Regeringsrätten har i en dom den 13 oktober 2006 prövat om förutsättningarna för koncernbidrag varit uppfyllda i olika situationer i samband med förvärv och nybildande av dotterbolag. Domen har väckt ett visst uppseende eftersom den i vissa delar inneburit ett klarläggande av gällande rätt på ett inte förväntat sätt. Skatteverket har i sitt ställningstagande 38/06 redogjort för det klarlagda rättsläget samt lämnat tillämpningsanvisningar till ställningstagandet.
Enligt 35 kap. 3 § inkomstskattelagen (IL) krävs för koncernbidrag att ett ägande om mer än 90 % förelegat mellan givande och mottagande moder- och dotterbolag under hela beskattningsåret, eller från den tidpunkt då dotterbolaget ”började bedriva näringsverksamhet av något slag”. Kravet har ansetts uppfyllt om ett ”skrivbordsbolag” förvärvats från en bolagsbildare och aktiverats av moderbolaget efter förvärvet (se Handledning för beskattning av förmögenhet och inkomst m.m. vid 2006 års taxering, sid 186).
Regeringsrätten prövade frågan i mål 6483-05 och fann i sin dom den 13 oktober 2006 att ett nybildat bolag bedriver näringsverksamhet från den dag det registreras. Som en följd av detta kan ett bolag som bildas av annan (t.ex. en revisions- eller advokatbyrå) och därefter förvärvas av ett nytt moderbolag inte uppfylla kravet på att ha varit helägt av moderbolaget från den dagen det började driva näringsverksamhet av något slag.
Utgången i målet i denna del har väckt en viss förvåning bland praktiskt verksamma skattejurister (såväl bland rådgivare som inom Skatteverket) och innebär nya förutsättningar för genomförande av omstruktureringar inom företagen.
Det är i många fall en avgörande förutsättning gör genomförande av skatteneutrala omstruktureringar att förutsättningar för koncernbidrag föreligger både vid överlåtelse av tillgångar eller verksamhet och vid genomförande av fusioner. Regler om detta finns i 23 kap. IL (om underprisöverlåtelser) och 37 kap. IL (om fusioner). Andra väsentliga regler där förutsättningar för koncernbidrag är av betydelse finns bl.a. i 25 kap. IL (om koncernkvittning av kapitalförluster på fastigheter), 36 kap. IL (om kommissionärsförhållanden) och 48 kap. IL (om koncernkvittning av kapitalförluster på delägarrätter).
Reglerna avser följande:
23 kap.
Om en underprisöverlåtelse inte avser överlåtarens hela verksamhet eller en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller verksamhetsgren måste överlåtaren med avdragsrätt kunna lämna koncernbidrag till förvärvaren för det beskattningsår då överlåtelsen sker för att uttagsbeskattning inte skall ske, om inte överlåtelsen sker mellan ett handelsbolag och ett företag som är bolagsman i handelsbolaget. (17 §)
Med underskott avses här och i det följande underskott som uppkommit beskattningsåret före det beskattningsår då överlåtelsen (fusionen) sker.
Om förvärvaren i en underprisöverlåtelse är ett handelsbolag kan överlåtelsen genomföras utan uttagsbeskattning endast om det finns inte finns underskott hos företag som är delägare i handelsbolaget eller företag som delägaren med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till, om det inte är så att överlåtaren kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt till varje delägare i handelsbolaget som har underskott.1 (26 §)
Om förvärvaren i en underprisöverlåtelse är ett företag kan överlåtelsen inte genomföras utan uttagsbeskattning om det finns underskott hos förvärvaren eller ett företag som förvärvaren med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till. (27 §)
Om förvärvaren i en underprisöverlåtelse är ett företag kan överlåtelsen genomföras utan uttagsbeskattning även om det finns underskott hos förvärvaren om överlåtaren med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till förvärvaren. (28 § 1 st.)
Om ett underskott hos förvärvaren eller ett företag till vilket förvärvaren kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt är föremål för en koncernbidragsspärr enligt 40 kap. 18 § IL i förhållande till överlåtaren skall en underprisöverlåtelse medföra uttagsbeskattning, om inte underskottet finns hos ett företag till vilket förvärvaren med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag och en koncernbidragsspärr i förhållande till förvärvaren gäller för detta underskott. (28 § 2 st.)
25 kap.
S.k. koncernkvittning av kapitalförluster på fastighet får ske om företaget med kapitalvinst på fastighet och företaget med kapitalförlust på fastighet med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra under det beskattningsår kvittningen påyrkas. (12 § 1 st.)
36 kap.
Förutsättningarna för skattemässigt kommissionärsförhållande överensstämmer i detta avseende med koncernbidragsreglerna i så måtto att kommissionärsförhållandet måste ha förelegat under båda företagens hela beskattningsåret eller sedan kommissionärsföretaget började bedriva verksamhet av något slag. Här har Regeringsrättens dom direkt betydelse för bedömningen av när kommissionärsförhållandet kan inledas. (3 § 1 st. 4)
Det är, vidare, en förutsättning för att kommissionärsförhållandet skall accepteras skattemässigt att vart och ett av företagen (kommittent och kommissionär) med avdragsrätt skulle ha kunnat lämna koncernbidrag till det andra företaget under beskattningsåret. (3 § 1 st. 6)
I fall av förvärv av ”skrivbordsbolag” kommer ingen av de nyss angivna förutsättningarna att kunna uppfyllas, varför kravet på koncernbidragsrätt i 3 § 1 st. 6 inte har någon självständig betydelse i sammanhanget.
37 kap.
Dvs. underskott som kvarstår efter tillämpningen av beloppsspärren i 40 kap. 15-17 §§ IL enligt 37 kap. 21 § IL.
Vid fusioner får det övertagande företaget inte bara behålla sina egna underskott utan även överta underskott hos det överlåtande företaget.2 Om det finns ett underskott hos något av företagen kommer emellertid en s.k. fusionsspärr mot utnyttjande av underskottet att gälla för fusionsåret och de följande fem beskattningsåren om inte vart och ett av företagen med avdragsrätt kunde lämna koncernbidrag till det andra företaget beskattningsåret före fusionsåret. (24-25 §§)
48 kap.
S.k. koncernkvittning av kapitalförluster på delägarrätter får ske om företaget med kapitalvinst på delägarrätter och företaget med kapitalförlust på delägarrätter med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra under det beskattningsår kvittningen påyrkas. (26 §)
Domen har således betydelse inte bara i frågan om ett koncernbidrag i sig kan lämnas, utan också för ett antal fall där förutsättningar för koncernbidrag är av prejudiciell betydelse för om en transaktion kan genomföras utan skattekonsekvenser (23 och 37 kap. IL), samt för andra fall av koncernmässig utjämning än genom koncernbidrag (25, 36 och 48 kap. IL) samt för några speciella fall av värdering av lagertillgångar (17 kap. IL). De praktiskt mest betydelsefulla situationerna torde vara de som regleras i 23 och 37 kap. IL, dvs. underprisöverlåtelser och fusioner.
Det är därför mycket uppskattat att Skatteverket i sin tillämpningsinformation för ställningstagande 38/06 anger att det nu fastslagna rättsläget inte skall tillämpas för företagsförvärv som skett före dagen för Regeringsrättens dom den 13 oktober 2006. Styrsignalens generella ordalydelse visar att den inte enbart tar sikte på möjligheten att lämna koncernbidrag (dvs. avser en direkt tillämpning av 35 kap. 3 § IL) utan att den även avser sådana situationer där koncernbidragsförutsättningar under förvärvsåret har betydelse för åtgärder under förvärvsåret eller följande år, t.ex. vid tillämpningen av reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL och fusionsspärrar i 37 kap. IL.
I samma mål prövades vissa andra situationer, varvid Regeringsrätten fann att:
avtal om förvärv av aktier i ett bolag inte innebär att dessa innehas på sådant sätt att koncernbidragsförutsättningar är uppfyllda, utan det krävs dessutom att aktierna har tillträtts;
ett av moderbolaget nybildat dotterbolag kan ge och ta koncernbidrag om det påbörjat en ”egentlig” verksamhet under beskattningsåret;
ett av moderbolaget nybildat dotterbolag kan ge och ta koncernbidrag även om det inte påbörjat någon ”egentlig” verksamhet under beskattningsåret.
Regeringsrättens utslag får med avseende på 1 och 2 betraktas som förväntat. Vad avser 3 är det oväntat på samma sätt som det ovan diskuterade utslaget om ”skrivbordsbolag”, men innebär inga påtagliga praktiska effekter för rättslivet.
Stefan Carlsson
Stefan Carlsson är skattejurist och delägare i Öhrlings PricewaterhouseCoopers.