Skatteverket gör löpande ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor. Syftet med dem är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom verket. Ställningstagandena uttrycker verkets uppfattning om vad som bör gälla vid tolkningen av en specifik bestämmelse. Internt inom Skatteverket kallas de styrsignaler och de anger hur en viss fråga ska hanteras inom verket. Har den skattskyldige eller skattedomstolarna en annan uppfattning i en fråga behöver ställningstagandet givetvis inte följas av dem.
Nedan redovisas en sammanställning av ställningstaganden i frågor rörande främst inkomstbeskattning och mervärdesskatt. Även ställningstaganden i övriga skatteslag m.m. kommer att redovisas, då under rubriken ”Övrigt”. De fullständiga ställningstagandena finns på Skatteverkets hemsida (www.skatteverket.se) under fliken Rättsinformation/Huvudmeny/Skatteverkets ställningstaganden, där även alla äldre ställningstaganden finns publicerade. De publiceras löpande under året och samtliga ställningstaganden som publiceras vid ett visst tillfälle t.o.m. 2006 ges ett nummer, t.ex. Nr 41/06. Under 2007 kommer publiceringen av rättsinformationen på webben att ändras och för närvarande redovisas ställningstagandena i stället löpande i datumordning. Publiceringen på webben sker för att ge allmän kännedom om dem.
Inom parantes nedan anges dels det nummer under vilket ställningstagandet publicerats på hemsidan, dels datum och diarienummer hos Skatteverket för respektive skrivelse. Samtliga nya ställningstaganden anges, i vissa fall lämnas dock endast uppgift om att en viss fråga behandlats samt dess identifikationsuppgifter.
1 Inkomstskatt
1.1 Näringsverksamhet
Värdeminskningsavdrag efter att inventarier övertagits i samband med fusion
Vid en fusion kan det övertagande företaget ta upp värdet på övertagna inventarier till ett högre värde än det skattemässiga värdet hos det överlåtande företaget. För det fall det övertagande företaget redovisar skillnadsbeloppet till beskattning anser Skatteverket att värdeminskningsavdrag kan erhållas såväl enligt huvudregeln som enligt kompletteringsregeln. Det har ingen betydelse om värdet på inventarierna – efter övertagandet – är högre än det ursprungliga anskaffningsvärdet. Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet från 2005-03-21 om värdeminskningsavdrag efter att inventarierna övertagits i samband med fusion (dnr 130 133562-05/111). Anledningen till detta är att Regeringsrätten i dom från den 8 november 2006 (mål nr 1119-06) har klargjort gällande rätt. (Nr 41/06, 2006-12-20, dnr 131 728829-06/111)
1.2 Tjänst, Arbetsgivaravgifter
Värdering av bostadsförmåner vid 2007 års taxering
Skatteverket har inför 2007 års taxering tagit fram tabeller som anger hyresnivåer i flerfamiljshus för olika områden under 2006. Skrivelsen innehåller också en hjälptabell avsedd att användas när bostadsytan är större eller mindre än bostadsytan för en lägenhet av normal storlek. Dessutom innehåller skrivelsen också en alternativ metod att beräkna förmånsvärdet när bostaden är belägen i villa. (2007-01-12, dnr 131 804228-06/111)
Kommentar: I vissa delar av Göteborgsområdet anser Skatteverket att förmånsvärdet (exklusive uppvärmning) av att bo i villa kan beräknas till 10 % av fastighetens taxeringsvärde 2006. För villor i Stockholms län är motsvarande värde 6 % av fastighetens taxeringsvärde.
Avdrag för godkända tjänstehundar
För den som genom ett särskilt avtal (hundägaravtal) ställer sin hund till arbetsgivarens förfogande medges avdrag för kostnader för tjänstehund med belopp motsvarande Rikspolisstyrelsens (RPS) norm för kostnadsersättning till hundägare (s.k. B-avtal). Därutöver medges avdrag för hundens anskaffningskostnad med tillägg för utgifter för veterinär, vaccinationer, röntgen och liknande som hundföraren haft i samband med anskaffningen av hunden. Avdrag för kostnader som uppkommit innan hunden tagits i bruk medges i form av årliga värdeminskningsavdrag fördelade på en tidsperiod av fem år.
I de fall arbetsgivaren träffar avtal med den anställde om placering av tjänstehund i den anställdes bostad (s.k. fodervärdsavtal) medges avdrag för kostnader för tjänstehunden med belopp motsvarande RPS norm för kostnadsersättning (s.k. A-avtal). Om arbetsgivaren ingått ett avtal som motsvarar s.k. A- eller B-avtal med en anställd kan arbetsgivaren betala ut kostnadsersättning med belopp motsvarande RPS norm utan att ersättningen läggs till grund för skatteavdrag eller arbetsgivaravgifter. (2007-01-16, dnr 131 755880-06/111)
Minskat avdrag för ökade levnadskostnader på grund av delvis fri kost
Avdrag för ökade levnadskostnader för den som får delvis fri kost ska reduceras på samma sätt som sker vid helt fri kost, eftersom den skattskyldige inte drabbas av någon ökning av levnadskostnaderna för den aktuella måltiden. (2007-01-17, dnr 131 3716-07/111)
Rullat underskott i inkomstslaget tjänst
Om ett underskott av tjänst uppkommer ett år ska det dras av nästföljande år genom s.k. rullning. För att avdraget, som gett upphov till underskottet, ska ha avsedd påverkan på den pensionsgrundande inkomsten (PGI), ska avdraget vid efterföljande års taxering dras av enligt samma regler som ursprungligen gällt för detta. (2007-01-24, dnr 131 45224-07/111)
1.3 Kapital
Återköp av kapitalförsäkring (Avkastningsskatt)
Återköp, helt såväl som partiellt, inom ett år av en svensk eller utländsk kapitalförsäkring strider mot försäkringsavtalslagen. Om en kapitalförsäkring som tecknats under ett beskattningsår helt återköps av försäkringsbolaget före nästa beskattningsårs ingång saknas det vid årsskiftet ett underlag för beräkning av avkastningsskatt. Någon avkastningsskatt kan därför inte påföras. (2007-01-11, dnr 131 665362-06/111)
Beräkning av omkostnadsbelopp vid försäljning av kapitalförsäkring
Vid försäljning av kapitalförsäkring från vilken delåterköp/uttag tidigare har gjorts, ska omkostnadsbeloppet reduceras med samma andel som uttaget utgjorde i förhållande till försäkringens värde vid uttaget. (2007-01-17, dnr 131 728126-06/111)
Kommentar: Antag att A, i samband med att han tecknade en kapitalförsäkring, betalade in 600.000 kr. Vid ett senare tillfälle gjorde han ett uttag med 100.000 kr. Försäkringens värde var då 400.000 kr. Eftersom uttaget motsvarar 25 % av försäkringens värde (100.000/400.000) anses 25 %, eller 150.000 kr, av omkostnadsbeloppet vara konsumerat. Skulle A sedan sälja kapitalförsäkringen skulle hans kvarvarande omkostnadsbelopp vara 450.000 kr (600.000-150.000).
Kammarrätten i Jönköping har i en dom den 27 oktober 2006, mål nr 1778-06, ansett att omkostnadsbeloppet i stället ska reduceras med tidigare erhållet skattefritt belopp. Det innebär i exemplet ovan att omkostnadsbeloppet skulle reduceras med 100.000 kr till 500.000 kr. Skatteverket har överklagat domen och begärt prövningstillstånd.
Flytträtt för kapitalpension (Avkastningsskatt)
Livförsäkringsavtal som innehåller flyttvillkor som anger att försäkringskapitalet får flyttas till en kapitalförsäkring, däribland kapitalpension, diskvalificerar försäkringen från att vara kapitalpension, vilket innebär att den utgör underlag för den högre avkastningsskatten och förmögenhetsskatt. Detta gäller dock inte i det fall flytträtten är begränsad av ett villkor att en flytt får ske endast om detta är förenligt med inkomstskattelagen (1999:1229), IL. (2007-01-18, dnr 131 784451-06/111)
Kommentar: Till ställningstagandet finns det även tillämpningsinformation där det framgår att vid kontroll bör åtgärder som föranleds av ställningstagandet vara framåtsyftande. Detta innebär att ställningstagandet tillämpas på Skatteverkets initiativ först vid 2007 års taxering, dvs. avseende inkomståret 2006.
Förbättringsutgift på andel i s.k. oäkta bostadsföretag
I omkostnadsbeloppet för andel i ett oäkta bostadsföretag får även ingå utgift för förbättring av lägenheten som hör till andelen, till den del de inte tidigare dragits av vid den löpande beskattningen. Utgift för reparation och underhåll utgör förbättringsutgift endast till den del åtgärderna medfört att lägenheten är i ett bättre skick vid avyttringen än vid förvärvet. (2007-01-24, dnr 1292-07/111)
1.4 Internationell beskattning
Kan energiskatt på elektrisk kraft återbetalas till ambassad med stöd av Wienkonventionen?
Skatteverket anser inte att det strider mot lagen om immunitet och privilegier eller Wienkonventionerna om diplomatiska och konsulära förbindelser att inte medge återbetalning av energiskatt på elektrisk kraft till utländska beskickningar och konsulat eller till de personer som omfattas av de båda konventionerna. (Nr 41/06, 2006-11-30, dnr 131 702515-06/111)
Sexmånadsregeln för sjömän när arbetsgivaren hör hemma inom EES (vid 2006 års taxering eller tidigare)
Skatteverket anser att sexmånadersregeln för sjömän i 3 kap. 12 § IL i dess lydelse t.o.m. den 31 december 2005 (2006 års taxering) strider mot EG-fördraget och EES-avtalet. Regeln är därför tillämplig om arbetsgivaren hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, EES (EUs medlemsländer samt Norge, Island och Liechtenstein) och övriga förutsättningar för regelns tillämpning är uppfyllda. (Nr 41/06, 2006-11-28, dnr 131 720467-06/111)
2 Mervärdesskatt
Faktura vid exekutiv försäljning
Vid exekutiv försäljning av en vara får gäldenärens faktureringsskyldighet enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, anses vara fullgjord genom att Kronofogdemyndigheten upprättar handlingar som kan jämställas med en faktura av tredje person för gäldenärens räkning.
Sådana av Kronofogdemyndigheten upprättade handlingar kan också användas som underlag för en köpares eventuella avdragsrätt för ingående skatt. (Nr 41/06, 2006-12-13, dnr 131 706451-06/111)
Leverans av varor till fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik
Begreppet ”bruk ombord” i 5 kap. 9 § första stycket 4 ML får anses innefatta även andra varor än sådana som behövs för fartygets eget behov eller för konsumtion ombord. Bestämmelsen kan således tillämpas även vid omsättning av varor som t.ex. ska användas för hantering av lasten, som inredning i butiker ombord eller för förströelse av passagerare. (Nr 41/06, 2006-12-19, dnr 131 463971-06/111)
Kommentar: En förutsättning är dock att varorna ska användas ombord på ett fartyg i utrikes trafik.
Fast etableringsställe
Med fast etableringsställe avses en etablering som är tillräckligt stadigvarande i fråga om nödvändiga personella och tekniska resurser. Denna etablering ska vara så självständig att den antingen kan tillhandahålla eller förvärva varor eller tjänster.
Skatteverket anser att följande tre förutsättningar krävs för att ett fast etableringsställe ska föreligga.
Det ska finnas en form av etablering som drivs av människor, dvs. personella resurser.
Det ska finnas tekniska resurser, såsom t.ex. lokal eller maskiner, som kan hänföras till etableringen.
Den ifrågavarande etableringen ska vara så pass stadigvarande att etableringen kan tillhandahålla eller förvärva varor eller tjänster.
Vid en bedömning i det enskilda fallet ska samtliga dessa tre kriterier vara uppfyllda för att ett fast etableringsställe ska anses föreligga.
När det är klarlagt att det finns ett fast etableringsställe här i landet ska en separat bedömning göras om de enskilda tjänsterna eller varorna som bolaget tillhandahåller eller förvärvar är att hänföra till det fasta etableringsstället här i landet eller till en etablering i utlandet. (Nr 41/06, 2006-12-13, dnr 131 553736-06/111)
Avdragsrätt för mervärdesskatt avseende husbilar med anledning av -omklassificering av sådana fordon
Avdragsbegränsningarna som gäller personbilar ska inte tillämpas på förvärv eller hyra av husbil, om fordonets totalvikt överstiger 3 500 kg eller vid lägre totalvikt om bilens förarhytt och påbyggnaden utgör separata karosserienheter. (Nr 41/06, 2006-12-13, dnr 131 651144-06/111)
Mervärdesskatt vid uthyrning av loger i idrottsanläggning
Ett avtal som medför att kunden kan ta del av idrottsevenemang och få tillgång till en loge i en idrottsanläggning för konferensmöjligheter samt tillgång till reklamplats i anläggningen kan utgöra tillhandahållande av en eller flera särskilda tjänster.
Bedömningen av om det är fråga om flera självständiga eller en huvudsaklig tjänst som tillhandahålls vid uthyrning av loger i idrottsanläggning beror på omständigheterna i det enskilda avtalet. Avgörande är avtalets innebörd, främst avseende vilka tillhandahållanden som ingår och hur dessa tillhandahållanden får nyttjas av kunden.
Vid en bedömning av om tillhandahållandet utgör en eller flera tjänster är det på grund av avtalsförhållandena i det enskilda fallet av vikt att fastställa vad som efterfrågas av kunden genom att beakta huruvida de prestationer som utförs kan anses uppfylla ett eller flera syften hos en genomsnittlig kund. (Nr 41/06, 2006-12-18, dnr 131 775685-06/111)
Kommentar: Till ställningstagandet finns det även tillämpningsinformation. Av denna framgår att vid kontroll bör Skatteverkets åtgärder, som föranleds av ställningstagandet, vara framåtsyftande. Beslut på initiativ av verket ska därför, i normalfallet, inte avse omsättning under redovisningsperioder före 2007-07-01.
Social omsorg
Mervärdesskattemässigt är social omsorg undantaget från skatteplikt. Skatteverket anser att det mervärdesskattemässigt finns två kategorier av social omsorg.
Den första kategorin avser verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg och stöd och service till vissa funktionshindrade. Varor och tjänster som tillhandhålls inom ramen för sådan verksamhet får till sin natur anses vara social omsorg om verksamheten bedrivs på ett sätt som motsvarar den omvårdnad som en kommun är skyldig att tillhandhålla. Det krävs i dessa fall mervärdesskattemässigt ingen individuell behovsprövning och det spelar ingen roll vem som faktiskt betalar för omsorgen.
Den andra kategorin avser ”annan jämförlig social omsorg”. För att undantaget ska vara tillämpligt måste det vara fråga om en verksamhet i vilken det tillhandahålls omvårdnad i någon form. Ytterligare förutsättningar är att tillhandhållandet föregås av en individuell behovsprövning samt att det allmänna till viss del bär kostnaden. (Nr 41/06, 2006-12-18, dnr 131 664715-06/111)
Kommentar: Denna skrivelse ersätter skrivelserna med dnr 130 606129-04/111 och 4695-99/00.
Försäkringsersättning när en krockskadad bil som repareras lämnas som inbyte vid köp av en ny bil
En bilverkstad ska ta ut mervärdesskatt på ersättning som den erhåller för reparation av en krockskadad bil även om denna innan reparationen är slutförd lämnas som inbyte vid köp av annan bil. Detta gäller oavsett om reparationstjänsten faktureras till den som ägde bilen vid skadetillfället eller till dennes försäkringsgivare och oavsett vem som är ägare till bilen när reparationen utförs.
Om den som ägde bilen vid skadetillfället inte är skattskyldig till mervärdesskatt och därför saknar avdragsrätt för ingående skatt uppgår dennes kostnad för att avhjälpa skadan till ett belopp inklusive mervärdesskatt. (2007-01-11, dnr 131 789508-06/111)
Omsättningsland – liknande rättigheter
Begreppet ”liknande rättigheter” i 5 kap. 7 § andra stycket 1 ML ska begränsas till att avse rättigheter som är av samma slag som upphovsrätt, patenträtt, licensrätt och varumärkesrätt.
Det ska vara en rättighet av immateriell natur som uppfyller rekvisiten för en immateriell tillgång enligt gällande redovisningsstandard. (2007-01-12, dnr 131 607501-06/111)
Förvaltning av investeringsfonder
I denna skrivelse redogör Skatteverket för sin syn på undantaget från skatteplikt för förvaltning av investeringsfonder i 3 kap. 9 § tredje stycket 2 ML.
Undantaget från skatteplikt omfattar förvaltningen av fondens kapital, dvs. beslut om placeringar och omplaceringar av fondtillgångarna och utövande av de funktioner som följer med själva innehavet av de värdepapper som fonden äger. Undantaget omfattar också tillhandahållanden av andra tjänster när dessa tillsammans utgör en administrativ tjänst som är utmärkande för och har omedelbar anknytning till förvaltningen av investeringsfonder.
Undantaget från skatteplikt ska tillämpas oberoende av vem det är som tillhandahåller tjänsten.
Undantaget omfattar inte sådana tjänster som avser funktioner som åligger förvaringsinstitut. (2007-01-23, dnr 131 560843-06/111)
Ingvar Håkansson
Ingvar Håkansson är rättslig expert vid Skatteverkets rättsavdelning.