Nya tyska exitbestämmelser – en förebild för svensk internationell skatterätt?

3.1 EG-rättspraxis på området svensk exitbeskattning vid försäljning av ägarledda företag

Stopplagstiftningen, vars syfte ur en fiskal synvinkel är hedervärt, har dock befunnits strida mot EG-fördragets bestämmelser rörande etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital (artiklarna 43, 48 och 56, 58 i EG-fördraget).7 Anledningen är att stopplagen skiljer på överlåtelser till svenska respektive utländska juridiska personer och att sistnämnda mottagare behandlas strängare ur skatterättslig synpunkt.

När det gäller att hantera företagare som direkt äger sitt företag och som genom en utflyttning avser sälja eller likvidera andelarna skattefritt genom nyttjande av destinationslandets skattebestämmelser, finns den s.k. tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL8 att tillgå för att motarbeta detta. Detta är inte en bestämmelse som kan sägas nå upp till definitionen för exitbeskattning men den ger Sverige ett förlängt skatteanspråk vid försäljning av svenska andelar, även om den skattskyldige utvandrat, under förutsättning att säljaren under försäljningsåret eller vid något tillfälle under de tio åren dessförinnan stadigvarande vistats i Sverige. Tioårsregeln klarar inte av att effektivt begränsa företagares möjligheter till att sälja sina andelar skattefritt: den omfattar enbart svenska andelar i bolag och den rätten kan dessutom begränsas genom skatteavtal. Eftersom huvudregeln enligt modellavtalet ger hemviststaten beskattningsrätten till kapitalvinster finns i flertalet skatteavtal som Sverige har med andra länder bestämmelser där tioårsregeln begränsas antingen till sju eller färre år eller där Sverige förlorar rätten till sådan beskattning. Detta hämmar Sveriges beskattningsrätt avseende kapitalvinster och har inte minst visats i samband med medias rapportering av företagarnas utflyttningar till Österrike: genom att skaffa hemvist i ett land som Sverige har skatteavtal med, där skatteavtalet enligt huvudregeln ger hemviststaten beskattningsrätten till försäljning av andelar i bolag, undgås svensk beskattning.

Det har diskuterats9 huruvida den svenska tioårsregeln likt allmänna regler om exitbeskattning kan tänkas strida mot gemenskapsrätten. Någon sådan fråga har ännu inte behandlats i EG-domstolen, men det kanske finns skäl till att göra så: eftersom tioårsregeln tar hänsyn även till värdeökning efter utvandring uppnås inte den kongruens10 i skattesystemet som eftersträvas för att göra skattebestämmelser förenliga med gemenskapslagstiftningen. Såväl Österrike som Tyskland tillämpar exitbeskattning. Österrike anser sig redan ha kongruens11 i sitt beskattningssystem vid beskattningen av vinster på kapitalandelar som begränsat och obegränsat skattskyldiga gör vid utvandring respektive invandring från och till Österrike. Tyskland kommer genom sin nya lagstiftning att införa en sådan kongruens. Båda stater kommer då att ha ett beskattningssystem där principen är att beskatta värdeökningar som upparbetas vid obegränsad skattskyldighet i det landet. På så sätt anser lagstiftaren ha skapat ett system som är förenligt med såväl OECDs modellavtal som EG-fördragets bestämmelser.

I Sverige tillämpas i stället en form av källstatsbeskattning som innebär att skatteavtalen måste vara anpassade till denna så att systemet slår igenom även om den skattskyldige skaffar sig hemvist i den andra staten. Men det finns tendenser till ändring, se bl.a. Skatterättsnämndens förhandsbesked från den 26 september 2006. Bland annat behandlades frågan om byte av skatterättslig hemvist för juridisk person skulle få återverkningar på återföring av periodiseringsfonder och om denna tvingande återföring ansågs strida mot etableringsfriheten. Enligt 30 kap. 8 § 4 IL ska periodiseringsfonder återföras till beskattning om näringsverksamheten i Sverige inte längre går att beskatta pga. skatteavtal. Skatterättsnämnden anförde: ”En mindre ingripande åtgärd skulle därför kunna vara att återföring sker på det sätt som föreskrivs i huvudregeln i 30 kap. 7 § IL, successivt senast det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till. En sådan metod för återföring skulle inte hindras av det tillämpliga skatteavtalet eftersom den avser inkomster som uppkommit och realiserats innan bolaget fick sitt avtalsrättsliga hemvist i Malta.” Denna typ av beskattningsfilosofi, där det riktas beskattningsanspråk enbart på inkomster som upparbetats/inträtt innan personen bytt hemvist, utgör också en av grundstenarna i de nya reglerna om uppskov vid byte av privatbostad, när ersättningsbostaden ligger i utlandet.

4.1 Exitbeskattningsregeln i § 6 AStG

Medan det på flera olika sätt är möjligt för svenska företagare att utvandra till annat land och därefter sälja sina direktägda andelar i svenska företag skattefritt, har § 6 AStG sedan länge begränsat dessa möjligheter för tyska företagare. Bestämmelsens räckvidd omfattar personer som varit obegränsat skattskyldiga i Tyskland under minst tio år och som säljer eller på annat sätt avhänder sig andelar i inhemska kapitalbolag. De ska beskattas för den värdeökning som upparbetats i andelarna och det är marknadsvärdet vid tidpunkten för den begränsade skattskyldighetens inträde som är vägledande vid bestämmandet av kapitalvinsten. Det blir således fråga om en fiktiv beskattning, i de fall en försäljning inte sker innan den begränsade skattskyldighetens inträde, där den uträknade skatteskulden kan delas upp på och betalas under en femårsperiod (exitskatt). Med tidpunkt för den begränsade skattskyldighetens inträde jämställs i § 6 AStG följande rättshandlingar15:

– att det mot ingen eller ringa ersättning förs över andelar till begränsat skattskyldiga personer. Är mottagaren ett handelsbolag ska delägarna vara begränsat skattskyldiga. Handelsbolaget däremot kan ha sitt säte i Tyskland.

– att den skattskyldige enligt dubbelbeskattningsavtalets lydelse med ett land byter hemvist till landet i fråga. Här avses den situationen att den skattskyldige förblir obegränsat skattskyldig i Tyskland enligt intern rätt, men får hemvist i den andra staten enligt skatteavtalet med det landet.

– att andelarna förs över till ett företag eller ett fast driftställe i ett land med vilket Tyskland har ett dubbelbeskattningsavtal som ger enbart det andra landet beskattningsrätten till kapitalvinsten vid försäljning av andelarna,

– andelsbyte av andelarna i det tyska företaget med andelar i ett utländskt företag.

4.2 Beskattning av kapitalvinster enligt § 17 EStG

Huvudregeln är att kapitalvinster vid försäljning av kapitalbolag16 blir skattepliktiga i Tyskland under förutsättning att den skattskyldige någon gång under de senaste fem åren direkt eller indirekt ägt åtminstone en procent i kapitalbolaget. Kapitalvinsten beräknas enligt allmänna principer, dvs. försäljningspriset minskat med omkostnadsbeloppet (det historiska anskaffningsvärdet). Detta gäller även för det fall att en skattskyldig säljer sina andelar strax efter att ha blivit obegränsat skattskyldig i Tyskland.

4.3 EG-rättspraxis på området tysk exitbeskattning vid försäljning av ägarledda företag

Det finns i dagsläget inget avgörande i EG-domstolen som direkt begränsar AStGs räckvidd men det tyska finansdepartementet drog efter Lasteyriedomen17 och EG-kommissionens talan om fördragsbrott18 slutsatsen att dess utformning måste ändras. Visserligen är de tyska och franska reglerna inte identiska men de åtgärder som i sig begränsar etableringsfriheten och som används anses genom sin utformning inte stå i proportion till de syften som ska uppnås. EG-domstolen kan godta regler som inskränker etableringsfriheten om det föreligger omständigheter som utgör tvingande hänsyn av allmänintresse. De inskränkande reglerna måste då vara ägnade att säkerställa det syfte som eftersträvas. Reglerna får inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte.19

Det tyska finansdepartementet svarade inledningsvis med att år 2005 i en skrivelse till de handläggande skattemyndigheterna20 klargöra att befintliga bestämmelser i § 6 AStG skulle kvarstå, men att en omedelbar fiktiv beskattning skulle ersättas med möjlighet till ett räntefritt uppskov om de i § 6 AstG omnämnda rättshandlingarna skulle riktas mot något av medlemsländerna.

Därefter inleddes de omfattande lagändringar som sammanfattningsvis kallas SEStEG, där även uttryckliga ändringar av både § 6 AStG och § 17 EStG föreslås, varvid deras räckvidd ska utvidgas21 och förses med diverse lättnader för att anses vara förenliga med gemenskapsrätten.

5.1 Den nya exitbeskattningsregeln i § 6 AStG

Lagrummet har omarbetats tämligen omfattande. Strecksatserna som tidigare funnits och som syftat till att åskådliggöra de situationer som ska jämställas med en försäljning har nu avskaffats och ersatts med en allmän lydelse i första stycket. Vidare omfattas nu inte bara inhemska utan även utländska andelar av lydelsen (framgår av att det nu enbart står ”Anteile” (andelar) och att det hänvisas till lydelsen i § 17 EStG). Det kan nämnas att beskattningen av kapitalvinsten vid försäljning av andelar i tyska och utländska bolag ska beskattas i Tyskland upp till det värde som gällde vid tidpunkten för försäljningen eller vid tidpunkten för när Tyskland förlorade beskattningsrätten till de upparbetade vinstmedlen22. Om destinationslandet är en EG-stat, med vilken Tyskland har ett handräckningsavtal, ska det fastställda skattebeloppet (som är marknadsvärdet vid tidpunkten för begränsad skattskyldighet) inte betalas direkt, utan ett uppskov medges. Uppskovet är räntefritt, det behöver inte lämnas någon säkerhet och det löper så länge andelarna fortfarande inte avyttrats av den skattskyldige. De uttryckliga situationer där uppskovet ska återföras till beskattning är följande:

– om andelarna säljs eller om andelarna avhänds genom en annan, med försäljning likställd rättshandling (t.ex. likvidation),

– om andelarna övergår till en person som inte tillhör ett medlemsland eller till en person som visserligen tillhör ett sådant medlemsland men som inte är obegränsat skattskyldig där,

– om andelarnas värde förändras genom exempelvis omstruktureringar, eller

– om den skattskyldige byter hemvist till en tredje stat som inte är ett medlemsland eller i övrigt inte uppfyller grundkraven för uppskovet.

Det är som nämnts värdeökningen fram till tidpunkten för ”försäljning” som ska beskattas i Tyskland. Nu kan det gå till så att värdet på andelarna sjunker efter utvandringen. Hänsyn har tagits till detta vid lagstiftningen varvid minskningen ska beaktas vid den slutgiltiga kapitalvinstbeskattningen, under förutsättning att inte destinationslandet tar hänsyn till detta vid sin beskattning. Viktigt att notera är den stoppregel som lagts in, som innebär att om värdeminskningen beror på en ”gesellschaftsrechtliche” (dvs. bolagsrättslig) åtgärd kommer värdeminskningen inte att beaktas. Här avses exempelvis den situationen att den skattskyldige efter utvandring, men innan försäljning, till sig själv eller via mellanled delar ut de upparbetade vinstmedlen och således gröper ur värdet i det tyska bolaget. Troligtvis borde den här regeln också omfatta olika former av lånekonstruktionsfall. Utöver bestämmelser om att det är den skattskyldige som ska underrätta Skatteverket om status på andelarna, och övriga praktiska bestämmelser, anges också att med försäljning av andelar jämställs situationen att personen byter hemvist till en stat som Tyskland saknar dubbelbeskattningsavtal med.

Ovanstående bestämmelser ska alla ha giltighet även vid arvs- och gåvosituationer. Arv- eller gåvotagaren träder då in i den tidigare skattskyldiges (den avlidnes eller givarens) skatterättsliga situation.

5.2 Den nya regeln om beskattning av kapitalvinster enligt § 17 EStG

Flertalet redaktionella ändringar har gjorts i § 17 EStG. I övrigt har den ändrats så att den ska anpassas till § 6 AStG. Två viktiga ändringar beskrivs här. Först har den bestämmelse ändrats som rör beskattning av andelar vid försäljning av ett kapitalbolag, där andelarna realiserats efter att den skattskyldige blivit obegränsat skattskyldig i Tyskland. Tidigare användes i vanlig ordning försäljningspriset minskat med omkostnadsbeloppet (det historiska anskaffningsvärdet). Nu ska dock omkostnadsbeloppet utgöra värdet på andelarna vid tidpunkten för invandring. Detta värde utgörs antingen av det värde som ansågs utgöra ”försäljningspriset” som bestämts av den exitbeskattande ursprungsstaten, eller marknadsvärdet vid tidpunkten för hemvistbytet. Till skillnad från exempelvis Österrike har Tyskland dock tillagt att en förutsättning för att utnyttja denna step upregel är att den skattskyldige visar att han i ursprungsstaten blivit beskattad för andelarna på motsvarande sätt som han hade blivit genom § 6 AStG om han hade utvandrat från Tyskland. Med andra ord går den här regeln inte att använda i skatteplaneringssyfte enligt modellen för ”österrikeupplägget”, se avsnitt 6.

Den andra viktiga ändringen som förtjänar att omnämnas återfinns i 17 § 5 stycket EStG och har bl.a. följande föreslagna lydelse: ”Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der -Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung zum gemeinen Wert der Anteile gleich [...]” Med andra ord ska fysiska personer som förlägger sätet eller ledningen av företaget till en annan stat beskattas för eventuella framtida kapitalvinster i Tyskland. Beskattningsunderlaget bestäms till marknadsvärdet på andelarna vid tidpunkten för byte av säte/plats för ledning.

6.1 Inledning

Ett av de mer kända upplägg som nyttjats av företagsledare som önskat realisera de upparbetade vinstmedlen i sina bolag utan att behöva skatta för dem i Sverige är ”österrikeupplägget”. Där har man, vilket är vanligast, inför utvandringen förberett sin ekonomiska och privata situation så att banden till Sverige släppts och hemvist i Österrike har etablerats. Därefter har andelarna i det svenska företaget avyttrats. Med anledning av att endast Österrike haft beskattningsrätten till vinsten, och landets interna regler enbart beskattar värdeökningar från tidpunkten för obegränsad skattskyldighet, har det oftast inte blivit fråga om någon skatt alls i något av de båda länderna. Det här är således en metod som ofta har använts när företaget ägts direkt.

Emellertid kommer det nya protokollet till artikel 8 i skatteavtalet med Österrike, som trätt i kraft 1 januari 2007, sätta stopp för denna form av skatteplanering genom att Sverige då får beskattningsrätten till värdet som andelarna har fram till tidpunkten för hemvistbytet till Österrike. Då återstår att vända sig till andra länder med liknande interna regler och med vilka Sverige slutit liknande skatteavtal där hemviststaten får beskattningsrätten till kapitalvinsterna. Eller så placeras ett eller flera holdingbolag mellan den fysiske ägaren och det rörelsedrivande bolaget som har de upparbetade vinstmedlen.

Det som nu senast nämnts beskrivs tämligen ingående i bl.a. SOU 2005:9923, där stopplagstiftningen, regler om uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser, näringsbetingade överlåtelser och tioårsregeln i ljuset av EG-rättspraxis, bl.a. C-436/00 (”X och Y”) tas upp. Utredningens slutsats är att så länge det rörelsedrivande bolaget placeras under ett utländskt bolag, som ägs av den fysiske personen, är det möjligt att slippa svensk beskattning. Den naturliga förklaringen är att tioårsregeln som bekant inte går att använda på utländska andelar och stopplagstiftningens rättskraft är begränsad genom att den strider mot etableringsfriheten. Med andra ord är det tämligen fritt fram att genom exempelvis avyttringar eller utdelningar transportera de upparbetade vinstmedlen till ett egenägt företag i utlandet, som inte är skattskyldigt i Sverige. Naturligtvis ska destinationslandet ha regler som möjliggör ett verkställande av målet att komma undan beskattning och självklart bör det landet vara ett medlemsland och det är i dagsläget inte alls svårt att hitta sådana vinnande kombinationer.

6.2 Motmedel: svensk kontra tysk rätt

I och med att skatteavtalet med Österrike ändrats, går det att stoppa den formen av skattebortfall som avses med ändringen. Men då omfattas bara statens beskattningsmöjlighet på vinster från direktägda företag som sålts efter utvandring till Österrike. I övrigt kan jag ganska kortfattat instämma i utredningens analys i SOU 2005:99 att från svensk sida finns enligt gällande lagstiftning ingen möjlighet att angripa den formen av skatteplanering där ägandet av rörelsebolaget förläggs till utlandet.

För att skaffa mer kunskap om gällande och planerad tysk lagstiftning, samt kanske dra lärdom av den, ställde jag i egenskap av tjänsteman på Skatteverket för ett tag sedan två specifika frågor till tysk skattemyndighet. Fråga ett avsåg gällande och planerad lagstiftning. Fråga två avsåg planerad lagstiftning. Frågorna och förutsättningarna löd som följer:

Person A äger ett tyskt GmbH, i fall två nedan har företaget ett moderföretag i EU-stat B. Anskaffningsvärdet är 100. Marknadsvärdet är 1.000. I EU-stat C gäller följande interna bestämmelse: en person som äger ett företag och som blir skattskyldig där och därefter säljer andelarna, ska bara beskattas för värdeökningen från tidpunkten för invandring. I dubbelbeskattningsavtalet mellan Tyskland och EU-stat C får enbart hemviststaten beskattningsrätten till kapitalvinsten. Om person A således utvandrar till EU-stat C och kort därefter säljer andelarna, kommer EU-stat C inte beskatta honom för vinsten. Uttrycket ”hemvist” används när den skattskyldige har hemvist i en stat enligt skatteavtal och kan således innebära att samma person är skattemässigt bosatt i den andra staten enligt den statens interna rätt.

Fall 1

Person A utvandrar till EU-stat C och blir obegränsat skattskyldig där. Han har sitt hemvist där enligt dubbelbeskattningsavtalet. Han säljer sina andelar i GmbH:t och enligt dubbelbeskattningsavtalet får Tyskland inte beskatta vinsten. Vilken blir beskattningsföljden? Är t.ex. § 6 AStG i Tyskland (exitbeskattning) tillämplig på detta och går det att ge uppskov med beskattningen?

Fall 2

GmbH:t delar ut fritt eget kapital (900) till moderbolaget i EU-stat B. Det utdelande bolaget blir nu i praktiken tömt på värde. De upparbetade vinsterna ligger nu i moderbolaget. A utvandrar till EU-stat C. Han blir som ovan obegränsat skattskyldig där och får hemvist där. Han säljer andelarna i moderbolaget. Varken EU-stat B eller Tyskland får beskatta vinsten. Vilka möjligheter, om några, finns det att beskatta vinsten i Tyskland? Är även här § 6 AStG tillämplig?

Svaret nedan kom inte från tysk skattemyndighet utan från tjänsteman på det tyska finansdepartementet.

Svaret Fall 1

§ 6 AStG täcker upp den här situationen, innebärande att personen blir skattskyldig för värdet på aktierna strax innan hemvistbytet. Om andelarna inte säljs och utvandringen sker till ett EU-land medges uppskov.

Svaret Fall 2

§ 6 AStG har utvidgats och omfattar såväl inhemska som utländska bolag. Det innebär att om det fria egna kapitalet förflyttas till ”områden” där Tyskland inte har beskattningsrätt, t.ex. via utdelning till ett utländskt moderbolag, och därefter avyttras av den skattskyldige när han inte längre går att beskatta i Tyskland, ska marknadsvärdet på egendomen tas upp till beskattning strax innan hemvistbytet. Om andelarna inte säljs och utvandringen sker till ett EU-land medges uppskov.