Förhandsbesked mervärdesskatt andra halvåret 2006

2.1 Fråga huruvida vissa tjänster utgjorde försäkringstjänster

Vid service på märkesverkstad av ett visst bilmärke ingick i servicepriset ett belopp för fri bärgning fram till nästa servicetillfälle vid eventuellt fordonsfel. Vid bärgning av bil av det aktuella märket fick bärgaren för att få ersättning för bärgningen vända sig till ett visst försäkringsbolag med vilket generalagenten ingått avtal om bärningstjänster. I det ekonomiska mellanhavandet mellan generalagenten och försäkringsbolaget ingick att ersättning till försäkringsbolaget enligt avtalet skulle utgå med ett visst belopp för varje basservice som gjordes på bilar vid märkesverkstäderna. Detta skulle täcka försäkringsbolagets kostnader. Generalagenten fakturerade i sin tur varje verkstad med samma belopp plus ett visst mindre påslag. Fråga var om detta belopp, som generalagenten erhöll från verkstad, skulle behandlas som en försäkringspremie.

Nämnden (W, E, A, On, O, P, R) fann att undantaget från skatteplikt på försäkringstjänster enligt 3 kap. 10 § ML inte var tillämpligt på bolagets tjänster. Det var nämligen försäkringsbolaget som var försäkringsgivare och generalagenten kunde inte anses tillhandahålla verkstäderna försäkringar. Det var inte heller fråga om en återförsäkringssituation. Inte heller kunde generalagenten anses förmedla försäkringstjänster, något som också är undantaget från skatteplikt enligt den nämnda bestämmelsen. Nämnden hänvisade till ett beslut av Regeringsrätten (RÅ 2005 ref. 80) i vilket redovisats vissa slutsatser beträffande det aktuella undantagets motsvarighet i EG-rätten enligt EG-domstolens praxis, domarna i målen C-8/01 ang. Taksatorringen och C-472/03 ang. Arthur Andersen. Därvid framgår att till försäkringstjänster närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter kan hänföras sådana tjänster där den som utför tjänsten står i kontakt med både försäkringsgivaren och försäkringstagaren och dessutom besitter sakkunskap på området. Generalagenten ansågs inte vara en sådan person.

Fhb 2006-08-18. Ej överklagat.

2.2 Sjukvårdstjänster

Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör sjukvård. Med sjukvård avses enligt 5 § första stycket bl.a. åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel och skador om åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.

X AB omsatte tjänster som innebar att via Internet tillhandahålla medicinska råd till personer som anslutits till denna tjänst via försäkringsbolag eller andra företag. Den som var ansluten till tjänsten kunde få råd vid hälsoproblem genom kontakt av läkare på en särskild brevlåda på Internet. Läkaren, som skulle inneha specialistkompetens var skyldig att besvara ställda frågor inom en timme. X AB ansvarade för verksamheten enligt patientskadelagen och hade erforderlig ansvarsförsäkring. Till tjänsten var också knuten en särskild ”frågebank” som innehöll tidigare ställda medicinska frågor och svaren på dessa. Läkartjänsterna tillhandahölls genom avtal mellan X AB och olika läkare och läkarföretag. X AB hade inte självt några anställda läkare.

Nämnden (W, E, A, On, O, P, R) fann att undantaget för sjukvård var tillämpligt på X ABs tillhandahållanden. I motiveringen uppehöll sig nämnden utförligt vid en redogörelse för EG-domstolens praxis när det gäller motsvarande bestämmelser om sjukvård och sjukvårdande behandling i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Det gemensamma ändamålet med dessa bestämmelser är att minska kostnaderna för hälsovården. Även om det skall föreligga ett terapeutiskt syfte behöver detta inte tolkas i strikt mening. Medicinska tjänster som utförs i syfte att skydda – däri inbegripet att bevara och återställa – hälsan omfattas följaktligen av undantagen. Det är därvid tillräckligt att två villkor uppfylls, nämligen att det skall vara fråga om medicinska tjänster och att behandlingen ges av personer som har de yrkesmässiga kvalifikationerna som krävs (jfr EG-domstolens mål C-105/05 ang. L.u.P GmbH p. 24-29 och där åberopade domar samt mål C-141/00 ang. Pflegedienst Kügler GmbH). Nämnden kom fram till följande.

Syftet med de svar som de av bolaget anlitade läkarna ger måste antas vara att skydda frågeställarens hälsa. En analys av den aktuella personens presenterade problem bör därvid ha företagits av läkaren och svaret är ett resultat av att vederbörande har använts sig av sin medicinska kompetens.

Nämnden fann således att det var fråga om sjukvårdande behandling enligt direktivet och ML. Det förhållandet att bolaget anlitade utomstående läkare medförde inte annan bedömning (jfr bl.a. prop. 1991/92:122 s. 8).

Fhb 2006-10-23. Överklagat av Skatteverket.

2.3 Utfärdande av läkarintyg – sjukvård

Fråga i ärendet gällde ett landstings utfärdande av intyg om att de medicinska krav är uppfyllda som uppställs för innehav av taxiförarlegitimation enligt yrkestrafiklagen (1998:490) och intyg om funktionshinder för tillstånd för färdtjänst enligt lagen (1997:736) om färdtjänst. Landstinget hävdade att dessa tillhandahållanden utgjorde skattefria omsättningar av sjukvårdstjänster alternativt, såvitt gällde intyg för färdtjänst, social omsorg. Om så inte skulle anses vara fallet ansåg landstinget att fråga var om myndighetsutövning och att skattefrihet, icke yrkesmässig verksamhet, förelåg på den grunden.

Nämnden (W, E, A, On, O, P, R) uttalade bl.a. följande.

Med sjukvård avses (...) enligt EG-rättslig praxis åtgärder som syftar till att skydda, däri inbegripet att bevara och återställa, personers hälsa. Har en läkartjänst inte detta syfte är undantagen inte tillämpliga. Detta har, som Landstinget påpekat, ansetts vara fallet i ett flertal avgöranden angående utfärdande av läkarintyg för olika ändamål. Således har undantaget från skatteplikt inte ansetts tillämpligt på sakkunnigutlåtande, även om en medicinsk kroppsundersökning behövts för utlåtandet. Om däremot intyget är avsett att visa på ett visst behov av åtgärder beträffande en persons hälsotillstånd i skyddande syfte, t.ex. begränsningar av personens verksamhet, har intygsgivandet ansetts undantaget från skatteplikt (jfr mål C-307/01 ang. d’Ambrumenil och Dispute Resolution Service Ltd).

Nämnden finner, till skillnad från vad Landstinget hävdat (utreda sjukdomar etc, min anm.), att lydelsen av de inledningsvis redovisade bestämmelserna i 3 kap. 4 och 5 §§ ML väl går att förena med att ett krav uppställs på att ändamålet med de åtgärder som där anges, på samma sätt som enligt EG-rätten, skall vara omsorgen om individens hälsa och inte enbart en iakttagelse av och ett konstaterande om hälsotillståndet. Sådana utredningar som avses i ärendet om en individs hälsotillstånd eller funktionshinder som utan att syfta till andra åtgärder än att avge ett utlåtande om individens hälso- eller kroppsstatus är därför inte tjänster som är undantagna som tjänster avseende sjukvård. Inte heller kan sådana utredningar – som till sin karaktär är självständiga tjänster – när de avser tillstånd till färdtjänst, anses utgöra tillhandahållande av social omsorg även om tillhandahållandet av färdtjänsten i sig skulle omfattas av undantaget.

Den fråga som nämnden då slutligen hade att ta ställning till var om landstingets utfärdande av intygen ingick som ett led i den myndighetsutövning som utövades av körkortsmyndigheten respektive färdtjänstmyndigheten och på den grund såsom icke yrkesmässig undantagen från skatteplikt. Landstinget åberopade därvid RÅ 1993 ref. 38 där Regeringsrätten ansåg att utforskning och dokumentering av fornlämning som utfördes av annan myndighet (Riksantikvarieämbetet m.fl.) för att länsstyrelse skulle lämna tillstånd till visst ingrepp i fornlämningen ingick som led i myndighetsutövning. Nämnden gjorde nu följande bedömning.

Enligt 4 kap. 6 § ML utgör bl.a. statens och en kommuns omsättning av varor eller tjänster yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs i vinstsyfte eller inte. Enligt 7 § första stycket är en omsättning som avses i 6 § inte yrkesmässig verksamhet, om omsättning (1) ingår som ett led i myndighetsutövning, eller (2) avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning.

Bestämmelser med liknande innehåll infördes ursprungligen i lagen (1968:430) om mervärdeskatt år 1991 (SFS 1990:576) genom en bestämmelse i punkt 1 av anvisningarna till 2 §. Där föreskrevs att om bl.a. staten eller en kommun tillhandahåller skattepliktiga varor eller tjänster mot vederlag utan att tillhandahållandet ingår som ett led i myndighetsutövning, är verksamheten att anse som yrkesmässig oavsett om den bedrivs i vinstsyfte eller ej. I förarbetena (prop. 1989/90:111 s. 209 f.) anförde föredragande statsrådet som en kommentar till bestämmelsen bl.a. att den föreslagna författningstexten inte innebar att själva tillhandahållandet i sig måste utgöra myndighetsutövning utan det var tillräckligt att tillhandahållandet utgjorde ett led i en sådan utövning. (...) Som exempel på bestämmelsens tillämplighet nämndes den situationen att en myndighet tillhandahåller bevis och andra handlingar eller kopior därav i samband med att myndigheten meddelar beslut innebärande myndighetsutövning och att sådana tillhandahållanden omfattades av skattefriheten även om myndigheten tog ut särskild avgift för handlingarna eller kopiorna.

Det var nu redovisade äldre lagstiftning som var tillämplig i Regeringsrättens avgörande RÅ 1993 ref. 38. Därefter har ny mervärdesskattelagstiftning införts genom ML. Av förarbetena till denna framgår att frågan om vad som skall anses utgöra en omsättning på grundval av myndighetsutövning har varit föremål för vissa ytterligare överväganden (jfr SOU 1992:6 del I s. 158 ff. och del II s. 22 samt prop. 1993/94:99 s. 170 f.). Med hänsyn till de uttalanden som där gjorts, är det inte uteslutet att den nya lagen, trots att begreppet ”led i myndighetsutövning” slutligt kom att bibehållas, tillämpad på de omständigheter som förelåg i det nämnda rättsfallet skulle leda till att det är beslutsmyndighetens verksamhet som avses samt myndighetens tillhandahållande av handlingar m.m. avseende denna myndighetsutövning. Nämnden finner på grund härav att rättfallet inte kan anses utgöra hinder mot att tillämpa de i förevarande ärende aktuella bestämmelserna i enlighet med EG-rätten om denna har nu nämnda innehåll.

Nämnden redogjorde därefter för innehållet i artikel 4.5 första stycket i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) där det, om det inte kan anses leda till viss konkurrenssnedvridning, anges att offentligrättsliga organ inte anses som skattskyldiga när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i egenskap av offentliga myndigheter om de i samband därmed uppbär t.ex. arvoden. Nämnden anförde i denna del.

Enligt EG-domstolen måste två villkor samtidigt vara uppfyllda för att undantaget i artikel 4.5 första stycket skall vara tillämpligt, nämligen att verksamheten utövas av ett offentligrättsligt organ och att verksamheten utövas av detta i dess egenskap av offentlig myndighet (jfr mål C-446/98, Fazenda Pública mot Câmara municipal do Porto). Mot denna bakgrund är enligt nämndens uppfattning innebörden av EG-rätten den, att ett offentligrättsligt organ undantas från skattskyldighet enbart för verksamhet eller transaktioner som det självt utför i egenskap av offenlig myndighet. Det nu sagda innebär att bestämmelsen i 4 kap. 7 § endast är tillämplig på tjänster som ingår som led i myndighetsutövning utövad av tillhandahållaren. Utfärdande av de intyg som avses i ärendet ingår inte i någon Landstingets myndighetsutövning. Bestämmelsen är därför inte tillämplig på omsättningen av dessa tjänster.

Fhb 2006-12-21. Överklagat av sökanden.

2.4 Organisationstidskrift – nykterhetsfrämjande ändamål

Enligt 3 kap. 14 § första stycket undantas bl.a. omsättning av periodiska organisationstidskrifter från skatteplikt. Enligt andra stycket förstås med organisationstidskrift bl.a. en publikation som väsentligen framstår som organ för en eller flera sammanslutningar med det huvudsakliga syftet att verka för ett nykterhetsfrämjande ändamål.

En förening hade enligt sina stadgar som huvuduppgift att bekämpa missbruk och beroende av narkotika, läkemedel och alkohol. Föreningen gav ut en tidskrift som informerade om verksamheten och fråga var om denna tidskrift kunde anses vara en organisationstidskrift enligt de nämnda bestämmelserna när föreningens ändamål inte huvudsakligen endast avsåg bekämpande av alkoholmissbruk.

Nämnden (W, E, A, On, O, P, R) fann att undantaget var tillämpligt och anförde bl.a. följande.

Att verka för att minska missbruk och beroende av alkohol är naturligtvis enlig normalt språkbruk ett sådant nykterhetsfrämjande ändamål som berättigar till skattefrihet. Vid bestämmelsernas tillkomst (SFS 1961 nr 706 med ändring i förordningen om allmän varuskatt, min anm.), då annat drogmissbruk inte på samma sätt som i dag uppfattades som ett stort allmänt samhällsproblem, får det också antas ha varit organisationer som bekämpade alkoholmissbruket som lagstiftaren närmast hade för ögonen. Det kan emellertid inte antas ha varit avsett att tillämpningen skulle låsas fast vid de specifika förhållanden som då gällde. Om en organisation verkar för att minska missbruk och beroende av andra droger och beroendeframkallande medel, vilket är fallet i förevarande ärende, är denna verksamhet till sin karaktär en så närbesläktad ideell verksamhet att även den får anses främja ett ändamål som faller inom ramen för vad som kan betecknas som ett nykterhetsfrämjande ändamål i förevarande hänseende och medföra rätt till skattefrihet.

Fhb 2006-11-10. Ej överklagat.

Omsättning av s.k. bärartjänster inom hamnområde

Enligt 5 kap. 11 § ML anses omsättning av vissa tjänster som omsättningar utomlands trots att de utförs här i landet. Bl.a. gäller detta enligt punkten 2 i fråga om lastning, lossning eller andra tjänster i godsterminal-, hamn- eller flygplatsverksamhet, om tjänsterna avser varor från eller till ett land utanför EG samt vidare enligt punkten 2 b transport eller annan tjänst inom landet som avser varor som en speditör eller fraktförare tillhandahåller en utländsk uppdragsgivare i ett land utanför EG i samband med import eller export av varan.

X AB bedrev verksamhet som bl.a. innefattade klarering och liknande tjänster avseende inkommande och avgående kryssningsfartyg. En del av tjänsterna bestod i transport av inkommande eller avgående passagerares bagage och resgods till eller från annat transportmedel såsom taxi, buss etc. inom hamnområdet, s.k. bärartjänster. Såväl kryssningsfartygen som dess passagerare var hemmahörande i land utanför EU. Bolaget, som självt inte bedrev någon godsterminal- eller hamnverksamhet eller var speditör eller fraktförare, frågade om dessa tjänster skulle anses omsatta utomlands enligt de ovan nämnda bestämmelserna.

Nämnden (W, E, A, On, O, P, R), som fann att tjänsterna skulle anses omsatta utomlands, gjorde följande bedömning.

Utformningen av de nu aktuella bestämmelserna i 5 kap. 11 § 2 a och 2 b ML stämmer inte överens med motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet. Bestämmelserna i ML förutsätter att tjänsterna utförs i viss verksamhet respektive av ett visst subjekt medan artikel 15.13, med vissa nu inte aktuella undantag, är mer allmänt utformad och omfattar tjänster som har anknytning till utförsel eller införsel av vissa i bestämmelsen angivna varor (bl.a. personliga tillhörigheter för resande som tillfälligt kommer in i gemenskapens tullområde, min anm.)

– – –

Som framgår av vad som tidigare sagts råder inte full överensstämmelse mellan innehållet i 5 kap. 11 § 2 a och 2 b ML och dessa bestämmelsers motsvarighet i sjätte direktivet. Direktivbestämmelsen är enligt nämndens mening klar och precis. Den är också ovillkorlig. Mot bakgrund härav skall direktivbestämmelsen ges företräde framför MLs aktuella bestämmelser. Detta innebär, vid bedömningen av de aktuella frågorna, att bolagets bärartjänster skall anses omsatta utomlands.

Fhb 2006-10-18. Ej överklagat.

4.1 Skattesats på s.k. sudokuböcker

Skatt tas enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML ut med 6 procent av beskattningsunderlaget på bl.a. böcker.

Bolaget X sålde olika sudokuböcker innehållande olika s.k. sifferpussel. Böckerna inleddes med ett avsnitt om tillvägagångssättet och reglerna för hur man löser dessa sifferpussel. Därefter kom de egentliga pusslen i olika variationer som var det helt dominerande innehållet i böckerna och slutligen fanns ett avsnitt med lösningarna. Bolaget frågade om den s.k. ”bokmomsen”var tillämplig på dessa varor.

Nämnden (W, E, A, On, O, P, R) fann att skatt skulle tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget och anförde bl.a. följande.

Avgörande för om en trycksak skall omfattas av den lägre skattesatsen är enligt det föregående om den enligt allmänt språkbruk eller med ledning av klassificering som kan göras utifrån tulltaxan kan hänföras till någon av de varor som räkans upp i det aktuella lagrummet.

De i ärendet ingivna varorna har samma form och utseende som en bok och torde i allmänt språkbruk också rubriceras som en bok. Det förhållandet att merparten av varornas innehåll utgörs av diverse pussel förtar inte detta intryck. Nämnden finner att varorna redan på grund härav omfattas av bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 första strecksatsen och mervärdesskatt skall tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget.

Fhb 2006-08-18. Överklagat av Skatteverket. RR fastställde förhandsbeskedet i dom 2006-12-20.

4.2 Fråga om minskning av beskattningsunderlag när skyldighet förelegat att utge s.k. avbrottsersättning

Enligt 7 kap. 6 § första stycket ML skall i beskattningsunderlaget inte ingå 1. belopp varmed priset i enlighet med vad som avtalats sätts ned på grund av betalning före förfallodagen, 2. belopp som svarar mot prisnedsättningar och rabatter till kunden vilka medges vid tidpunkten för tillhandahållandet, eller 3. belopp som svarar mot prisnedsättning efter det att tillhandahållandet ägt rum. Övriga fall då minskning av beskattningsunderlaget får ske är enligt den nämnda paragrafens andra stycke vid återtagande av vara på grund av förbehåll om återtaganderätt i vissa fall samt om en förlust uppkommer på den skattskyldiges fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst (kundförlust).

I ellagen (1997:857) finns vissa bestämmelser om avbrottsersättning. Nätkoncessionsinnehavare skall betala sådan ersättning till elanvändare om elavbrott sammanhängande pågått minst tolv timmar. Ersättningen beräknas till viss procent av elanvändarens beräknade årliga nätkostnad och skall uppgå till högst 300 procent av denna kostnad. Om avbrottet är hänförligt till annans nätverk kan denne koncessionshavare krävas på utgiven avbrottsersättning. Avbrottsersättning kan också jämkas om den är oskäligt betungande.

Nätbolaget X frågade om utgiven avbrottsersättning till en elanvändare medförde rätt att minska beskattningsunderlaget avseende uppburna nätavgifter.

Nämnden (W, E, A, On, O, P, R) fann att beskattningsunderlaget inte fick minskas och anförde.

Av de ovan angivna bestämmelserna i 7 kap. 6 § första stycket ML, varvid närmast punkten 3 aktualiseras, får anses framgå att dessa bestämmelser reglerar nedsättning av priset på frivilliga affärsmässiga grunder i enlighet med avtalade villkor mellan säljaren och köparen angående tillhandahållandet av varan eller tjänsten. Betalningen av avbrottsersättningen däremot utgår på grund av särskild lagreglering. Utbetalningen av avbrottsersättningen i enlighet med reglerna utgår således inte på grund av ett avtal. Med hänsyn härtill och då övriga nedsättningsgrunder i den nämnda paragrafen inte är aktuella kan någon nedsättning av beskattningsunderlaget avseende erhållna nätavgifter med avbrottsersättningsbeloppet inte medges.

Fhb 2006-11-22. Överklagat av sökanden.

5.1 Regeringsrättens domar och beslut t.o.m. 2007-01-31

Fhb 2005-12-01. Reglerna om omsättningsland, reklamtjänster, 06:4 s. 171 (4). RR undanröjde förhandsbeskedet då sakomständigheterna var för knapphändigt beskrivna (2006-11-09).

Fhb 2005-12-22. Tjänster tillhandahållna vid företagsöverlåtelser, 06:4 s. 169 (3.5). RR fastställde (2006-11-28).

Fhb 2006-08-18. Skattesats på s.k. sudokuböcker, denna artikel 4.1. RR fastställde (2006-12-20).

5.2 Överklagade förhandsbesked som Regeringsrätten ännu inte avgjort (2007-01-31)

Fhb 2003-06-13. Omsättningsland vid nedläggning av kabel från Sverige över internationellt vatten, 03:11 s. 733 (5.2).

Fhb 2005-02-17. Fråga om vissa tillhandahållanden utgjorde social omsorg eller personbefordran (färdtjänst), 05:11 s. 635 (3.3).

Fhb 2005-07-01. Värdepappershandel, 06:4 s. 170 (3.6).

Fhb 2005-11-16. Förvärvsbeskattning i samband med tjänster tillhandahållna ett kommanditbolag av utomstående på uppdrag av bolagsman, 06:4 s. 165 (2.1).

Fhb 2006-03-15. Korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning m.m., 06:11 s. 614 (2.2).

Fhb 2006-04-07. Fråga huruvida upplåtelse av mark för båtuppläggning utgör skattefri fastighetsupplåtelse, 06:11 s. 613 (2.1).

Fhb 2006-04-07. Fråga om tillhandahållande av idrottstjänster (träningstjänster), 06:11 s. 616 (2.3).

Fhb 2006-04-07. Utlägg eller del av ersättning för tillhandahållna tjänster (s.k. frekvensavgifter), 06:11 s. 622 (5).

Fhb 2006-04-07. Avdrag för ingående skatt hänförlig till framställning av kundtidning i en genom kommanditbolag bedriven skattepliktig fastighetsförvaltning, 06:11 s. 623 (6.2).

Fhb 2006-06-28. Fråga om s.k. klinisk läkemedelsprövning är en konsulttjänst som skall beskattas i förvärvarens hemland, 06:11 s. 621 (4).

Fhb 2006-06-30. Upplåtelse av fastighet för konferensverksamhet, 06:11 s. 618 (2.5).

Fhb 2006-06-30. Fråga om kontokortsföretag genom att till kontokorten koppla en reseförsäkring tillhandahöll försäkringstjänster, 06:11 s. 620 (3.2).

Fhb 2006-10-23. Sjukvårdstjänster, denna artikel (2.2).

Fhb 2006-11-22. Fråga om minskning av beskattningsunderlag med s.k. avbrottsersättning, denna artikel (4.2).

Fhb 2006-12-21. Utfärdande av läkarintyg – sjukvård, denna artikel 2.3.

Carl-Gustaf Wingren

Carl-Gustaf Wingren är ordförande i Skatterättsnämnden, avdelningen för indirekt skatt.