Medhjälp till skattebrott i näringsverksamhet – en speciell tillämpning av ett allmänstraffrättsligt ansvar

3.1 Relationen mellan medverkansobjektet och innebörden av ”främja”

Den som medverkar till ett brott måste enligt 23 kap. 4 § BrB främja en ”viss gärning” som utförs, vilket innebär att det krävs något att medverka till – ett medverkansobjekt – för att ansvar för medhjälp ska bli aktuellt. Medverkansobjektet består av den konkreta handling eller underlåtenhet som utgör brottet,4 eller, med Strahls ord, ”vad i det särskilda fallet föreligger till bedömning”.5 Att avgränsa denna tilldragelse är av avgörande betydelse vid bedömningen av huruvida ett handlande utgör medhjälp, eftersom definitionen av huvudgärningen påverkar bedömningen av vad som utgör ett främjande.6 Enligt Strahl utgör vad som än verksamt bidragit till att den konkreta tilldragelsen blev sådan den blev ett främjande av brottet.7 Handlandet måste ingå som en av orsakerna till skeendet sådant det blev, och med denna definition av främjande måste det först konstateras vad tilldragelsen består av. Denna utgörs uppenbarligen av något mer än bara den otillåtna gärningen (”lämna oriktig uppgift”), men samtidigt kan inte allt som försiggår i anslutning till denna utan vidare anses ingå i det skeende som konstituerar brottet. När det gäller ”bluffakturaupplägget” begås brottet genom att använda fakturabolag till utfärdande av osanna fakturor, vilket frigör kontanter som används till löneutbetalningar, och på så sätt utelämnas i deklarationen uppgifter hänförliga till dessa löneutbetalningar samt lämnas oriktiga uppgifter om moms hänförlig till fakturorna. Detta är i princip det konkreta skeende som konstituerar skattebrottet, och som enligt min mening utgör utgångspunkten för det medverkansobjekt som kan främjas. Naturligtvis kan dock skeendet i det konkreta fallet avvika från denna ”mall”, men att ge medverkansobjektet en alltför vid innebörd skulle medföra att bedömningen redan från början utgår från någon slags verksamhetsbild, vilket vore mindre önskvärt.8

3.2 Medhjälp i flera led

I avancerade skattebrottsupplägg med ett stort antal personer inblandade är det inte ovanligt att medhjälpen sker i flera led, där gärningsmannen delegerar uppgifter till underordnade, som i sin tur anlitar hjälpredor till utförandet av diverse mer eller mindre betydande handlingar. En fråga som uppkommer är om det för straffansvar är tillräckligt att ett agerande endast främjar en annan medhjälpares handlande utan att samtidigt främja huvudgärningen.

Både Jareborg och Strahl hävdar att ”medverkan till medverkan” är straffbart, men vad som närmare menas med detta framkommer inte.9 Resonemanget utvecklas dock något av Wennberg då hon kritiserar utgången i fallet NJA 2002 s. 489. Endast främjande av viss gärning är belagt med straff, och därför anser hon medhjälp till medhjälp straffritt.10 Jag är benägen att hålla med Wennberg; medverkansbestämmelsen innehåller inga brottsbeskrivningar, och det bör därför krävas ett medverkansobjekt som uppfyller rekvisiten i ett annat straffbud, vilket en handling som endast utgör ett främjande av annans otillåtna gärning inte gör.11

4.1 Fakturabolag och fakturahantering

Det råder ingen tvekan om att såväl upprättande som betalande av osann faktura enligt praxis utgör straffbar medhjälp till skattebrottet.15 Fakturaupprättandet och pengatransaktionen utgör ett centralt moment i huvudgärningens utförande och den som är gärningsmannen behjälplig med detta måste anses främja brottet.

Mera tveksam är den situation som förelåg i ett fall från Svea hovrätt, där en person dömdes för medhjälp för att i egenskap av företrädare för ett bolag ha tillhandahållit lokal och dator för framställande av osanna fakturor.16 Bolaget i fråga var ett av de två kundföretag fallet rörde, och fakturor till båda dessa hade upprättats i lokalen. Den tilltalade ansågs därmed ha ”främjat verksamheten” i det andra bolaget. För egen del har jag svårt att se hur endast tillhandahållandet av lokal och dator för framställande av fakturor kan anses ha verksamt bidragit till det skeende som utgör tilldragelsen. Att handlandet främjar fakturaupprättarens handlande har ingen betydelse, så länge det inte samtidigt kan anses främja huvudgärningen bestående i det oriktiga uppgiftslämnandet.

En fråga som i rättstillämpningen verkar vara föremål för delade meningar är huruvida att endast ställa fakturabolaget till förfogande för den osanna faktureringen kan anses utgöra medhjälp till skattebrott, dvs. i princip att ställa upp som målvakt för ett fakturabolag. I ett fall från Stockholms tingsrätt ogillades åtalet för medhjälp bestående i att ställa upp på att företräda fakturabolaget.17 Vid Södra Roslags tingsrätt har dock dömts för medhjälp när en person låtit gärningsmannen vid fakturering utnyttja bolagets firmanamn.18 Hovrätten ändrade inte denna bedömning,19 som enligt min mening är riktig. Fakturabolagsanvändandet är en viktig del i det skeende som utgör huvudgärningen, och den som ställer sitt bolag till förfogande för falsk fakturering måste anses ha bidragit till detta.

4.2 Bankkonto- och kontanthantering

Att ställa upp med konto för transaktioner i dessa brottsupplägg har i ett flertal fall ansetts som medhjälp till skattebrottet, även då personen i fråga upplåter sitt personliga konto.20 Bedömningen är enligt min mening riktig; tilldragelsen utgörs av det konkreta skeende som inträffat, och även om ytterligare transaktioner företas efter överföringen till fakturabolagets konto måste dessa anses ingå i det händelseförlopp till vilket medverkan kan ske.

När det gäller hantering av kontanter är rättsläget oklart. En praktiskt betydelsefull grupp av hjälpredor är ”penningbäraren”, varmed menas den som tar ut betalningen för fakturorna och återför medlen till kundföretaget. Trots att denna situation uppkommer i praktiskt taget varje fall är praxis inte enhetlig. Svea hovrätt har ett flertal gånger dömt penningbärare för medhjälp,21 medan hovrätten för Västra Sverige har ansett agerandet otillräckligt för att utgöra ett främjande.22 I det sistnämnda fallet uttalar HovR att det måste föreligga ”ett visst samband” mellan medverkansgärningen och huvudbrottet, och att sambandet mellan uttagen och skattebrotten i kundföretaget i detta hänseende är för svagt, i vart fall när det inte visats att de tilltalade känt till faktureringen. Man kan undra vad HovR menar med detta uttalande. Kravet på främjande måste visserligen anses innefatta någon slags koppling till huvudgärningen, men att försöka avgränsa ansvaret efter hur stark denna koppling är blir mindre lyckat. Det kan också ifrågasättas vilken skillnaden hade blivit om de tilltalade känt till faktureringen. Förmodligen menar domstolen att de då i egenskap av målvakter för fakturabolag objektivt främjat skattebrottet. Någon annan tolkning kan jag inte förorda, eftersom uppsåtsfrågan knappast kan få betydelse för vad som anses utgöra ett främjande. För egen del förespråkar jag den tolkning Svea hovrätt gjort i detta hänseende, eftersom penningbärarens agerande måste anses ingå som orsak till den ovan beskrivna tilldragelsen.23

Mera diskutabel är utgången i ett fall från Stockholms tingsrätt, där att skjutsa runt penningbäraren vid dennes utförande av sitt uppdrag verkar ha ansetts främja skattebrottet.24 Enligt min mening kan detta handlande på sin höjd anses som straffri medhjälp till medhjälp. Det är penningbärarens agerande som ingår som orsak till det händelseförlopp som utgör det oriktiga uppgiftslämnandet, och som således främjar skattebrottet. Att skjutsa penningbäraren vid utförandet av dessa åtgärder främjar säkert dennes förehavande, men knappast gärningsmannens oriktiga uppgiftslämnande.

I vissa fall verkar det inte helt klarlagt vad den tilltalade egentligen har gjort, och det har då hänt att domstolen har formulerat domskälen i stil med att denne har ”medverkat” till att pengar återförs till kundföretagen.25 En sådan formulering kan inte anses helt godtagbar. Att penningbärandet ingår i tilldragelsen innebär inte att alla som ”medverkat” till detta är att döma för medhjälp. Chauffören i det föregående exemplet kan säkert anses ha medverkat till återförandet av medlen, men har likväl inte främjat skattebrottet. Det är kort sagt en betydande skillnad mellan att medverka till återförandet av pengar och att medverka till det oriktiga uppgiftslämnandet.

4.3 Arbetsledning och löneadministration

Det är något oklart om endast arbetsledning i bemärkelsen handhavande av den (åtminstone delvis) svarta arbetskraften är tillräckligt för ansvar för medhjälp till skattebrottet. Både Stockholms tingsrätt och, i ett senare fall, Svea hovrätt har ansett arbetsledning i sig otillräckligt för att ett främjande ska anses föreligga.26 Gotlands tingsrätt har dock dömt för medhjälp bestående i att ”hantera och avlöna svart arbetskraft”, och hovrätten delade denna bedömning.27 I ett senare fall från Stockholms tingsrätt åtalades en person för att bl.a. ha värvat och handhaft den svarta arbetskraften, och TR dömde den tilltalade ”enligt åtalet”.28 För egen del har jag svårt att se hur hanterandet av svart arbetskraft kan anses främja det oriktiga uppgiftslämnandet i deklarationen. Skattebrottet är ett redovisningsbrott, och varken de ”svarta pengarna” eller den svarta arbetskraften är av betydelse för den straffbelagda gärningen. Att hantera arbetskraften kan knappast anses ingå som en av orsakerna till tilldragelsen, och det får antas att Svea hovrätts förstnämnda ståndpunkt är den riktiga.

I det fall som citerades i artikelns inledning gjorde domstolen ett försök att avgränsa ansvaret efter vad som kan anses ingå i normala arbetsuppgifter för en anställd arbetare. I den mån den tilltalade hjälp gärningsmannen att bedriva verksamheten utöver detta skulle han således vara att anse som medhjälpare.29 Att en sådan avgränsning är mindre lyckad och leder till märkliga resultat framgår redan av domstolarnas fortsatta bedömning. TR ansåg att åtgärden att be gärningsmannen att skicka fler arbetstagare utgjorde medhjälp, liksom vidarebefordrandet av tidssedlar till denne. Att däremot upprätta tidssedlar fick anses ingå i en vanlig arbetstagares normala uppgifter. Kontant löneutbetalning utan åtföljande lönebesked ansågs av såväl TR som HovR utgöra medhjälp. Däremot ändrade HovR bedömningen avseende tidssedlarna och åtgärden att be om fler arbetare. Beträffande den sistnämnda hade de tilltalade endast agerat som tolkar åt gärningsmannen, och upprättandet och översändandet av tidssedlarna utgjorde en ”nödvändig arbetsinsats som skulle fullgöras under alla omständigheter”. Man kan undra varför löneutbetalningar i så fall ansågs som straffbar medhjälp; är inte detta också något som måste fullgöras under alla omständigheter? Resonemanget är enligt min mening inte särskilt övertygande. Vidare bör sättet för utbetalningen inte ha någon betydelse för den objektiva bedömningen – att förhållandena vid utbetalningen kan ha betydelse för uppsåtsfrågan är en annan sak. Det är inte helt ovanligt att brådskande löneutbetalningar sker direkt från ex. fakturabolagets konto, och detta bör enligt min mening bedömas på samma sätt som kontant utbetalning.