Aktuellt om mervärdesskatt

Företagsförmedling

Ett bolags verksamhet bestod av förmedling av företag, vilket kunde ske antingen som överlåtelse av aktier i ett bolag eller genom överlåtelse av inkråm i olika företag. Bolagets uppdrag var i regel uppdelat i fyra olika moment, vilka bestod av, planering, analys och beskrivning (moment ett), marknadsbearbetning (moment två), intressentbearbetning (moment tre) samt förhandling och avslut (moment fyra).

Frågan i detta mål var huruvida de av bolaget tillhandahållna tjänsterna, då det sålde aktiebolag skulle bedömas var och en för sig, eller om bolagets tillhandahållande skulle anses utgöra en enda tjänst. Fråga var dessutom om bolagets tjänster skulle anses vara skattepliktiga till mervärdesskatt eller inte.

Enligt bolaget utgjordes de av dem tillhandahållna tjänsterna en enda skattefri tjänst, dvs. förmedling av aktier i samband med företagsöverlåtelse. De andra tjänster som bolaget tillhandahöll sin uppdragsgivare i samband med den skattefria förmedlingen, såsom framtagande av prospekt, marknadsbearbetning, m.m. skulle därmed enligt bolaget endast betraktas som subsidiära till förmedlingen. Detta eftersom de inte efterfrågades särskilt av kunden. För det fall att domstolen inte skulle dela denna bedömningen menade bolaget att i vart fall de försäljningsuppdrag som avslutades med en aktieöverlåtelse skulle anses innebära omsättning av en enda icke skattepliktig tjänst.

Till skillnad från bolaget ansåg Skatteverket att de i avtalen efterfrågade tjänsterna inte skulle anses utgöra förmedling av värdepapper och att bolaget därmed skulle anses tillhandahålla en/flera skattepliktiga konsulttjänster.

Såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten ansåg att bolagets tillhandahållande skulle betraktas som en enda skattepliktig tjänst. Detta oavsett om företagsöverlåtelsen skedde i form av en aktie- eller en inkråmsöverlåtelse.

I Regeringsrättens dom den 28 november 2006 (mål nr 324-06) uttalas att de tjänster som bolaget tillhandahöll sina kunder oavsett om en aktieförsäljning kom till stånd eller inte, huvudsakligen skulle anses ha en annan karaktär än sådana finansiella tjänster, som undantas från skatteplikt enligt mervärdesskattelagen och det sjätte mervärdesskattedirektivet.

I den aktuella frågeställningen hade bolaget de facto förmedlat aktier, vilket är en från skatteplikt undantagen tjänst såväl i ML som i direktivet. Intressant är att Regeringsrätten anser att karaktären på tjänsten är sådan att den inte kan utgöra en undantagen finansiell tjänst. Det kan eventuellt ses som en slags genomsyn av en faktiskt genomförd transaktion.

Detta förhandsbesked torde även kunna tillämpas på förmedlingar av aktier eller andelar i handelsbolag/kommanditbolag som utförs av fastighetsmäklare där den faktiska förmedlingen gäller fastigheter. Det är en vanlig företeelse vad gäller kommersiella fastigheter att den slutliga överlåtelsen sker i form av ett bolag. Karaktären av dessa förmedlingar torde då inte heller i normalfallet kunna utgöra finansiella tjänster.

Sudokuböcker

Regeringsrätten har i en dom den 20 december 2006 (mål nr 5842-06) fastslagit att det skall vara sex procent mervärdesskatt på sudokuböcker. Regeringsrätten gjorde därmed samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Skatteverket hävdade i Regeringsrätten att bedömningen av om en trycksak skall omfattas av den reducerade skattesatsen, sex procent, inte skall göras enbart utifrån trycksakens utseende eller yttre form. Skatteverkets uppfattning var att trycksaken måste vara avsedd för egentlig läsning för att omfattas av den reducerade skattesatsen. Skatterättsnämndens bedömning, som Regeringsrätten instämde i, var att den aktuella varan hade samma form och utseende som en bok och den torde därmed i allmänt språkbruk också rubriceras som en bok. Att merparten av innehållet utgjordes av diverse pussel förtog då inte detta intryck. Det är således mer karaktären av bok, än innehållet som skall bestämma om den reducerade skattesatsen blir tillämplig.

Båtförmån

Ett bolag köpte in en båt för att använda den i bolagets marknadsföring och representation. Representationen skedde företrädesvis under helger. Skatteverket ansåg att båten hade nyttjats privat och att uttagsbeskattning därmed skulle ske. Bolaget menade tvärtemot Skatteverket att båten endast använts av bolaget för bolagets verksamhet och att uttagsbeskattning inte var aktuell.

Kammarrätten kom i sin dom den 17 November 2006 (mål nr 3723-05) fram till att för att uttagsbeskattning skulle bli aktuell måste båten rent faktiskt ha använts privat eller till något annat rörelsefrämmande ändamål. Det var enligt Kammarrätten ej tillräckligt att en av bolagets aktieägare tillika företagsledare hade haft dispositionsrätt över båten. Kammarrätten menade att det var upp till Skatteverket att visa att båten hade använts privat eller för rörelsefrämmande ändamål, vilket de inte hade gjort i nu förevarande fall. Någon uttagsbeskattning av bolaget kunde därmed inte ske.

Inkomsskattemässigt anses Skatteverket ha bevisbördan vad gäller påförande av skatt medan den skattskyldige har bevisbördan för yrkade avdrag för kostnader. Någon motsvarande princip finns inte uttalat i mervärdesskattehänseende, men enligt min mening ska motsvarande princip kunna gälla. Den skulle då innebära att Skatteverket har bevisbördan för påförande av ytterligare påförande av utgående mervärdesskatt, medan den skattskyldige har bevisbördan för avdragsrätten för ingående mervärdesskatt. Detta mål i Kammarrätten ger stöd för sådant synsätt vad gäller den utgående skatten.

Neutralitetsprincipen

Ett bolag hade köpt varor från ett annat företag. Säljaren ställde emellertid inte ut en fullständig faktura och betalade ej heller in den utgående mervärdesskatten till staten. Skatteverket nekade därmed köparen avdrag för ingående skatt hänförlig till de inköpta varorna. Bolaget hade dock uppvisat dokumentation med uppgifter som redan efter Skatteverkets första granskning hade kompletterats på det sätt som Skatteverket begärt. Säljaren hade dessutom intygat att avräkningsnotorna var riktiga. Därtill hade Skatteverket påfört säljaren utgående mervärdesskatt på den aktuella transaktionen, eftersom det enligt dem ansågs klarlagt att säljaren med uppgivna mängder och belopp hade sålt de aktuella varorna.

Skatteverket kunde därmed enligt Kammarrätten inte neka köparen rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. I domen från den 12 december 2006 (mål nr 3955-3956-05) anförde Kammarrätten bland annat att ett nekat avdrag skulle strida mot den s.k. neutralitetsprincipen. Enligt denna princip skall påförande av utgående mervärdesskatt motsvara av avdragsrätt för ingående skatt. Att utgående mervärdesskatt inte har inbetalts skulle enligt Kammarrätten inte medföra en annan bedömning.

I detta fall ansåg Skatteverket å ena sidan att det var styrkt att försäljning av de aktuella varorna hade skett. Å andra sidan ansåg Skatteverket när det kom till frågan om avdragsrätt för köparen att det inte var styrkt att inköp av de aktuella varorna hade skett. Skatteverket påförde således utgående mervärdesskatt för en transaktion samtidigt som de nekade avdrag för densamma, detta strider mot den s.k. neutralitetsprincipen, vilken har en mycket stark ställning inom EG-rätten.

Factoringtjänst

Ett bolag bedrev verksamhet som innebar att deras kunder överlät sina fordringar till bolaget, men förblev ansvariga för gäldenärens betalningsförmåga, så kallad oäkta factoring. I ekonomiskt avseende kvarstod således kunden som fordringshavare.

Frågan i målet var huruvida bestämmelsen i 3 kap. 9 § ML skulle anses vara tillämplig på den av bolaget bedrivna factoringverksamheten eller inte.

I 3 kap. 9 § första stycket ML anges att omsättning av t.ex. bank- och finansieringstjänster skall undantas från skatteplikt. I paragrafens andra stycke anges att med bank- och finansieringstjänster avses inte administrativa tjänster avseende factoring. Enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet, artikel 13 B d 3 skall medlemsstaterna från skatteplikt undanta transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av inkasso och factoring.

Kammarrätten konstaterade i domen den 3 januari 2007 (mål nr 7954-05) att skatteplikt inte kunde grundas direkt på det sjätte mervärdesskattedirektivet. Därmed skulle mervärdesskattelagens regler tillämpas på bolagets verksamhet. Med hänsyn till vad som stadgas i 3 kap. 9 § ML samt vad som uttalas i de svenska förarbetena skall därmed såvitt gäller factoring endast administrativa tjänster omfattas av skatteplikt.

Kammarrätten diskuterade i sina domskäl såväl SOU 1994:88 som proposition 1994/95:57. I SOU:n konstaterades det att svensk rätt stred mot EG:s bestämmelser när det gäller t.ex. factoring. Detta eftersom factoring inte omfattas av undantagen från skatteplikt som återfinns i det sjätte mervärdesskattedirektivet, artikel 13 B d. Även i propositionen konstateras det att uttrycket factoring inte har samma innebörd i den svenska lagstiftningen som i de flesta andra länder. Det konstateras vidare att de administrativa tjänster såsom bokföring och inkasso som tillhandahålls vid faktura belåning omfattas av skatteplikt, men att factoringomsättning inte gör det. Därmed ansåg Kammarrätten att de tjänster som bolaget tillhandahöll sina kunder skulle vara skattefria.

Detta rör frågan om direkt effekt. För det fall att en direktivbestämmelse är tillräckligt klar, entydig och ovillkorlig så kan den åberopas av enskilda inför nationella myndigheter och domstolar. Denna rätt att åberopa en direktivbestämmelse gäller dock enbart rättigheter, det vill säga direkt effekt kan ej åberopas av en myndighet för att ålägga den enskilde en skyldighet. En direktivbestämmelse kan inte ges negativ direkt effekt. Därmed kan i det ovan refererade fallet direktivbestämmelsen i Artikel 13 B d inte ges direkt effekt framför 3 kap. 9 § ML, eftersom det skulle innebära en negativ direkt effekt gentemot den enskilde.

Apportemission och överlåtelse av s.k. blandad verksamhet

Ett bolag hade inlett diskussioner med två andra samarbetspartners för att skapa en effektivare verksamhet i Norden. Tanken var att bolaget i utbyte mot aktier i ett för ändamålet nybildat bolag skulle tillskjuta sin verksamhet till marknadsvärde till det nystartade bolaget. Det tillskjutande bolaget bedrev såväl skattepliktig som icke skattepliktig verksamhet och det hade därmed begränsad avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Begränsningen i avdragsrätten skulle vara densamma även efter överlåtelsen.

Frågan var, dels om tillskjutandet av verksamheten i utbyte mot aktier skulle anses innebära en omsättning i en yrkesmässig verksamhet enligt ML, dels om svaret på fråga 1 var jakande om denna omsättning skulle vara undantagen från skatteplikt eller inte.

Den andra frågan var således om en överlåtelse av tillgångar i en s.k. blandad verksamhet kan omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 25 § ML.

Enligt nämndens bedömning är utformandet av 3 kap. 25 § ML inte så klar och entydig att frågan endast kan bedömas med tillämpning av den bestämmelsens ordalydelse. Frågan måste därmed även avgöras med beaktande av motsvarande bestämmelse i det sjätte mervärdesskattedirektivet och EG-domstolens praxis på området.

I det aktuella fallet överförde sökandebolaget sin verksamhet till ett nybildat bolag. Det nybildade bolaget träder då i sökandebolagets ställe och verksamheten kommer att drivas vidare på samma sätt som tidigare. Någon snedvridning av konkurrensen från mervärdesskattsynpunkt i förhållande till andra bolag som bedriver liknande slags verksamhet kan därmed inte antas uppkomma. Därmed bör den tänkta transaktionen enligt Skatterättsnämnden, med stöd av Artikel 5.8 i det sjätte mervärdesskattedirektivet omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 25 § ML. För det fall att en dylik omsättning inte skulle omfattas av undantaget skulle det enligt nämndens bedömning kunna medföra att önskvärda förändringar av ägarstrukturer i näringsliver motverkas.

Förhandsbeskedet har överklagats av Skatteverket som anser att 3 kap. 25 § ML inte skall vara tillämplig i detta fall, eftersom bolaget inte skulle ha haft rätt till avdrag eller rätt till återbetalning av hela den ingående skatten.

Tillskott av tillgångar till ett bolag kan antingen ske i kapitalplaceringssyfte eller för att organisera om en verksamhet. I förstnämnda fall föreligger normalt ingen omsättning. Det framgår bl.a. av EG-domen C-442/01 (KapHag). Tillskott i form av s.k. apportegendom medför således ingen skattskyldighet till mervärdesskatt. Då en hel verksamhet överlåts som ett tillskott och det sker av organisatoriska skäl kan det inte anses ske i kapitalplaceringssyfte. Det utgör då en omsättning i mervärdesskattehänseende och då uppstår frågan om undantaget från skatteplikt vid verksamhetsöverlåtelser är tillämpligt. I här aktuellt fall gällde det en s.k. blandad verksamhet där inte full avdragsrätt för ingående mervärdesskatt förelåg. En förutsättning för undantaget i 3 kap. 25 § ML är att köparen ska vara berättigad till avdrag för den mervärdesskatt som skulle ha debiterats. Om det gäller blandad verksamhet har dock köparen begränsad avdragsrätt. Skatterättsnämnden ansåg dock inte att det hade någon betydelse i detta fall. Någon närmare motivering till varför ges inte, men nämnden synes ha utgått ifrån att verksamheten skulle bedrivas på motsvarande sätt hos förvärvaren, med samma begränsning i avdragsrätten. Enligt min uppfattning skall det dock inte ha någon betydelse om verksamheten är identisk. Den kan ha förändrats exempelvis genom integrering med förvärvarens verksamhet. (Angående överlåtelse av blandad verksamhet se ”Mervärdesskatt vid omstruktureringar, Eleonor Alhager, 2001, sid. 393-396)

Dentalprodukter 1

Ett företag bedrev verksamhet som bestod av tillverkning och reparation av tandproteser åt kunder i en annan medlemsstat. Den nationella skattemyndigheten vägrade företaget rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som var hänförlig till inköp som hade använts för att leverera varor och tillhandahålla tjänster till kunderna i den andra medlemsstaten. Företaget överklagade den nationella skattemyndighetens beslut.

EG-domstolen ansåg i denna dom (C-240/05) att en transaktion som är undantagen från mervärdesskatt inom en medlemsstat enligt artikel 13 A 1 e i det sjätte mervärdesskattedirektivet inte ger någon rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt enligt artikel 17.3 b i samma direktiv. Detta även om transaktionen utgör en gemenskapsintern transaktion och oavsett vilka mervärdesskattebestämmelser som är tillämpliga i destinationsmedlemsstaten.

I nu aktuellt fall var de tillhandahållna tjänsterna/varorna skattepliktiga i destinationsmedlemsstaten. EG-domstolen ansåg dock att undantagsbestämmelsen i Artikel 13 A 1 e i det sjätte mervärdesskattedirektivet skulle äga företräde framför övergångsbestämmelsen i Artikel 28.3 a.

Denna dom speglar en konfliktsituation mellan nationell rätt och EG-rätt. Enligt EG-rätten beskattas i fall som dessa varan eller tjänsten i destinationslandet, där de är skattepliktiga. I leveranslandet är de dock undantagna från skatteplikt. Då beskattning sker i destinationslandet borde enligt EG-rätten avdragsrätt föreligga för den ingående mervärdesskatten som kan hänföras till dessa leveranser, oavsett i vilket land den uppstår. Med EG-domstolens slutsats kommer varan/tjänsten i fall som detta att dubbelbeskattas, dels blir det utgående mervärdesskatt i destinationslandet och dels saknas avdragsrätt för ingående mervärdesskatt i leveranslandet.

Dentalprodukter 2

Ett bolag tillhandahöll efter beställning från tandläkare i samma medlemsstat, så kallade tandtekniska arbeten, såsom tillverkning av kronor, bryggor, m.m. Dessa tjänster tillhandahölls till tandläkare i den egna medlemsstater samt till tandläkare i andra medlemsstater och i tredje land. Bolaget bedömde även om de gipsavtryck som tandläkare hade gjort var användbara för att tillverka en tandprotes med utgångspunkt i gipsavtrycket. Proteserna tillverkades av olika laboratorium i och utanför gemenskapen. När tandproteserna var klara skickade laboratorierna tillbaka dessa till bolaget, som i förekommande fall importerade proteserna till gemenskapen. Därefter levererade bolaget proteserna mot betalning till den tandläkare som beställt dem. Ingen av bolagets anställda var tandtekniker eller tandläkare.

Bolaget drog inte av ingående mervärdesskatt hänförlig till leveranser som skedde till tandläkare i den egna medlemsstaten. Däremot gjorde bolaget avdrag för ingående skatt hänförlig till leveranser som skedde till tandläkare etablerade utanför den egna medlemsstaten. Den nationella skattemyndigheten underkände dessa avdrag och efterbeskattade bolaget.

Fråga i målet var huruvida undantaget från skatteplikt i artikel 13 A 1 e i det sjätte mervärdesskattedirektivet var tillämpligt på bolagets verksamhet eller inte.

EG domstolen ansåg i sin dom den 14 december 2006, (C-401/05) att om en mellanhand som inte är tandläkare eller tandtekniker levererar tandproteser, omfattas dessa leveranser inte av undantaget enligt Artikel 13 A 1 e i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Sådana leveranser skall istället beskattas i enlighet med huvudregeln i Artikel 2.1 i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Den nationella lagstiftningen som stadgade att alla leveranser av tandproteser skulle vara undantagna från mervärdesskatt var därmed en alltför extensiv tolkning av det sjätte mervärdesskattedirektivet vars undantagskatalog skall tillämpas restriktivt.

I 3 kap. 4 § fjärde stycket ML föreligger undantag från skatteplikt för tillhandahållanden som sker till tandläkare, tandtekniker eller den för vars bruk produkten är avsedd. Den svenska undantagsbestämmelsen innebär således även det en alltför extensiv tolkning av undantaget i det sjätte mervärdesskattedirektivet.

Vägassistansavgifter

En medlemsstat hade i sin nationella lagstiftning regler som stadgade att fysiska och juridiska personer, som tillhandahöll vägassistanstjänster skulle betala mervärdesskatt på belopp som de erhållit i form av avgifter eller engångsbelopp för vägassistans eller andra enskilda tjänster i samband med vägassistans. EG kommissionen konstaterade att uttaget av sådana avgifter var att hänföra till sådana försäkringstjänster, som skall undantas från skatteplikt i enlighet med artikel 13 B a i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Kommissionen uppmanade därmed medlemstatens regering att vidta nödvändiga åtgärder för att se till att deras nationella lagstiftning inte skull strida mot det sjätte mervärdesskattedirektivet. Medlemsstatens regering bestred kommissionens påstående och menade att deras nationella lagstiftning inte skulle anses utgöra ett fördragsbrott. Detta eftersom de aktuella tjänsterna inte utfördes av en försäkringsgivare, försäkringsmäklare eller försäkringsagent.

EG-domstolen ansåg att de vägassistanstjänster som tillhandahölls till vägassistansföretagets medlemmar mot en fast årlig avgift skulle omfattas av begreppet försäkringstransaktioner i artikel 13 B a i det sjätte mervärdesskattedirektivet.

Direktiv 2006/112/EG

Den 28 november 2006 beslutade Rådet att en nya versionen av det sjätte mervärdesskattedirektivet skall träda i kraft från och med den 1 januari 2007. Den nya versionen är inte tänkt att medföra några stora förändringar beträffande tillämpningen av idag rådande gemenskapslagstiftning. Förändringarna i direktivet är i första hand av strukturell karaktär. Det nya direktivet består av 414 artiklar och 12 bilagor.

I bilaga 12 återfinns en jämförelsetabell som kan användas för att hitta vilken artikel i det sjätte mervärdesskattedirektivet som korresponderar med artiklarna i det nya direktivet. För en kort sammanfattning av ett urval av de strukturella ändringar som skett, se tabellen nedan:

Jan Kleerup

Jan Kleerup är skattejurist och verksam vid Ernst & Young i Stockholm.