Rättsfall

Begreppet ”förmedling”

Som framgått ovan prövades i målet frågan om den i ansökan aktuella tjänsten omfattades av undantaget för värdepappersförmedling i 3 kap. 9 § ML respektive artikel 135.1.f i mervärdesskattedirektivet. Anmärkningsvärt är att ingen av instanserna, och inte heller de skiljaktiga i Skatterättsnämnden, diskuterade vad som avsågs med sådan värdepappersförmedling. Frågan har emellertid kommenterats av EG-domstolen i mål C-235/00, CSC Financial Services, där förmedlingsverksamheten beskrevs som:

”... verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Förhandlingsverksamhet är nämligen en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger vederlag såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Verksamheten kan bland annat bestå i att underrätta parten om tillfällen att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning. Denna verksamhets ändamål är således att göra det som är nödvändigt för att parterna skall sluta avtal, utan att förhandlaren har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll.”

Ovanstående utgör ingen fullständig definition avseende begreppet ”förmedling” men ger ändå viss vägledning för bedömningen. Centralt i ett förmedlingsuppdrag torde vara att finna en köpare (eller i förekommande fall säljare) till det som skall avyttras, att förhandla om detaljerna i prestationen samt att göra nödvändiga förberedelser för att avtal skall komma till stånd.1 Ett förmedlingsuppdrag kräver således kunskap såväl om det objekt som skall avyttras som om den marknad på vilken försäljningen skall ske. För att kunna fullgöra uppdraget kan förmedlaren tvingas att företa analyser och värdering av försäljningsobjektet, att undersöka marknaden samt att företa marknadsföringsinriktade aktiviteter. Vid all förmedling av större värden torde en aktiv dialog mellan förmedlaren och uppdragsgivaren dessutom vara nödvändig för att säkerställa att uppdragsgivarens förväntningar med affären kan uppfyllas.

Det faller sig således naturligt att det i sådan förmedling som omfattas av undantaget från mervärdesskatt ingår vissa moment som sedda isolerade skulle kunna klassificeras som rådgivning och marknadsföring. Mot denna bakgrund framstår det som en svår uppgift att avgöra hur gränsen skall dras mellan rådgivning/utredning och förmedling.

Huvudsaklighetsbedömningen

EG-domstolen har i domarna i målen C-349/96, Card Protection Plan Ltd., och C-41/04, Levob Verzekeringen BV och OV Bank NV, närmare behandlat vilka överväganden som skall göras vid bedömningen av om ett förfarande skall anses omfatta tillhandahållande av två eller flera separata prestationer eller en enda prestation.

I de nyssnämnda domarna anförs i detta hänseende i huvudsak följande. När en transaktion utgörs av en rad delar och handlingar skall det i mervärdesskattehänseende först göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga. Med hänsyn till dels att varje transaktion i regel skall anses som fristående och självständig, dels att en transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda prestation, inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs, är det av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller konsumenten, som betraktas som en genomsnittlig konsument, flera fristående tjänster eller en enda tjänst.

En enda tjänst föreligger bland annat i det fall där en del av tjänsten skall anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan övriga delar skall anses som underordnade tjänster som skattemässigt skall behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. Detsamma gäller när två eller flera delar eller handlingar som en skattskyldig tillhandahåller en konsument har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk prestation och att det skulle vara konstlat att försöka skilja dem från varandra.

I nu aktuellt mål fann Regeringsrätten att tjänsterna i fråga huvudsakligen fick anses ha en annan karaktär än sådana finansiella tjänster som var undantagna från mervärdesskatteplikt. Detta oavsett om en aktieförsäljning i ett enskilt fall slutligen kom till stånd eller inte. Regeringsrätten utvecklade inte vidare betydelsen av ”annan karaktär”, d.v.s. vad tjänsterna skulle klassificeras som i stället för finansiella tjänster.

Skatterättsnämnden skriver i sin motivering att det uppdrag som bolaget erhöll av kunden bestod i att på bästa sätt genomföra en avyttring av kundens företag. För att utföra uppdraget tillhandahöll bolaget ett stort antal tjänster som, enligt Skatterättsnämnden, i allt väsentligt var av rådgivande karaktär och att det först i ett mycket sent skede beslutades om försäljning skulle avse aktierna och/eller inkråmet i företaget. Oavsett om detta beslut innebar att aktierna eller tillgångarna skulle avyttras var bolagets tillhandahållande enligt uppdragsavtalet att bedöma som en enda tjänst av undersökande, utredande och rådgivande natur.

Både Skatterättsnämnden och Regeringsrätten synes ha gjort en huvudsaklighetsbedömning som baserats på klassificering av de olika komponenterna som tillhandahållandet bestod av. Då de flesta komponenterna i tillhandahållandet var av utredande eller rådgivande karaktär fann Skatterättsnämnden att hela tillhandahållandet skulle bedömas mervärdesskattepliktigt. Regeringsrätten kom till samma slutsats men endast med konstaterandet att det som bolaget tillhandahöll sina kunder huvudsakligen hade annan karaktär än mervärdesskattefria finansiella tjänster. Varken Skatterättsnämnden eller Regeringsrätten förefaller ha baserat sin bedömning på vad kunden efterfrågade. Det sägs inte heller något om att aktie-/inkråmsförmedlingen skulle vara underordnad utredning och rådgivning.

Avgörandet bör jämföras med RÅ 2001 not. 23 där Regeringsrätten kom till motsatt slutsats. Även i det målet utförde den skattskyldige en rad utredande/rådgivande moment i samband med förmedling av aktier. Prövningen avsåg s.k. corporate finance-verksamhet. I Skatterättsnämndens förhandsbesked, som Regeringsrätten fastställde, hade nämnden funnit att förmedling av aktier i samband med börsintroduktion utan eller i anslutning till nyemission utgör en enda tjänst som omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML. Uppdraget som bolaget hade åtagit sig att utföra, bestod i att, utan eller i anslutning till en nyemission, förmedla aktier i samband med en marknadsintroduktion. För att utföra detta uppdrag fordrades att bolaget tillhandahöll ett antal tjänster av olika karaktär men dessa hade inte i sig efterfrågats av uppdragsgivaren utan framstod i allt väsentligt endast som medel för bolaget att på bästa sätt tillhandahålla den förmedlingstjänst som uppdraget avsåg. De förstnämnda tjänsterna fick enligt Skatterättsnämnden och Regeringsrätten därför anses underordnade den av kunden beställda förmedlingstjänsten.

Det är intressant att notera att, till skillnad från i nu aktuellt mål, Regeringsrätten i RÅ 2001 not. 23 identifierade en huvudsakligen efterfrågad transaktion till vilken övriga transaktioner kunde anses underordnade i mervärdesskattehänseende. I fråga om företagsförmedling förefaller åtminstone i Skatterättsnämnden större avseende ha fästs vid vilka arbetsmoment som varit mest tidskrävande medan vad kunden efterfrågade tillmätts mindre vikt.

Betydelsen av vad som skulle förmedlas

I förhandsbeskedet om företagsförmedling fastslog Skatterättsnämnden som ovan nämnts att förmedlarens uppdrag bestod i att genomföra en avyttring av kundens företag. Mervärdesskatterättsligt kan en sådan avyttring emellertid endast ske genom en avyttring av andelar i ett bolag eller genom en överlåtelse av inkråm, d.v.s. av varor och av olika tjänster såsom immateriella rättigheter etc. Det kan ifrågasättas huruvida den omständigheten att det vid avtalets ingående var oklart hur avyttringen skulle ske hade betydelse för gränsdragningen mellan aktieförmedling och rådgivning/utredning i de fall transaktionen faktiskt slutfördes i form av en aktieförsäljning.

Skatterättsnämnden fäste i sin bedömning avseende vid att det först i ett mycket sent skede fattades beslut om försäljningen skulle avse aktier eller inkråm men angav inte varför detta ansågs vara av betydelse. Möjligen skulle Skatterättsnämndens inställning kunna förstås så att det inte kunde vara fråga om en aktieförmedling om kunden inte specifikt efterfrågade detta utan även kunde tänka sig en inkråmsaffär.2 Mot en sådan slutsats talar emellertid den omständigheten att förmedlingsdelen i ett uppdrag inte blir mindre betydelsefullt bara för att det föreligger viss osäkerhet avseende vad som skall förmedlas. Om tjänsten huvudsakligen består i sådana moment avseende förhandling, förberedelser etc. som enligt det ovannämnda CSC-målet utgör en förmedlingstjänst, saknas anledning att bedöma den som annat än en förmedlingstjänst. Det är därför enligt vår mening tveksamt om skillnaden i förhållande till RÅ 2001 not. 23 kan förklaras enbart med att det förelåg en osäkerhet avseende hur affären skulle genomföras.

En intressant fråga som aktualiseras är vid vilken tidpunkt bedömningen skall göras avseende om ett sådant uppdrag utgör från mervärdesskatt undantagen aktieförmedling eller en utrednings-/rådgivningstjänst. Enligt 1 kap. 3 § ML inträder skattskyldigheten för en tjänst när den tillhandahållits. Ett tillhandahållande får i regel anses ha skett när den som har utfört tjänsten har fullgjort vad som ankommer på honom.3 Detta bör normalt innebära att skattskyldigheten för ett förmedlingsuppdrag inträder först när affären har genomförts.4 Detta är också den första tidpunkt då det med säkerhet kan fastställas vilken typ av tjänst som har tillhandahållits – vid varje tidigare tidpunkt råder en viss osäkerhet om utfallet.

Ovanstående resonemang talar för att den mervärdesskatterättsliga klassificeringen av förmedlingsuppdragen skulle göras utifrån det faktiska utfallet och det förefaller vara så som minoriteten i Skatterättsnämnden resonerat. Såväl Skatterättsnämndens majoritet som Regeringsrätten fann emellertid att ingen förmedlingstjänst hade tillhandahållits varför bedömningstidpunkten inte synes ha prövas.