Sverige, liksom det stora flertalet andra stater, bygger sina inkomstskatteanspråk på en bosättningsprincip. Detta medför av naturliga skäl att frågan om inkomsttagarens bostad eller hem här i landet får en central betydelse. I och med att många svenskar i allt högre utsträckning flyttar permanent till utlandet och samtidigt ofta bibehåller en bostad i Sverige kan detta därför leda till att vederbörande anses skatterättsligt bosatt i båda dessa stater. För att lösa en sådan konflikt föreskrivs i våra skatteavtal att avgörande betydelse i första hand skall fästas vid var vederbörande ”har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande”. Även i detta sammanhang blir således vedebörandes ’bostadsfunktion’ av central betydelse för hans skattskyldighet.
I detta nummer av Skattenytt fokuseras intresset av bostadens/hemmets betydelse för skattskyldigheten på den interna svenska regleringen av dessa frågor i samband med att en person flyttar till utlandet.
I ett följande nummer av tidningen diskuteras skatteavtalens regelverk härom samt, icke minst, det inbördes förhållandet mellan den interna rätten och dessa skatteavtal.
Slutligen lämnas därvid också förslag till hur frågan om bostadens betydelse i skattehänseende skall kunna underlätta hanteringen av de problem som skattemässigt uppkommer när någon flyttar utomlands.
1 Allmänt
Såsom just påpekats i ingressen till denna artikel bygger Sverige sina anspråk på obegränsad (inkomst)skattskyldighet på en bosättningsprincip. På samma sätt grundar sig också alla våra skatteavtal på en hemvistprincip för att vid tillämpningen av avtalet avgöra vilken stat som skall vara hemviststat (residence state) och vilken stat som skall vara ’den andra staten’ eller ’källstaten’ (source state). (I det följande kommer uttrycket ”bosättning” alltid att relatera till den interna svenska skatterätten och uttrycket ”hemvist” alltid till våra skatteavtal).
Självklart medför en sådan bosättnings- respektive hemvistprincip att frågan om var en person har sin faktiska bostad eller sitt hem blir central för att avgöra dennes skattskyldighet. Hemmet representerar vidare en viktig ’emotionell’ del i en människas liv och utgör som Klaus Vogel anger i ”On Double Taxation Conventions”, 2nd edn., (Kluwer), sid 171, ”an intensive link” med den stat där det befinner sig. Hemmet utgör också regelmässigt en väsentlig del av vederbörandes förmögenhet. Bostaden blir därmed både en personlig och en ekonomisk anknytningsfaktor till det land där denna egendom är belägen.
Det blir alltmer vanligt att vi svenskar skaffar oss bostäder utomlands i synnerhet för fritidsändamål. En sådan situation medför naturligtvis inte någon förändring av vår grundläggande skattskyldighet i Sverige. (Bostaden blir emellertid, om den utgör fast egendom, föremål för svensk fastighetsskatt och förmögenhetsskatt.)
En annan vanlig situation, och den på vilken denna artikel skall fokusera, är när någon mer permanent flyttar från Sverige för att i stället bosätta sig utomlands. Samtidigt önskar därvid den utflyttande personen ofta behålla en bostad i Sverige huvudsakligen för att kunna tillbringa ledigheter m.m. i denna främst under sommaren. Men detta, som vi skall se, ställer till problem vid bedömningen av skattskyldigheten i Sverige. Läsaren kommer således att bli uppmärksammad på hur alla möjliga aspekter på en sådan i Sverige bibehållen bostad kommer in i bilden. Både dess funktion, användningssätt, tillgänglighet, typ, läge, värde och klassificering kan bli avgörande.
2 Bosättningsutredning
När man permanent flyttar till utlandet kräver skattemyndigheterna regelmässigt att man gör en särskild bosättningsutredning. Syftet är därvid att fastställa om man efter en utflyttning har bibehållit vad som kallas en ”väsentlig anknytning” till Sverige. Skatteverket har upprättat ett speciellt formulär för denna bosättningsutredning där man i femton punkter begär upplysningar om alla möjliga förhållanden angående utflyttningen. Frågan om vederbörandes bostadsförhållanden både i Sverige och i utlandet berörs under flera punkter i formuläret. Formuläret har beteckningen RSV 2704 men kan ej laddas ned från verkets hemsida. Det är normalt klokt att rekvirera och lämna in detsamma redan tillsammans med deklarationen för utflyttningsåret.
3 ”Väsentlig anknytning”
Traditionellt sett har skattelagstiftaren i Sverige kommit att betrakta utflyttningar av fysiska personer från Sverige som ett misstänkt inslag i ett skatteundandragande syfte, en misstanke som måhända kan te sig naturlig när vi talar om ett land som Sverige som har det högsta skattetrycket i världen. Särkilt markerad blir denna misstänksamhet om utflyttningen kan anses ske i syfte att undandra Sverige beskattningsrätten på realiserade värdestegringar (huvudsakligen) på svenska aktier1 eller för att slippa betala förmögenhetsskatt i Sverige.
För att således skattemässigt ’godkänna’ en utflyttning uppställs vissa förutsättningar som syftar till att motverka rena skenutflyttningar.
Sammantaget säger man, som ovan redan påpekats, att den utflyttande inte får bibehålla ”väsentlig anknytning” till Sverige. Så länge en sådan väsentlig anknytning består beskattas således vederbörande såsom här bosatt trots att han/hon flyttat utomlands.
Det är den utflyttande som under fem år har bevisbördan för att väsentlig anknytning inte finns kvar efter den faktiska utflyttningen. Det presumeras alltså, att om den utflyttande inte själv vidtar några åtgärder eller inte visar att han inte har väsentlig anknytning, så skall han fortsätta att vara obegränsat skattskyldig i Sverige i vart fall under fem år. Observera därvid att skattemyndigheterna under denna inledande femårsperiod inte på något sätt kan ’framtvinga’ en beskattning av personen ifråga som utflyttad.
I vissa fall när inkomsterna är låga och/eller de avdragsgilla kostnaderna i olika förvärvskällor är höga – särskilt när det avser räntekostnader – kan det vara en fördel att inte anses utflyttad. 30 % av ett därmed uppkommande underskott i inkomstslaget kapital kan därmed avräknas mot skatt på inkomst av tjänst och näringsverksamhet. Eftersom vederbörande pga sin utlandsvistelse i normalfallet sannolikt inte har så stora inkomster i Sverige av nämnda slag kan avräkning i stället ske mot svensk fastighetsskatt, en fastighetsskatt som avser den sommarvilla som ofta bibehållits i Sverige! Även de räntor som den utflyttade kan ha ådragit sig för förvärvet av den nya bostaden i utflyttningslandet samt alla andra räntekostnader kan också dras av i den svenska deklarationen. Sannolikt är dessa räntor avdragsgilla även i utflyttningslandet vilket alltså ger upphov till ett dubbelt avdrag för samma kostnad. Kanske blir därmed den kombinerade skattereduktionen större än räntekostnaden! Om skatteavtal föreligger är vederbörandes intäkter av ränta normalt skattefria i Sverige. Man får alltså avdrag för räntekostnader samtidigt som man befrias från beskattning för ränteinkomster.
Lagstiftaren har under efterkrigstiden vid flera tillfällen varit sysselsatt med att definiera vad som skall menas med ”väsentlig anknytning” när någon gör gällande att han skattemässigt flyttar utomlands. På samma sätt har våra domstolar ständigt försökt uttolka vad lagen innebär. Rättspraxisen på området är således omfattande på detta område. Genomgående gäller emellertid att avgörandet skall ske på basis av en samlad bedömning från fall till fall av den utflyttandes alla personliga, sociala och ekonomiska förhållanden som kan anses ge anknytning till Sverige. Den praxis som framvuxit kan därför ibland vara svår att tyda.2 När det emellertid gäller bedömningen av själva ’bostadsfunktionens’ betydelse för bedömningen av den utflyttande personens väsentliga anknytning till Sverige kan man emellertid numera urskilja ganska tydliga linjer i domstolarnas bedömningar.
Det bör påpekas att fråga inte är om att avgöra den utflyttandes huvudsakliga eller väsentligaste anknytning till den ena eller den andra staten. Väsentlig anknytning till Sverige kan således förekomma även om den utflyttandes huvudsakliga eller väsentligaste anknytning ligger i den andra staten. ’Mellan tummen och pekfingret’ brukar uttrycket ”väsentlig” i skattesammanhang anses ligga på en procentskala på 20-30 % av det förhållande som skall mätas. Annorlunda förhåller det sig när man, såsom förekommer i skatteavtalen, skall avgöra med vilket land den utflyttande personen har sina starkaste personliga och ekonomiska intressen. Då ligger procentskalan på 50/50.
De faktorer som skall beaktas när det gäller att bedöma ”väsentlig anknytning” anges i en särskild katalog direkt i lagstiftningen. Flera av dessa faktorer tar som nämnts särskilt sikte på vederbörandes bostadssituation både här och i det land till vilket han flyttar.
För att motverka detta i vad fall vad avsåg utflyttningar till stater med vilka vi saknar skatteavtal infördes med omedelbar verkan i april 1984 en särskild regel enligt vilken även utflyttade personer ålades skattskyldighet här i riket för sådana vinster om en försäljning skedde under tio år från utflyttningen. Eftersom denna regel inte har någon effekt gentemot avtalsländer där den exklusiva beskattningsrätten vad gäller aktievinster regelmässigt ges till hemviststaten enligt avtal har efter en en långvarig och strävsam process våra avtal gradvis omförhandlats i syfte att ge Sverige primär beskattningsrätt i dessa situationer. Detta har emellertid inte hindrat att ännu idag är den internationella skatteplaneringen avseende utflyttande svenskar, särskilt pensionerade entreprenörer, i en oproportionerligt stor utsträckning inriktad på dessa problemställningar. Eftersom skattevinsterna i dessa fall regelmässigt är så betydande är det ingen ’uppoffring’ för den utflyttande att, åtminstone för en begränsad tid, flytta utomlands. Se härom min rapport på webbsidan www.skatter.se om skatteavtalet med Österrike.
I Skatteverkets ”Handledning för internationell beskattning 2006” finns under avsnittet 2.1.2.3. en bra översikt med rättsfallshänvisningar vad gäller ”väsentlig anknytning”. Handledningen finns i fulltext på www.skatteverket.se.
3.1 Tidrymd för bosättning i Sverige
Dels, sägs i den nämnda katalogen, skall beaktas hur länge han varit bosatt här i Sverige vid utflyttningen. Att ha sitt egentliga bo och hemvist här i riket är den normala grunden för obegränsad skattskyldighet här i riket. Härmed avses alla personer som är permanent bosatta här utan att befinna sig i någon utflyttningssituation och som därmed har någon form av bostad eller ett hem här i Sverige där de normalt tillbringar dygnsvilan enligt folkbokföringens principer. Vad gäller personer som bott i Sverige i hela sitt liv och som flyttar utomlands kan nog generellt sägas att frågan om hur länge denne varit bosatt i Sverige trots allt har relativt liten självständig betydelse vid bedömningen av huruvida han skall anses ha ”väsentlig anknytning” när han står i begrepp att flytta ut från Sverige.
3.2 Bosättningens varaktighet på en viss utländsk ort
Vidare skall beaktas i vilken utsträckning vederbörande har varit ”varaktigt bosatt på viss utländsk ort”. Om således den utländska bostaden, som ovan nämnts, används endast för fritidsändamål utan att detta leder till att vederbörande kan anses ha bosatt sig permanent på denna utländska adress behåller vederbörande givetvis sin bosättning i Sverige. För att ”väsentlig anknytning” till Sverige skall upphöra är det således av avgörande betydelse att bosättningen i den utländska bostaden är avsedd att bli varaktig och att detta manifesteras på det sätt som gäller i landet ifråga t.ex. genom registrering, förvärv av (mer än tillfälligt) uppehållstillstånd eller dylikt. Kravet på ett förvärv av en permanent bostad för ett varaktigt boende i det nya landet är således mycket strängt. Den ringaste tvekan om att detta villkor är uppfyllt leder alltid till att vederbörande anses ha bibehållit väsentlig anknytning i Sverige oberoende av övriga omständigheter.
Skattemyndigheterna menade för en del år sedan att med varaktig bosättning utomlands skulle förtås att den utflyttade hade skaffat sig bosättning i den nya staten på så sätt att han därmed också faktiskt blev skattskyldig i landet ifråga såsom en där bosatt person. Detta skulle ju rent allmänt kunna anses ha varit ’naturligt’ när fråga är om en bedömning av bosättning i ett skattesammanhang. Denna tolkning av begreppet avvisades dock slutligen av Regeringsrätten.3 Det räcker således med att den utflyttade personen allmänt kan visa att han varaktigt har bosättning i det andra landet genom någon form av uppehållstillstånd eller dylikt från en behörig myndighet. Ett intyg om att man betalar skatt såsom bosatt i den andra staten är dock generellt sett ett utomordentligt bevismedel för att man blivit varaktigt bosatt där.
Stundom förekommer utomlands att bosättning inte anses uppkomma förrän efter en viss tid. Regeringsrättens synsätt, om vederbörande inte har någon annan anknytning till Sverige, kan således leda till att den utflyttande personen, åtminstone under en övergångsperiod, kan komma att leva i ett skattemässigt ’ingenmansland’ där han inte är skattskyldig någonstans. Det finns även fall där vederbörande under åratal undgått att bli registrerad som bosatt någonstans och därmed under denna tid helt undgått inkomstbeskattning.
En beaktansvärd omständighet avseende rekvisitet ”varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort” är just det varaktiga tidsperspektivet vad gäller utflyttningen. Allt som tyder på att utflyttningen är tidsbegränsad eller tillfällig t.ex. att den skett för att bedriva studier eller för att sköta hälsan, två omständigheter som särskilt nämns i ’väsentliganknytningskatalogen’ eller att den sker för en tillfällig anställning utomlands är, som ovan redan påpekats, diskvalificerande faktorer. Att i förväg eller vid utflyttningen visa att denna avses vara permanent eller varaktig är kanske svårt. Till exempel torde dock en sådan sak som att man köpt en permanentbostad eller hyrt bostad på ett långt kontrakt kunna vara fördelaktigt att visa upp för myndigheterna. Det får inte finnas någon avsikt vid utflyttningstillfället att en återflyttning kan vara aktuell inom en överskådlig framtid. Det är i detta sammanhang som frågor om skenutflyttningar kommer upp och att utflyttningen sker endast för att t.ex. utnyttja en möjlighet att skatta av en tillgång som stigit i värde. Ibland förekommer i dessa situationer att vederbörande först tar sig besväret att flytta till en lämplig skattejurisdiktion för att genomföra en sådan transaktion för att därefter omedelbart flytta vidare till det land han avsett från början. Även ett sådant beteende kan komma att uppfattas som en diskvalificerande skenutflyttning. Om en återflyttning till Sverige sker endast en kort tid efter en utflyttning – med tanke på den gällande bevisbörderegelns längd på 5 år kan väl detta gälla som en norm för vad som avses med ”kort tid” – är det viktigt att åtminstone kunna peka på att återflyttningen skett på grund av omständigheter som inte förelåg eller kunnat överblickas vid utflyttningstillfället. I varaktighetskriteriet ligger vidare ett krav på att man på alla sätt kan visa att man ’städat upp efter sig’ i Sverige på ett sådant sätt det inte är alltför ’lätt’ att återvända till Sverige. Ett typiskt tecken på att detta inte har skett kan vara att man behåller (och lagrar) sina personliga tillgångar och lösöre i Sverige vid utflyttningen. I Skatteverkets frågeformulär för bosättningsutredning frågas för övrigt specifikt om datum för flyttningen av vederbörandes bohag till utlandet.
Tolkningen avviker emellertid från den bedömning som görs i skatteavtal när det gäller att bedöma begreppet ”hemvist”. Där sägs nämligen i inledningsstadgandet av artikel 4 (OECD) att begreppet person med hemvist i en avtalsslutande stat förstås varje person som pga hemvist, bosättning etc. ”är skattskyldig” i staten. Detta accentueras ytterligare i den följande meningen av samma artikel enligt vilken uttrycket hemvist inte inbegriper person som är skattskyldig där endast för inkomst från källa i denna stat.
3.3 Bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk
Den tredje och utan tvekan viktigaste punkten i katalogen över omständigheter som berör den utflyttandes bostads/hemförhållanden i Sverige och som är av diskvalificerande natur är om den utflyttande ”han har en bostad (kvar) här som är inrättad för åretruntbruk” efter utflyttningen. Frågan aktualiseras naturligtvis även när den utflyttade skaffar sig en sådan bostad i Sverige efter utflyttningen. Vad som menas med en bostad som är inrättad för åretruntbruk har kommit att bli aktualiserat ofta eftersom det, som ovan redan antytts, så många gånger blir aktuellt att utflyttande personer bibehåller en bostad här i landet. Som ovan påpekats har den utflyttande ofta en stark önskan att bibehålla en bostad i Sverige åtminstone för att kunna användas för fritidsvistelse(r). När lagstiftningen introducerade detta begrepp fanns förmodligen inga speciella farhågor beträffande dess bedömning eftersom ju begreppet pekar på en situation som rent objektivt är ganska lätt att fastställa. Dessutom torde de allra flesta bostäder i Sverige numera vara av sådan natur att de är inrättade på ett sådant sätt att de, om så skulle önskas, kan utnyttjas året runt.
Såsom ”inrättad för åretruntbruk” får naturligtvis i första hand anses omfatta alla bostäder där vederbörande haft sitt ordinarie hem i Sverige dvs. sitt egentliga bo och hemvist innan utflyttningen skedde. Generellt kan sägas, som nedan skall visas, att denna ordinarie bostad alltid medför att vederbörande får anses ha bibehållit ”väsentlig anknytning” till Sverige om den bibehålls efter utflyttningen. Prövningen av begreppet ”inrättad för åretruntbruk” aktualiseras därför egentligen bara då fråga är om att den utflyttande bibehåller eller förvärvar någon annan bostad i Sverige än den som varit den ordinarie bostaden vid utflyttningstillfället.
”Inrättad för åretruntbruk” är naturligtvis ett uttryck som, vilket ovan berörts, objektivt tar sikte på bostadens faktiska standard och dess tjänlighet som bostad under hela året. Med hänsyn till att numera de allra flesta bostäder faktiskt kan anses inrättade eller tjänliga för att bo i året runt och eftersom de ofta representerar ett stort värde blir denna punkt därmed föremål för ett närgånget intresse från skattemyndigheternas och domstolarnas intresse och tillmäts ganska stor tyngd för bedömningen av väsentlig anknytning, i synnerhet om den förekommer i förening med någon av de andra kriterierna i katalogen för denna bedömning.
I propositionen till lagstiftningen har uttalats att med ”bostad inrättad för åretruntbruk” skall förstås sådana saker som att bostaden har vatten eller avlopp under hela året och är tjänlig som bostad även på vintern. Vidare sägs att fritidsfastigheter som ligger otillgängligt t.ex. ute i skärgården eller uppe i fjällen inte skall ha nämnvärd betydelse för bedömningen. Även om dessa således kan användas eller är tjänliga för boeende även under vinterhalvåret är det mera dessa bostäders karaktär som bostäder endast för fritidsanvändning som kommit i förgrunden.
Och detta har lett till mycket märkbar (och märklig) tendens i utvecklingen av regeringsrättens rättspraxis. I många fall har man nämligen kunnat observera att även bostäder som varit mycket värdefulla och så inredda att de utan vidare kan användas för åretruntbruk och även varit geografiskt lätt tillgängliga har haft liten betydelse för bedömningen av ”väsentlig anknytning”. Vad Regeringsrätten främst kan sägas ha tagit fasta på är således inte det objektivt konstaterbara faktumet huruvida bostaden är
för åretruntbruk utan i stället det mer subjektiva rekvisitet huruvida den
för åretruntbruk. Uttrycket ”inrättad för åretruntbruk” har s.a.s. glidit i riktning mot ”använd för åretruntbruk”. Om således bostaden – hur vinterbonad eller hur tillgänglig den än må vara – endast används för fritidsändamål under en begränsad tid av året under vederbörandes semester eller dylikt anses den således inte diskvalificerande vid en bedömning av den aktuella personens väsentliga anknytning.
Ett rättsfall för några år sedan som pekar i denna riktning gällde en norsk medborgare med en svensk hustru. De innehade en permanentvilla i Djursholm som skulle säljas för att paret skulle permanent bosätta sig i Norge. Samtidigt skulle hustrun köpa en ny villa, också den i Djursholm (!), vilken de uppgav dock bara skulle använda för fritidsändamål. Härvid bedömdes att fastigheten inte skulle tillmätas en sådan betydelse att mannen efter utflyttningen skulle anses bosatt här i landet. Det måste antas att en objektiv bedömning av en sådan bostadsfastighets allmänna standard och läge borde ha medfört att den skulle ansetts som en bostad inrättad för åretruntbruk. Det finns också exempel på att vanliga lägenheter i flerfamiljshus belägna i stadsområden och givetvis som sådana beboeliga året runt har ansetts icke böra påverka den utflyttandes anknytning till Sverige så länge det uppgivits att dessa bostäder bara skall användas för fritidsändamål i Sverige.
Praxis har sålunda kommit att utvecklas i den något förvånansvärda riktningen att den bostad som man bott i permanent före utflyttningen, oavsett dess standard och karaktär och oavsett var den varit belägen, alltid och utan hänsyn till övriga omständigheter utgör ”väsentlig anknytning” medan andra bostäder, även dessa oavsett deras karaktär och läge, alltid ’godtas’, dvs. de anses ej påverka frågan om ”väsentlig anknytning” om de används eller avses användas endast för tillfälliga besök i Sverige för rekreation eller liknande.
Den skarpa skillnaden som görs beträffande ”väsentlig anknytning” mellan den permanenta bostaden och den fritidsfastighet som den utflyttande äger eller förvärvar vid utflyttningen åskådliggörs vidare tydligt i ett nyligen rapporterat (och ej överklagat) förhandsbesked (se Skattenytt nr 10/2006, ”Förhandsbesked direkt skatt januari-juni 2006” av Peder André). Där var förhållandena följande: Två makar avsåg att flytta till Frankrike efter att de slutat yrkesarbeta här i Sverige. Den enda anknytningsfaktor av större betydenhet skulle vara den villa i Stockholm som var deras permanentbostad. Avsikten var att de skulle använda villan som fritidsbostad vid sina besök i Sverige. André sammanfattar: ”Nämnden ansåg att väsentlig anknytning förelåg. I motiveringen pekade nämnden bl.a. på den omständigheten att den skattskyldige behåller sin permanentbostad vid utflyttningen i praxis tolkats som en stark anknytning till Sverige (RÅ 1989 ref. 118 och 2002 ref. 70) till skillnad från när fråga är om att behålla en redan innehavd fritidsbostad eller att förvärva en bostad för fritidsändamål, även om fritidsbostaden har sådan standard och belägenhet att den skulle kunna användas som permanentbostad”.
Sammanfattningsvis kan alltså sägas beträffande innebörden av begreppet ”bostad inrättad för åretruntbruk”: Permanentbostad i Sverige som bibehålls efter utflyttning; alltid ”väsentlig anknytning”. Annan bostad som anges skall användas endast för tillfälligt bruk; aldrig ”väsentlig anknytning”.
3.4 Vad menas med ”tillfällig användning” av bostad i Sverige?
En fråga som med anledning av denna, enligt denne författares besynnerliga, skillnad mellan olika bostäder som alltså kan vara av exakt samma standard, karaktär och ha samma läge men som bedöms på helt olika sätt vid en utflyttning medför naturligtvis att frågan om vad som menas med ’använd för tillfälligt (fritids)bruk’ blir mycket betydelsefull. Eller med andra ord, hur lång är den tid är som man kan vistas i Sverige i sin fritidsbostad utan att detta påverkar bedömningen av denna bostads egenskaper såsom en väsentlig anknytningspunkt? Denna fråga är givetvis mycket svår att besvara. För en utomlands bosatt och heltidsarbetande person vars fritid normalt är maximerad till kanske ca sex veckor lär problemet aldrig uppkomma. För arbetslösa personer eller pensionärer emellertid vars fritid är s.a.s. obegränsad kan naturligtvis inte tillåtas att de vistas här i Sverige under all denna fritid. Framför allt får deras vistelsetid i Sverige naturligtvis inte överskrida den sexmånaders sammanhängande tidsrymd vars överskridande medför att de anses bosatta här p.g.a. vad som i lagstiftningen anges vara ”stadigvarande vistelse”. I begreppet att ”varaktigt vara bosatt i en annan stat” ligger givetvis också en tanke att den tid man faktiskt vistas i detta land bör vara avsevärt längre än den tid man vistas i Sverige. Kanske skulle man i dessa fall därför kunna påstå att den vistelsetid som kan ’tillåtas’ i Sverige ligger någonstan mellan ovan angivna sex veckor och sex månader dvs. ca 3 månader.4 Även om frågan inte veterligen prövats i rättspraxis verkar det rimligt att även tid som anhöriga och närstående utnyttjat bostaden bör räknas in i den tid ägaren disponerat bostaden. Om den utlandsbosatte uppehållit sig i Sverige utan att vistas i fritidsbostaden i fråga synes denna tid inte böras räkna in i bedömningen. Av rättspraxis på ett näraliggande område, nämligen 183-dagarsreglerna i våra skatteavtal, kan man kanske vidare dra slutsatsen att man vid beräkningen av antalet dagar som den utlandsbosatte vista(t)s i Sverige skall inräkna även delar av dagar. Ankomst- och avresedag vid vistelse i fritidsbostaden bör således räknas in. Vistelsetiden synes vidare böra relateras inte till kalenderår utan till varje given tolvmånadersperiod.
Ett ytterligare problem med den rättspraxis som utvecklats beträffande användandet av fritidsfastigheter av utomlands bosatta är naturligtvis hur detta skall kunna kontrolleras av skattemyndigheterna och hur den enskilde skall kunna visa i vilken utsträckning han vistats i fritidsbostaden i Sverige. Åtminstone för en svensk medborgare som reser in i och ut från Sverige är det ju i praktiken omöjligt att få en stämpel i sitt pass eller att på annat sätt bevisa var han uppehållit sig. Den enda lösningen härpå är att vederbörande för noggranna anteckningar om sina vistelser i Sverige och att behålla biljetter och annan dokumentation om sina sverigeresor. Såsom ovan påpekats utgör den femåriga omvända bevisbörderegeln en presumtion för att den utflyttade har väsentlig anknytning under de första fem åren och det ställs därför mycket höga krav på att han genom noggranna och tillförlitliga anteckningar exakt kan visa hur lång tid han vistats i Sverige i den bostad han behållit här efter utflyttningen.
I USA har man i situationer som denna en absolut 180-dagarsregel under vilken en utomlands bosatt person får vistas i landet under beskattningsåret utan att det påverkar hans situation som utlandsbosatt. I denna period räknas emellertid även in 2/3 av det antal dagar som man vistats i USA under året före beskattningsåret och 1/3 av det antal dagar man vistats där två år dessförinnan. Om man således vistats i USA under 90 dagar året före beskattningsåret och 120 dagar under året dessförinnan har den ’tillåtna’ vistelsetiden under det aktuella året krympt med 60 (=2/3 av 90) + 40 (=1/3 av 120) dagar. ’Tillåten’ tid att vistas under beskattningsåret är således 80 dagar (=180-100) utan att vederbörandes beskattningsstatus ändras.
3.5 Överlåtelse av bostad till närstående eller bulvaner
I praktiken ställs således ägaren till en svensk permanentbostad alltid inför kravet att göra sig av med denna för att slippa ”väsentlig anknytning” till Sverige. Detta avhändande av bostaden måste också visas ha skett på ett sådant definitivt sätt att det inte framtår som ett kringgående. När exempelvis bostäder i Sverige överlåts till närstående, eller då frågan om bulvanförhållanden kan misstänkas, kan det bli svårt att övertyga skattedomstolarna om att man ’släppt’ väsentlig anknytning till Sverige. Särskilt om den närstående eller bulvanen inte använder bostaden på ett sådant sätt att överlåtarens möjlighet att använda den inskränks. Ett sådant fall återspeglades i en situation där en fader överlåtit alla rättigheter till sin bostad och sitt bohag till sina barn då dessa inte tagit bostaden i besittning och bostaden i praktiken stått till faderns förfogande på samma sätt som tidigare. Fadern ansågs därvid ha bibehållit väsentlig anknytning. Man kan inte heller överföra ägandet av en bostad till make/maka eller livspartner om man sammanlever med varandra och göra gällande att ens väsentliga anknytning därmed upphört. För detta krävs att man faktiskt skiljer sig eller avbryter sitt samboende.
För att en bostad inte skall beaktas vid bedömningen av väsentlig anknytning krävs att den slutgiltigt avyttrats eller att hyreskontrakt överlåtits. Ett uttryck härför är ett fall där en ägare till en jordbruksfastighet som ansågs medföra väsentlig anknytning hade avyttrat fastigheten men där köparen hade problem att få förvärvstillstånd. Anknytningen för säljaren ansågs bestå till dess förvärvstillståndet hade erhållits.
3.6 Uthyrning av bostad
En uthyrning av en bostad i Sverige i samband med en utflyttning, vare sig detta sker för denne hyresgästs permanenta bruk eller för kortare tidsperioder, medför inte att uthyrarens väsentliga anknytning till Sverige minskar. Det viktiga är att avgöra hur bostaden skall anses påverka bedömningen i outhyrt skick. Det finns rättsfall som tyder på att bostäder som uthyrts i avvaktan på försäljning (RÅ 1974 A 738 och RÅ 1974 A 1220) inte påverkar dessa bostäders egenskaper som anknytningsfaktor. Om man således exempelvis bott permanent i en villafastighet och denna som sådan anses medföra väsentlig anknytning vid en utflyttning blir denna anknytning inte svagare av att villan hyrs ut.
3.7 Indirekta innehav av bostäder i Sverige
Med bostad/hem avses naturligtvis både sådana som man äger själv direkt eller genom juridisk person samt bostad som innehas med hyresrätt. I de pressuppgifter som nyligen florerade angående Maria Borelius antyds att även utländska bolag i lågskatteländer används som instrument för att äga bostäder i Sverige. (För en analys härav se min artikel på www.skatter.se).
3.8 Innehav av fastighet här i riket
En ytterligare punkt som nämns i ’väsentliganknytningskatalogen’ som i detta sammanhang kan påpekas är ”om man har en fastighet här” i riket. Detta tar dock huvudsakligen fasta på fastighetens karaktär av en ekonomisk anknytningsfaktor. Endast om den utflyttande har en bostad i fastigheten blir den av betydelse för den bedömning som här görs om bostaden/hemmets betydelse vid en utflyttning.
4 Övriga frågor
Viktigt att återigen påminna om i detta sammanhang är att prövningen av begreppet ”väsentlig anknytning” helt och hållet sker inom ramen för den interna svenska skatterätten. Frågan om vilken skatterättslig status den utflyttande får i det andra (inflyttnings)landet är som ovan påpekats utan betydelse. Om vederbörande bosätter sig i ett land med vilket vi inte har något skatteavtal och denne samtidigt bibehåller väsentlig anknytning sker ingen förändring alls av vederbörandes taxering här i riket. Han skall fortsätta precis som tidigare att utan anmaning avge deklaration här i riket på vanligt sätt för de följande fem åren efter utflyttningen. En del bedömare gör gällande att om skattemyndigheterna en gång väl har ’accepterat’ att väsentlig anknytning inte föreligger så upphör deklarationsplikten för de följande åren av den inledande femårsperioden. Eftersom förhållandena emellertid kan förändras och då den utflyttade kan anses ’återflyttad’ skattemässigt om dessa nya förhållanden påkallar en ny bedömning torde bevisbörderegeln innebära att deklarationsplikten fortsätter under alla de fem första åren efter utflyttningen.
Såsom (kvar)bosatt här i Sverige – kommunalt skall denna kvarbosättning anses vara i den kommun där man var bosatt vid utflyttningen – är den utflyttade berättigad fullt ut till eventuella allmänna avdrag och grundavdrag för tolv månader.
Vid debiteringen av svensk skatt medges vidare avräkning för den skatt som betalts i vederbörandes nya bosättningsstat. En viktig begränsning i avräkningsrätten är dock att man endast får avräkning för den skatt som som utgår i den andra staten på grund av att inkomsten haft källa därstädes. Skatt som tas ut i det andra landet på grund av bosättning där enligt denna stats regelverk är således inte avräkningsbar. (Möjligen kan vederbörande såsom bosatt där få avräkning även i den andra staten för svensk skatt!)
5 Begränsad skattskyldighet
Om väsentlig anknytning upphör vid utflyttningen betraktas den utflyttande naturligt nog som en här i riket icke bosatt person. Denne blir därmed endast ”begränsat” skattskyldig i Sverige för de speciella inkomster och enligt de speciella skatteskalor som särskilt reglerar dessa förhållanden. Inkomst av tjänst utförd här av en utomlandsbosatt person beskattas således endast med 25 % enligt ”Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta” (SINK-lagen). För utflyttningsåret beskattas man dock enligt inkomstskattelagen både statligt och kommunalt (i utflyttningskommunen) för alla de inkomster som är skattepliktiga i Sverige.
Den principiellt viktigaste inskränkningen av svensk beskattningsmakt som följer av att den utflyttande inte längre anses bosatt här i riket är att Sverige inte längre kan beskatta utländska inkomster. Katalogen över ’svenska’ inkomster som får beskattas efter utflyttningen är dock så lång att någon särskilt stor skillnad egentligen inte uppkommer mellan den obegränsade och den begränsade skattskyldigheten. Speciellt gäller detta sedan införandet i samband med skattereformen av den s k ’sedulära’ beskattningsmodellen där inkomst av tjänst och näringsverksamhet å ena sidan och inkomst av kapital å den andra sidan fick separata skattetabeller.
En viktig skillnad för många som flyttar utomlands och blir begränsat skattskyldiga är emellertid att de därmed befrias från svensk förmögenhetsskatt.5 Observera dock att värdet av en bostad som man har kvar i Sverige efter utflyttningen, om den utgörs av fast egendom, fortsätter att bli både fastighets- och förmögenhetsbeskattad i Sverige även om väsentlig anknytning upphör.
Betydligt många fler kvarbosatta (med rymliga samveten) ’klarar emellertid av den saken’ genom att föra ut sin förmögenhet ur landet och ger tusan i att deklarera den! (Av vissa källor framgår att den samlade utländska odeklarerade förmögenhetsmassan som ägs av sverigebosatta personer uppgår till svindlande 1.000 miljarder kronor.)
6 Avslutning
Man kan kanske påstå att skattemyndigheternas ambition att granska utflyttande personers anknytning till Sverige är mindre intensiv när det fiskala intresset härav avtar. Om emellertid ett skatteundandragande motiv kan misstänkas kan kravet på utredning av de aktuella omständigheterna bli omfattande och tidskrävande. Som rådgivare är man därför i praktiken angelägen att när det gäller de olika kriterierna för ”väsentlig anknytning” inte gå ut på alltför ’tunn is’ och att speciellt när det gäller bostadsfaktorn rekommendera sådana dispositioner att dess betydelse blir obefintlig.
7 Nästa nummer av Skattenytt
Såsom påpekades i ingressen till denna artikel omfattas frågan om bostadens/hemmets betydelse för en utflyttande person endast de frågeställningar som kommer upp i den interna rätten.
I nästa nummer av Skattenytt behandlas dessa frågeställningar med utgångspunkt från den reglering härom som finns i våra skatteavtal. En viktig del är därvid att också redogöra för förhållandet mellan intern rätt och skatteavtal.
Slutligen lämnas även vissa förslag till en förenkling av de frågor som avser behandlingen av ’bostadsfunktionen’ vid utflyttningar från Sverige.
Peter Sundgren
Peter Sundgren, jur.kand.