvårdsrelaterade tjänster. Enligt EG-domstolen skall undantaget från skatteplikt för sjukvård tolkas restriktivt. Endast tjänster som utförs i syfte att ställa en diagnos, ge vård samt bota sjukdomar och hälsoproblem skall enligt EG-domstolen omfattas av undantaget från skatteplikt. Detta kan även uppnås med preventiv behandling. Medlemsstaternas nationella regler om undantag från skatteplikt avseende sjukvård som ges av paramedicinska yrkesutövare skall endast tillämpas på sjukvårdande behandling som ges av personer med tillräckliga kvalifikationer och efter att kvalitén på de tillhandahållna tjänsterna har övervägts.

Kammarrätten ansåg i sin dom (9 februari 2007, mål nr 2854-05, 2855-05) att den av sjuksköterskan tillhandahållna laserbehandlingen mot bakgrund av den så kallade skatteneutralitetsprincipen skulle omfattas av undantaget från skatteplikt. Detta eftersom liknande tjänster som de sjuksköterskan tillhandahållit skulle omfattats av skatteplikt om de utförts på remiss från läkare, eller om den behandlade erhållit ersättning från försäkringskassan, osv.

Denna dom är ännu ett exempel på tillämpningen av skatteneutralitetsprincipen. Inom just vårdsektorn uppstår ofta besvärlig gränsdragningsproblematik mellan skattepliktiga respektive ej skattepliktiga tjänster. Det är därmed viktigt att denna princip upprätthålls, så att samma typ av tjänst beskattas på samma sätt. Exempelvis bör en vårdtjänst utförd av en icke legitimerad sjuksköterska vara undantagen från skatteplikt om en legitimerad läkare har ansvar för utförandet.

Vinstmarginalbeskattning (VMB) av bilar

Ett bolag köpte personbilar i Tyskland och sålde sedan dessa vidare i Sverige. Vissa av bilarna köptes från privatpersoner och andra från bilhandelsföretag. I samband med inköpen skedde en kontroll av säljarnas status. De bilar som köptes in av bilhandelsföretag, vilka på sina fakturor åberopat VMB, såldes därefter vidare i enlighet med reglerna om vinstmarginalbeskattning.

Enligt 9a kap. 1 § mervärdesskattelagen får en svensk återförsäljare använda sig av VMB-reglerna vid omsättning av begagnade varor, som levererats till honom inom EG av någon annan än en näringsidkare, eller en näringsidkare som skall redovisa mervärdesskatt enligt VMB-reglerna. Dessa regler korresponderar med artikel 313.1 och 314 i mervärdesskattedirektivet.

Skatteverket menade att bolaget inte fullgjort sin undersökningsplikt i fråga om rätten att tillämpa VMB. Fråga i målet var vilken undersökningsplikt en svensk bilhandlare kan åläggas vid förvärv av begagnade personbilar från andra länder inom EG.

Kammarrätten ansåg i sin dom (15 november 2006, mål nr 910-913/06) att bolaget hade uppfyllt de formella förutsättningarna, som krävs för att VMB-reglerna skulle vara tillämpliga. Om säljaren på sina fakturor har åberopat VMB reglerna och om det saknas skäl att betvivla säljarens uppgift bör köparen enligt Kammarrätten ha rätt att tillämpa VMB-reglerna, såvida Skatteverket inte kan bevisa motsatsen. Enbart den omständigheten att en bil i något skedde innehafts av ett bolag som saknat rätt att påföra mervärdesskatt skall inte innebära att VMB-reglerna inte kan tillämpas. Att ett företag är senast registrerade brukare i bilarnas registreringsbevis visar enligt Kammarrätten inte att bilarna skulle vara sålda av privatpersoner. Kammarrättens domar har medfört att Skatteverket har förtydligat sitt ställningstagande, som behandlar kravet på dokumentation.

Bidrag v. ersättning

En stiftelse erhöll pengar från sina sponsorer. I gengäld exponerades sponsorerna på stiftelsens hemsida, i broschyrmaterial, i stiftelsens lokaler och i samband med träffar i stiftelsens lokaler. Stiftelsen menade att de pengar som den fått från sina sponsorer utgjorde bidrag, detta trots att stiftelsen skickat fakturor vilka hade rubricerats som marknadsföringstjänster till sponsorerna. Stiftelsen ansåg att de pengar som den fått från sina sponsorer utgjorde ett bidrag och inte en ersättning för en utförd tjänst. Som stöd för sin talan anförde stiftelsen att den inte bedrev någon operativ verksamhet och att den beloppsmässiga storleken på bidraget inte var kopplat till en erbjuden motprestation. Ett större bidrag gav varken fler eller bättre motprestationer. Dessutom var det inte var stiftelsen, utan stiftelsens dotterbolag som tillhandahållit sponsorerna de omdiskuterade tjänsterna.

Kammarrätten (2 februari 200, mål nr 2170-06) ansåg att det var utrett att stiftelsen i eget namn fakturerat bidragsgivarna för utförda marknadsföringstjänster och bidragen utgjorde en intäkt hos stiftelsen. Det var vidare utrett att bidragsgivarna hade erhållit en motprestation för givna bidrag och att motprestationen hade tillhandahållits av stiftelsens dotterbolag medförde enligt Kammarrätten inte någon annan bedömning. Kammarrätten ansåg att dotterbolaget var lika bundet av stiftelsens ändamål som stiftelsen och att dotterbolagets operativa verksamhet inte kunde anses fristående från den verksamhet som stiftelsen bedrev. Skattskyldighet till mervärdesskatt förelåg således.

Optionsprogram

Ett bolag som bedrev fullt ut momspliktig verksamhet hade haft konsultkostnader för ett optionsprogram. Bolaget hade tillsammans med olika konsulter tagit fram ett optionsprogram, som innehöll så kallade syntetiska optioner, som var riktade till bolagets anställda.

Fråga var om bolaget hade rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt, som var hänförlig till de konsultkostnader bolaget hade haft för att ta fram optionsprogrammet.

Enligt Kammarrättens bedömning (8 februari 2007, mål nr 6929-04, 6930-04) skulle kostnader för ett optionsprogram för ett bolags anställda jämställas med lönekostnader. Kammarrätten fann därmed inte någon anledning att göra skillnad mellan personaloptioner och syntetiska optioner till förmån för de anställda. Utifrån syftet med avdragssystemet, d.v.s. att mervärdesskatt inte skall utgöra någon beskattning för ett skattepliktigt bolag med fullt ut skattepliktig verksamhet, ansåg kammarrätten således att bolaget hade rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt som var hänförlig till konsultkostnaderna.

Denna dom är ytterligare ett exempel på de svenska domstolarnas mer liberala syn på avdragsrätt för ingående skatt för så kallade ägarkostnader.

Investrand

Ett bolag, vilket hade agerat som ett passivt holdingbolag, började tillhandahålla managementtjänster mot vederlag. I samband med att bolaget hamnade i en tvist, vilken ledde till ett skiljedomsförfarande, ådrog sig bolaget kostnader för juridisk rådgivning (konsulttjänster). Frågan i målet var huruvida bolaget hade rätt att dra av den ingående mervärdesskatt, som var hänförlig till konsulttjänsterna. Konsultkostnaderna uppkom i samband med att storleken på den fordran, som tvisten rörde skulle fastställas. Denna fordran var ursprungligen hänförlig till en aktieförsäljning som skett innan företaget blev skattskyldigt till mervärdesskatt.

EG-domstolen (C-435/05) konstaterade inledningsvis att det inte förelåg ett direkt och omedelbart samband mellan konsulttjänsterna och några specifika transaktioner. Därefter konstaterade EG-domstolen att det inte förelåg något samband mellan de aktuella konsultkostnaderna och bolagets ekonomiska verksamhet. EG-domstolen nekade därmed bolaget avdrag för ingående mervärdesskatt på konsultkostnaderna, eftersom kostnaderna var hänförliga till en fordran, hänförlig till den aktieförsäljning, som ägde rum innan bolaget blev skattskyldigt.

EG-domstolens dom strider enligt min mening mot den allmänna princip som EG-domstolen utvecklat på senare år, vilken innebär att syftet med avdragsystemet är att mervärdesskatt inte skall belasta ett skattepliktigt bolag med fullt ut skattepliktig verksamhet.

Kommissionens förslag angående dubbelbeskattning

Den Europeiska kommissionen har publicerat ett förslag för att undvika att så kallad internationell dubbelbeskattning sker på mervärdesskatteområdet. Förslaget har publicerats på kommissionens hemsida för att såväl allmänheten som företag skall kunna lämna sina synpunkter på förslaget.

Förslaget innehåller två metoder för att undvika dubbelbeskattning:

1. Skjuta upp skattskyldigheten för det senare av de två momsbeloppen fram till dess att de två medlemsländer, som vill beskatta tillhandahållandet har kommit överens om vilken av de två länderna som har rätt att beskatta den aktuella transaktionen.

2. Eliminera dubbelbeskattningen genom ett ömsesidigt avtal mellan de berörda medlemsstaterna samt om detta ej fungerar lösa konflikten genom ett domstolsförfarande.

Detta förslag kan förutom att det medför att företag och enskilda slipper att bli dubbelbeskattade även spela en viktig roll för ytterligare harmonisering av medlemsstaterna mervärdesskattesystem. Ett medlemsland som ofta hamnar i konflikt med andra medlemsländer angående rätten att beskatta på grund av att det beskattar ett tillhandahållande annorlunda än alla andra kommer sannolikt bli mer benägna att ändra sin lagstiftning, så att den harmonierar med andra EU-länders lagstiftning.

Jan Kleerup

Jan Kleerup är skattejurist och verksam vid Ernst & Young i Stockholm.