Skatterättsnämndens förhandsbesked den 29 september 2006 – Gränsöverskridande resultatutjämning och dess förenlighet med EG-fördraget

EG-domstolens dom i mål C-446/03 Marks & Spencer1 var redan innan domen meddelades ett mycket omdiskuterat mål. Efter domen den 13 december 2005 har meningarna om dess betydelse gått vida isär, även vad gäller följderna för den svenska regleringen. Den brittiska och svenska regleringen skiljer sig från varandra på flera olika punkter. En möjlig slutsats är därför att domen skulle ha ringa betydelse för svensk del. Generaladvokat Kokotts förslag till avgörande i det så kallade Esabmålet2 ger en ledtråd till vilken betydelse domen i mål Marks & Spencer kan ha för den finska lagstiftningen om gränsöverskridande resultatutjämning. Vad gäller domens betydelse för svensk del meddelade Skatterättsnämnden den 26 september 2006 förhandsavgöranden i två intressanta mål.3 Utgångarna i dessa två mål är helt motsatta i förhållande till varandra. Vari den avgörande skillnaden mellan målen ligger är en oklar men tämligen betydelsefull fråga.

1 Inledning

I det följande skall de två avgörandena från Skatterättsnämnden analyseras. Båda rör ämnet gränsöverskridande resultatutjämning, men ur två olika synvinklar. Det ena fallet rör koncernbidrag som lämnas från ett svenskt moderbolag till utländska dotterbolag och det andra fallet koncernbidrag som lämnas från svenska dotterbolag till ett utländskt moderbolag. Omständigheterna i de två avgörandena är således omvända i förhållande till varandra. I båda fallen befinner sig dock respektive underskott i de utländska bolagen. Omständigheterna i det förstnämnda målet överensstämmer med dem i mål Marks & Spencer och omständigheterna i det andra målet överensstämmer med dem i mål Oy AA. För att underlätta förståelsen för resonemanget kommer en redogörelse först att ges av generaladvokatens förslag till avgörande i mål Oy AA.

2 Förslag till avgörande i mål C-231/05 Oy AA

Bakgrunden i mål Oy AA ser ur som följer. Oy AA är etablerat i Finland och ägs, genom två mellanliggande bolag i Nederländerna, av AA Ltd med hemvist i Storbritannien. Oy AA har på senare år redovisat en vinst, medan AA Ltd har redovisat förlust. Eftersom verksamheten i AA Ltd är av väsentlig betydelse för Oy AA avsåg man att stödja det brittiska moderbolaget genom en överföring från det finska dotterbolaget. Omständigheterna i målet är alltså de motsatta jämfört med dem i mål Marks & Spencer. Oy AA ansökte i ett förhandsavgörande hos Keskusverolautakunta, Centralskattenämnden, om svar på frågan huruvida överföringen skulle anses utgöra ett koncernbidrag. Centralskattenämnden fastställde i sitt förhandsavgörande att en överföring av detta slag inte utgör ett koncernbidrag i relevant mening, eftersom AA Ltd är ett utländskt bolag. Överföringen utgör således inte någon avdragsgill kostnad för Oy AA vid inkomstbeskattningen. Oy AA överklagade förhandsbeskedet till Korkein hallintooikeus, Högsta förvaltningsdomstolen, som i sin tur vilandeförklarade målet för att invänta svar på tolkningsfrågan om den finska regleringen innebär ett hinder för de grundläggande friheterna.

Grundtanken med de finska bestämmelserna är att jämställa en koncern bestående av moder- och dotterbolag med ett bolag som har flera driftställen. Den skatterättsliga behandlingen av koncernbidrag gör det möjligt att använda den beskattningsbara vinsten i ett koncernbolag för att täcka en förlust i ett annat koncernbolag. Genom resultatutjämningen undviks således en beskattning av vinsten. Av detta skäl menar generaladvokat Juliane Kokott att den aktuella situationen är jämförbar med den som låg till grund för domen i mål Marks & Spencer.4 Den finska lagstiftningen är emellertid omvänd i jämförelse med den brittiska där istället rätten till avdrag för förlust i affärsverksamhet kan få överföras från ett bolag till ett annat i samma koncern.

Enligt den finska lagen om koncernbidrag får skatteavdrag endast göras för bidrag som inhemska koncernbolag lämnat till varandra. Generaladvokaten konstaterar att transnationella koncerner därför missgynnas.5 Ur det utländska bolagets synvinkel föreligger diskriminering på grund av säte och för det inhemska bolaget föreligger diskriminering av den gränsöverskridande transaktionen.6 Att skillnaden i den skattemässiga behandlingen av koncernbidrag anses utgöra en inskränkning av etableringsfriheten framstår härav som klart.7

Nästa steg i bedömningen utgörs av frågan huruvida inskränkningen ändå kan anses rättfärdigad genom den så kallade förnuftsdoktrinen. En grund som EG-domstolen inte behandlade i mål Marks & Spencer var rättfärdigande med hänsyn till skattesystemets inre sammanhang. I det förevarande målet framhåller generaladvokaten att behovet av att upprätthålla det inre sammanhanget i ett skattesystem kan motivera en inskränkning av de grundläggande friheterna.8 Dom i mål Bachmann9 är dock fortfarande det enda exemplet på när EG-domstolen funnit den aktuella grunden tillämpbar. Generaladvokaten nämner att det krävs att det finns ett direkt samband mellan den berörda skatteförmånen och kompensationen för denna genom en viss beskattning.10 Kravet att samma person som är underkastad beskattning skall erhålla skattelättnaden menar generaladvokaten att EG-domstolen frångått genom dom i mål Manninen.11 Generaladvokaten framhåller att utgångspunkten för bedömningen bör hämtas ur det ändamål som eftersträvas med den nationella åtgärden.12 Ändamålet med den finska lagen om koncernbidrag är att en koncern skall beaktas som en ekonomisk enhet. Generaladvokaten noterar att gränsöverskridande koncerner i princip befinner sig i en situation som är jämförbar med den situation en inhemsk koncern befinner sig i vad gäller intresset att utjämna vinster och förluster.13 Därför skall inhemska och gränsöverskridande koncernbidrag behandlas på samma sätt. Detta är dock endast förenligt med systemet om det kan säkerställas att bidraget beskattas hos det mottagande bolaget.14 Om detta inte kan säkerställas finns en risk att en skatteförmånen utges utan att någon kompenserande beskattning sker. Medlemsstaterna har betonat att de inte har någon möjlighet att påverka huruvida en beskattning av ett koncernbidrag sker i en annan medlemsstat.15 Generaladvokaten menar dock att det inte föreligger något hinder mot att avdrag beviljas endast under förutsättning att det kan styrkas att bidraget är beskattningsbart i den andra medlemsstaten.16 Den finska regleringen ger ingen möjlighet att lägga fram någon bevisning i syfte att styrka att koncernbidraget verkligen beskattas hos mottagaren. Generaladvokaten drar därför slutsatsen att den aktuella bestämmelsen går utöver vad som är nödvändigt för att upprätthålla det inre sammanhanget.17 Inskränkningen anses följaktligen inte rättfärdigad med hänsyn till upprätthållandet av skattesystemets inre sammanhang.18 Den uppmjukning av rättfärdigandegrunden som både generaladvokat Kokott och generaladvokat Poiares Maduro synes förespråka i tidigare förslag till avgörande i mål Manninen respektive Marks & Spencer, verkar inte ha getts något utrymme i det aktuella förslaget.

Nästa grund för rättfärdigande som generaladvokaten prövar är hämtad från domen i mål Marks & Spencer. Generaladvokaten menar att det redan av formuleringen i nämnda dom framgår att de tre grunder som ansågs rättfärdiga inskränkningen har ett nära samband med varandra och således inte kan bedömas var för sig.19 De tre grunderna utgjordes av behovet att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, risken att förluster beaktas två gånger och risken för skatteundandragande. Generaladvokaten menar att kärnan i detta resonemang ligger i behovet av att säkerställa nämnda fördelning.20 Inledningsvis medger generaladvokaten att medlemsstaten handlar i enlighet med den av gemenskapsrätten erkända territorialitetsprincipen när den beskattar bolag med hemvist i medlemsstaten för hela den världsomspännande vinsten men bolag med hemvist i en annan medlemsstat endast för vinst hänförlig till verksamhet i den förstnämnda medlemsstaten.21 Vidare anför generaladvokaten, med hänvisning till domen i mål Marks & Spencer, att om en skattskyldig fritt kunde välja i vilken medlemsstat dess vinst skulle beskattas skulle fördelningen av beskattningsrätten enligt territorialitetsprincipen undermineras.22 Det har tidigare framstått som oklart huruvida EG-domstolen ansett att territorialitetsprincipen utgör en självständig rättfärdigandegrund eller om den endast ingår som ett led i bedömningen av om det föreligger en hindrande åtgärd.23 I generaladvokat Kokotts förslag till avgörande i det aktuella målet behandlas principen i samband med rättfärdigandegrunden behovet av att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Territorialitetsprincipen framstår dock inte som en självständig grund, utan snarare som en övergripande princip vars syfte skall säkerställas genom den aktuella rättfärdigandegrunden.

Nästa del av rättfärdigandegrunden utgörs av undvikande av att förluster beaktas två gånger.24 Syftet med fördelningen av beskattningsrätten enligt territorialitetsprincipen samt reglerna kring undvikande av internationell dubbelbeskattning anges vara att säkerställa att alla inkomster beskattas en enda gång.25 Dubbel ickebeskattning förstås vara en icke önskvärd följd.26 Just dubbel ickebeskattning framhålls dock ha varit följden av ett medgivet avdrag i den aktuella situationen.27 Enligt den brittiska lagstiftningen är koncernbidraget nämligen inte skattepliktigt och skulle inte komma att beskattas hos AA Ltd. Generaladvokaten anför att den finska bestämmelsen därför är ägnad att uppnå sitt syfte.

Den tredje delen av rättfärdigandegrunden, risken för skatteundandragande, kommenterar generaladvokaten enligt följande.28 Att ett bolag försöker dra fördel av skillnaderna mellan de nationella skattesystemen är en legitim form av ekonomiskt handlande och dessutom oundvikligt inom en inre markand utan harmoniserade regler.29 En begränsning av de grundläggande friheterna kan först motiveras när en sådan skatteplanering samtidigt underminerar fördelningen av medlemsstaternas beskattningsrätt.30 Generaladvokaten sammanfattar genom konstaterandet att den finska regleringen för avdragsrätt, som endast omfattar bidrag till inhemska bolag, är avsedd att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, utesluta ickebeskattning av inkomst och motverka skatteundandragande. Inskränkningen säkerställer att vinster som uppkommit i koncernbolag i Finland beskattas där i enlighet med territorialitetsprincipen.31

Avslutningsvis analyserar generaladvokaten huruvida de finska inskränkningarna i avdragsrätten går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de eftersträvade syftena och om de är proportionerliga. Hon anför att om det endast skulle vara fråga om att utesluta ickebeskattning och skatteundandragande skulle begränsningarna vara för långtgående.32 Som exempel på mindre inskränkande åtgärder nämner hon möjligheten för medlemsstaten att kräva att den enskilde styrker att inkomsten faktiskt beskattas i det mottagande landet.33 Målsättningen att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten, vilken i och för sig har ett nära samband med de ovan nämnda syftena, menar dock generaladvokaten inte kan uppnås genom några mindre ingripande åtgärder. Hon anser därför att den finska lagen om koncernbidrag är proportionerlig i förhållande till sina syften. Artiklarna 43, 48, 56 och 58 i EG-fördraget utgör således inga hinder för det system som beskrivs i den finska lagen om koncernbidrag.

3 Skatterättsnämndens förhandsbesked diarienummer 206-04/D den 29 september 2006

Bakgrunden i förhandsbeskedet ser ut enligt följande. X är moderbolag i en koncern som bedriver verksamhet genom helägda dotterbolag i Sverige, Danmark, Finland, Norge, Tyskland och Nederländerna. De utländska dotterbolagen visar underskott det aktuella beskattningsåret och räknar med att visa underskott även de följande åren. Moderbolaget har för avsikt att lämna koncernbidrag till de utländska dotterbolagen för att täcka underskotten. Mottagna koncernbidrag är skattepliktiga för dotterbolagen i Danmark, Finland och Norge, men inte för dem i Tyskland och Nederländerna.

Skatterättsnämnden inleder sin bedömning med att fastslå att förutsättningarna i för att medge avdrag för koncernbidrag mellan det svenska moderbolaget och de utländska bolagen brister eftersom dotterbolagen inte är skattskyldiga i Sverige för den näringsverksamhet som bidraget hänför sig till. Vidare refererar nämnden till domen i mål Marks & Spencer och uttalar att resultatutjämningen i den svenska regleringen med koncernbidrag skiljer sig från det brittiska systemet med koncernavdrag. I den svenska regleringen skall ett koncernbidrag dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren oavsett om företagen redovisar överskott eller underskott innan hänsyn tas till bidraget det aktuella året. I den brittiska regleringen kan rätten till avdrag för förlust i affärsverksamhet överföras från ett bolag till ett annat i samma koncern. Nämnden menar dock att regelsystemen principiellt kan anses så likartade att domen i mål Marks & Spencer kan ge vägledning för bedömningen i det aktuella fallet. Detta måste anses anmärkningsvärt, eftersom det tidigare hävdats att alltför långtgående slutsatser inte kan dras vad gäller domens konsekvenser för den svenska regleringen.34

Utgångspunkten för nämndens prövning anges, i enlighet med domen i mål Marks & Spencer, vara att koncernbidraget skall täcka ett underskott i ett dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat än Sverige eller annan stat inom EES och att underskottet uppkommit enligt det landets regler. Avgörande är då att moderbolaget kan visa att dotterbolagen har uttömt möjligheten att utnyttja förlusterna enligt vad som angetts i EG-domstolens dom. Domen i mål Marks & Spencer skall enligt nämnden förstås så att bedömningen av om ett moderbolag har rätt till koncernavdrag för en förlust i det enskilda fallet skall göras med utgångspunkt i en prövning av förhållandena i dotterbolagets hemviststat innan överföringen av koncernavdraget görs. Endast om det då står klart att det inte finns någon möjlighet att utnyttja förlusten är förutsättningarna för att moderbolaget skall få koncernavdrag uppfyllda. En prövning av ett svenskt moderbolags rätt till avdrag för koncernbidrag som lämnas till ett utländskt bolag skall göras efter samma principer. Detta innebär enligt nämndens resonemang att avdrag bara kan medges om möjligheter saknas att i det enskilda fallet utnyttja det utländska dotterbolagets underskott i dess hemviststat det aktuella beskattningsåret eller något framtida beskattningsår. Det saknas då skäl att göra avdragsrätten beroende av om koncernbidraget beskattas hos det utländska dotterbolaget eller ej. Denna sista konklusion står inte helt i överensstämmelse med generaladvokat Kokotts förslag till avgörande i mål Oy AA, där en icke önskvärd följd anges vara så kallad dubbel ickebeskattning.35 Det sistnämnda skulle dock kunna utgöra följden av nämndens resonemang. Å andra sidan menar nämnden möjligen att generaladvokatens förslag till avgörande i mål Oy AA inte är av så stor betydelse här eftersom omständigheterna där är omvända i förhållande till omständigheterna i det aktuella fallet.

Nämnden menar att kravet att det inte längre skall finnas någon möjlighet till utnyttjande av förlusten i dotterbolagets hemviststat är uppfylld då dotterbolaget likvideras. I en sådan situation har moderbolaget rätt till avdrag för koncernbidrag till dotterbolaget.36 Eftersom det nederländska dotterbolaget i det aktuella fallet skall likvideras anses moderbolaget ha rätt till avdrag för koncernbidraget det beskattningsår då dotterbolaget till följd av likvidationen inte längre kan utnyttja underskottet. I övriga fall anses inte moderbolaget ha visat att rätt till avdrag föreligger. Grunden för koncernbidraget påpekas återigen vara ett underskott som inte kan utnyttjas enligt reglerna i dotterbolagets hemviststat. Avdrag kan därför inte komma ifråga med ett belopp som överstiger det som fastställts i den medlemsstaten. Situationen i detta mål är mycket lik den som var föremål för bedömning i mål Marks & Spencer, förluster i ett utländskt dotterbolag skall överförs till ett inhemskt moderbolag. Nämnden har i praktiken överfört EG-domstolens resonemang direkt på svenska förhållanden.

Att en likvidation i sammanhanget anses vara ett sådant tillfälle när bolaget inte längre kan utnyttja sitt underskott ligger helt i linje med domen i mål Marks & Spencer. I det aktuella målet är det inte fråga om någon tvångslikvidation. Å andra sidan är det möjligen även felaktigt att kalla dispositionen frivillig, eftersom det inte kan anses ekonomiskt försvarbart att driva en förlustverksamhet vidare. En intressant fråga är ändå hur man skall ställa sig till det faktum att en likvidation kan vara en frivillig disposition från bolagets sida. Eftersom ett viktigt mål har varit att koncerner inte skall kunna välja var beskattning skall ske, kan en modifikation av en likvidations betydelse vara att vänta.

En annan fråga är hur dispositionen praktiskt skall genomföras. Enligt 35 kap. 3 § första stycket tredje punkten IL är en förutsättning för att avdrag skall kunna medges att dotterbolaget varit helägt under givarens och mottagarens hela beskattningsår eller sedan dotterbolaget började bedriva näringsverksamhet av något slag. Frågan är då vid vilken tidpunkt bidraget kan lämnas. Om bolaget är likviderat kan det troligen inte anses helägt under hela beskattningsåret, varför koncernbidraget i fråga måste lämnas året innan likvidationen äger rum. Eftersom problematiken inte varit en fråga i ansökan framgår inte vilka omständigheterna varit i det här aktuella fallet.

4 Skatterättsnämndens förhandsbesked diarienummer 193-04/D den 29 september 2006

Förutsättningarna för det andra förhandsbeskedet är motsatta i jämförelse med det ovan behandlade och ser kortfattat ut enligt följande. Det finska moderbolaget Z äger samtliga aktier i det svenska dotterbolaget Y, som i sin tur äger samtliga aktier i det svenska dotterdotterbolaget X. Y och X har för avsikt att lämna koncernbidrag till Z i syfte att utjämna underskott i det finska moderbolaget.

Skatterättsnämnden inleder även denna bedömning med att konstatera att förutsättningarna för koncernbidrag mellan dotterbolagen och det finska moderbolaget brister eftersom moderbolaget inte är skatteskyldigt i Sverige för den verksamhet som bidraget hänför sig till enligt 35 kap. 2 och 2a §§ IL. Vidare påpekas att förutsättningarna är de omvända jämfört med domen i mål Marks & Spencer. I det aktuella fallet skall ett koncernbidrag ges från svenska dotterbolag till ett finskt moderbolag. Detta konstateras dock principiellt vara detsamma som att överföra moderbolagets förluster till de svenska dotterbolagen. Frågan som nämnden ställer sig är således huruvida slutsatserna i domen i mål Marks & Spencer är giltiga även i detta fall. Här kan nämnas att generaladvokat Kokott i förslag till avgörande i mål Oy AA uttalar att situationen där var jämförbar med den som låg till grund för domen i mål Marks & Spencer.37 Omständigheterna i mål Oy AA och i det här aktuella förhandsavgörandet är av samma typ.

Om den skyldighet till gränsöverskridande förlustutjämning som uttrycks i domen i mål Marks & Spencer skulle gälla även när underskott inte kan utnyttjas i moderbolagets hemviststat, menar nämnden att det finns en risk att internationella koncerner skulle kunna välja i vilket land de vill utnyttja underskotten. En sådan valmöjlighet har EG-domstolen funnit motiverat att motverka. Vidare uppmärksammar nämnden domen i mål Futura Participations38, som gällde etablering genom fast driftställe i en annan medlemsstat. I målet godtog EG-domstolen, med hänvisning till den skatterättsliga territorialitetsprincipen, att den medlemsstat där det fasta driftstället var beläget ej medgav rätt att rulla fram underskottsavdrag från ett år till ett annat när förlusterna uppkommit i den verksamhet som bedrevs i det land där bolaget var hemmahörande. Inkomsterna från denna verksamhet beskattades nämligen inte i den stat där det fasta driftstället låg. Nämnden ser ingen anledning till att anta att EG-domstolen skulle ha haft ett annat synsätt om det istället gällt en etablering genom ett dotterbolag. Med hänsyn till detta anser nämnden att den skyldighet till gränsöverskridande förlustutjämning som följer av EG-domstolens praxis inte kan anses gå längre än till den situation som avses i mål Marks & Spencer, det vill säga överföring av förluster från utländska dotterbolag till ett inhemskt moderbolag. Nämnden finner därför att förbudet mot avdrag i denna situation kan rättfärdigas.

Detta andra förhandsbesked ligger i linje med generaladvokatens förslag till avgörande i mål Oy AA. Nämnden hänvisar inte uttryckligen till mål Oy AA, men likheten i argumentationen är slående. Vad som framstår som oklart är på vilken grund majoriteten finner förbudet rättfärdigat. Någon bedömning huruvida bestämmelserna är proportionella i förhållande till sitt ändamål görs inte alls. Möjligtvis skall utslaget tolkas så att territorialitetsprincipen, såsom den kommer till uttryck i domen i mål Futura Participations, rättfärdigar de svenska bestämmelsernas utformning. Även generaladvokat Kokott framhåller territorialitetsprincipen i sitt förslag till avgörande i mål Oy AA. Skillnaden mellan nämndens och generaladvokatens resonemang är dock att nämnden helt hänvisar till mål Futura Participations och det sätt på vilket principen behandlades där. Detta måste anses anmärkningsvärt eftersom principens betydelse efter mål Futura Participations varit omdiskuterad, främst i samband med domen i mål Bosal Holding.39 Nämnden avslutar sitt resonemang med konklusionen att förbudet kan rättfärdigas, vilket rimligtvis måste tolkas som att en rättfärdigandegrund ansetts tillämplig. Det nämnden ansett utgöra grunden måste då vara territorialitetsprincipen. Generaladvokat Kokott aktar sig i sitt förslag till avgörande i mål Oy AA för att definiera territorialitetsprincipen som en rättfärdigandegrund och förklarar den istället som den övergripande princip enligt vilken medlemsstaterna fördelar beskattningsrätten emellan sig.40 Om det ligger någonting i mitt resonemang måste det anses som anmärkningsvärt att nämnden tar ställning i en så kontroversiell fråga som territorialitetsprincipens karaktär.

Nämnden framför i huvudsak att huvudregeln för den aktuella situationen manifesteras genom domen i mål Futura Participations och den däri stadgade territorialitetsprincipen. Domen i mål Marks & Spencer tolkas som en undantagsregel och utgör därför den yttersta gränsen för hur långt medlemsstaternas skyldigheter kan utsträckas i fråga om gränsöverskridande resultatutjämning. Möjligen kan tyckas att nämnden något övertolkar betydelsen av domen i mål Futura Participations. Både EG-domstolens dom och nämndens förhandsbesked behandlar visserligen resultatutjämning ur etableringsstatens perspektiv. I båda fallen har underskottet uppkommit i en annan medlemsstat. Som nämnden påpekar behandlar dock domen i mål Futura Participations bara filialetablering och inte etablering via dotterbolag. Den stora betydelse som nämnden ger denna sistnämnda dom framstår därför som långtgående.

Vad gäller domen i mål Marks & Spencer väljer nämnden, i motsats till dess behandling av domen i mål Futura Participations, att inte utsträcka dess tillämpningsområde utan att tolka den strikt. Något argument för varför skillnaden är så avgörande mellan situationerna då ett inhemskt dotterbolag lämnar koncernbidrag till ett utländskt moderbolag och då ett inhemskt moderbolag lämnar koncernbidrag till ett utländskt dotterbolag, presenteras inte. De svenska reglerna om koncernbidrag gör, avseende den internationella anknytningen, ingen skillnad mellan åt vilket håll bidraget lämnas. I IL 35 kap. 2a och 3 §§ talas, vad gäller just den internationella anknytningen, endast om givare och mottagare. Den EG-rättsliga etableringsfriheten omfattar vidare såväl hemvist- som etableringsstatens behandling av bolaget. Minoriteten menar, i motsats till majoriteten, att någon principiell skillnad inte finns mellan situationerna. Som grund anförs bland annat att rätten till resultatutjämning kan ses som en förmån för hela koncernen, även om avdragsrätten tillkommer ett visst koncernbolag. Minoriteten medger ändå inte avdragsrätt för koncernbidragen eftersom det i det enskilda fallet inte visats att möjligheten att utnyttja underskotten i Finland uttömts. Huruvida majoritetens bedömning är ett uttryck för dess uppfattning av hur EG-rätten i allmänhet bör tolkas eller manifesterar att en skillnad mellan de två i förhållande till varandra motsatta situationerna föreligger, är en oklar men synnerligen betydelsefull fråga.

5 Avslutande kommentarer

Omständigheterna i mål Marks & Spencer och Skatterättsnämndens förhandsbesked dnr 206-04/D är överensstämmande. I båda målen avser koncernen att överföra förluster i utländska dotterbolag till inhemska moderbolag. Nämnden tar fasta på domen i mål Marks & Spencer och medger avdrag för koncernbidrag i den utsträckning det är klarlagt att underskotten inte kan utnyttjas i dotterbolagets hemviststat. Det enda tillfället när detta krav anses uppfyllt är då dotterbolaget likvideras.

Vidare är omständigheterna i förslag till avgörande i mål Oy AA och Skatterättsnämndens förhandsbesked dnr 193-04/D överensstämmande. Generaladvokat Kokott uttalar att situationen i mål Oy AA är jämförbar med den som förelåg i mål Marks & Spencer. Hon finner dock inte att något sådant undantag som gavs i den domen skall gälla i det aktuella fallet. Nämnden finner att skyldigheten till gränsöverskridande förlustutjämning inte kan anses gå längre än till den situation som var föremål för prövning i mål Marks & Spencer, det vill säga överföring av förluster från utländska dotterbolag till ett inhemskt moderbolag. Nämndens bedömning av domen i mål Marks & Spencer och dess betydelse skiljer sig således från generaladvokatens.

En skillnad mellan dessa i förhållande till varandra motsatta situationer föreligger tydligt genom att det inhemska bolaget i det ena fallet utgörs av moderbolaget och i det andra av dotterbolaget. Vilken betydelse som denna skillnad skall ges verkar dock tämligen oklart. Det måste anses klarlagt att det i den svenska regleringen inte görs någon skillnad mellan situationerna. Vad som kan förklara utfallet i Skatterättsnämnden är möjligen en restriktivitet i fråga om hur allmänt gällande en dom från EG-domstolen kan anses vara.

Linnéa Johansson

Linnéa Johansson är biträdande jurist vid Setterwalls Advokatbyrå i Stockholm.