Förhandsbesked direkt skatt juli – december 2006

2.1

Allmänna ombudet frågade om jurisdiktionen Palestina, som inte utgör en stat men med såväl lagstiftning som beskattning, anses som ”land” och ”verksamhetsland” vid tillämpning av ettårsregeln i 3 kap. 9 § andra stycket IL. Omständigheterna var följande. A arbetade i Gaza i Palestina i drygt ett år för sin svenska arbetsgivare. Han yrkade vid 2005 års taxering att han skulle undantas från skattskyldighet för inkomsten från anställningen och bifogade ett intyg från den palestinska myndighetens finansministerium enligt vilket han undantogs från inkomstbeskattning under den tid han arbetade i Gaza. Skatteverket beslöt att inte undanta A:s inkomst från skattskyldighet. Verkets uppfattning kan sammanfattas med att med ”land” i bestämmelsen avses ”stat” och att Palestina inte är en av Sverige erkänd stat.

Nämnden (A, W, G, S, Sj, St, We) delade Allmänna ombudets uppfattning. Motiveringen avslutades på följande sätt.

Begreppen land och stat kan användas som synonymer. Det förra begreppet har emellertid allmänt ett mer vidsträckt betydelseområde som närmast syftar till att ange ett geografiskt område. Ettårsregelns utformning där orden land och verksamhetsland relateras till ”vistelsen utomlands” i bestämmelsens inledning tyder på att begreppet land används i dess normalspråkliga betydelse. De nämnda skillnaderna i ordval mellan ettårsregeln och avräkningsbestämmelsen i 1966 års lagstiftning (där uttrycket ”utländsk stat” förekommer, min anm.), som inte kommenterades i förarbetena, talar också för denna uppfattning (jfr prop. 1966:127). Förarbetena till senare ändringar av ettårsregeln, som i aktuellt hänseende inte innebär några sakliga förändringar, kan enligt nämnden inte anses ge uttryck för någon annan tolkning (se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 54 och där angivna hänvisningar). – Mot bakgrund av det anförda får ettårsregeln anses tillämplig på A:s vistelse i Palestina ...

Förhandsbesked den 25 oktober 2005. Överklagat av allmänna ombudet som yrkar att beskedet fastställs.

2.2

A avsåg att bosätta sig på Cypern varefter han inte längre skulle vara obegränsat skattskyldig i Sverige. Han hade tjänstepensionsförsäkringar i svenska livförsäkringsbolag och individuellt pensionssparande i en svensk bank. Med hänvisning härtill samt till vissa uttalanden från Skatteverket i skriften Skatteavtalet med Cypern (RSV 360-196 s. 29 och 48) ställdes frågan huruvida Sverige enligt avtalet får beskatta de framtida pensionsinkomsterna. Nämnden (A, W, G, S, Sj, St, We) svarade ja. Nämnden konstaterade att utbetalda privata pensioner faller under artikel 20 i skatteavtalet och att sådan inkomst får enligt punkten 3 beskattas i den stat varifrån inkomsten härrör (prop. 1988/89:61 s. 40).

Förhandsbesked den 23 oktober 2006. Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs.

3.1

A var anställd av X AB som ingick i Y-koncernen. Han tilldelades optioner i Y-koncernens optionsplan som gav honom rätt att förvärva aktier i koncernens amerikanska moderbolag till ett i förväg bestämt pris, s.k. personaloptioner. A erbjöds att under en treårsperiod tjänstgöra i Tyskland i ett annat bolag inom koncernen. Efter avslutad tjänstgöring där avsåg han att återvända till Sverige. Enligt lämnade förutsättningar skulle A vara obegränsat skattskyldig i Sverige under utlandsvistelsen på grund av att han hade väsentlig anknytning hit. Enligt 10 kap. 11 § andra stycket första meningen IL skall en skattskyldig som på grund av sin tjänst förvärvar en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor, ta upp förmånen som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. I andra meningen finns en bestämmelse om tidigareläggning av beskattningstidpunkten vid utflyttning. Där anges att om den skattskyldige upphör att vara bosatt i Sverige eller att stadigvarande vistas här skall förmånen tas upp det beskattningsår då detta sker och till den del förmånen då kunnat utnyttjas. Enligt dessa bestämmelser skulle A beskattas för de optioner som kunde utnyttjas när han år 2005 flyttade till Tyskland. Frågan var om en sådan beskattning var förenlig med EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för arbetstagare i artikel 39 EG.

Nämnden (A, W, N, S, Sj, St, We) svarade nej. I rättfärdigandedelen konstaterade nämnden att syftet med bestämmelsen, att skapa garantier för att en förmån som är intjänad under arbete här i landet också kommer att beskattas här, grundar sig på källstatens rätt att beskatta en förmån som tjänats in under arbete där som överensstämmer med OECD:s modellavtal och kommit till uttryck i skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland. Mot bakgrund härav fann nämnden att den svenska bestämmelsen kunde motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Bestämmelsen ansågs vidare uppfylla kravet på ändamålsenlighet. Däremot ifrågasattes om inte syftet med de aktuella bestämmelserna kunde tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionellt, sätt. En sådan åtgärd skulle enligt nämnden kunna vara att beskattningen effektueras först när optionerna utnyttjas eller överlåts som föreskrivs i huvudregeln i 10 kap. 11 § andra stycket IL. Med hänvisning till EG-domstolens dom i mål C-470/04, N, den 7 september 2006, skulle därvid hänsyn även kunna tas till en värdenedgång som skulle kunna uppstå efter det att den skattskyldige flyttat från ursprungslandet och som inte beaktats i den nya hemviststaten. Nämnden anförde avslutningsvis följande.

Med hänsyn till det anförda finner nämnden att en beskattning vid tidpunkten då den skattskyldige upphör att vara bosatt i Sverige är en oproportionell åtgärd. För att tillgodose EG-rättens krav på likabehandling skall det belopp som skulle ha beskattats vid utflyttningen (eller det lägre belopp som nyss angetts) i stället tas upp som intäkt först det beskattningsår under vilket optionerna utnyttjas eller överlåts. En sådan förskjutning av beskattningstidpunkten får anses ligga inom ramen för en tillämpning av den aktuella fördragsbestämmelsen.

Förhandsbesked den 26 september 2006. Överklagat av Skatteverket som yrkar beskedet fastställs. Beskedet kommenteras av Maria Nelson i SvSkT (2006/8 s. 585).

3.2

En fråga om beskattning av ett uppskovsbelopp avseende andelsbyte av aktier då andelsägaren skulle flytta till ett annat EU-land avgjordes med samma utgång och en liknande motivering senare under hösten av en majoritet i nämnden (A,W, S, Sj, St, We). Förhandsbesked den 24 november 2004. Överklagat av SKV som yrkar att beskedet om att uttagsbeskattning inte skall ske vid utflyttningen fastställs samt att en följdfråga (2 a) – som nämndens majoritet ansåg förfalla – besvaras så att uppskovsbeloppet skall beskattas enligt 3 kap. 19 § IL då de tillbytta andelarna avyttras om det sker inom en tioårsperiod från utflyttningen (en uppfattning som delades av G).

3.3

Vissa anställda hos X AB, däribland A, hade utan att betala särskilt vederlag tilldelats s.k. syntetiska optioner. Ett villkor för tilldelning var att den anställde ägde ett visst antal aktier i X AB:s utländska moderbolag. Optionerna, med en löptid på sju år, gav den anställde rätt att av X AB få ett kontant belopp motsvarande skillnaden mellan aktiekursen på en aktie i moderbolaget på utnyttjandedagen och ett lägre fingerat lösenpris beräknat på visst sätt. För att kunna få betalning på grund av en option måste anställningen ha varat minst två år efter tilldelningen (kvalifikationstiden). Vid fortsatt anställning kunde den anställde efter eget val utnyttja optionerna under de därpå följande fem åren men bara under fyra perioder varje år. Den anställde fick inte avyttra, belåna eller förfoga över optionerna på annat sätt. A och X AB ställde ett antal frågor om vad som gäller vid inkomstbeskattningen vid ett utnyttjande av optionerna. Skatteverket ansåg att utnyttjandet skulle kapitalvinstbeskattas varvid hänsyn skulle tas till förmånsbeskattningen vid kvalifikationstidens utgång.

Nämnden (A, W, M, N, S, Sj, St) – som endast behandlade den situationen att A kvarstod i sin anställning under optionsprogrammets löptid – gjorde följande bedömning.

– – – Av praxis (tidigare i motiveringen åberopade RÅ 1994 not. 41, RÅ 2003 not. 41 samt RÅ 2004 ref. 35 I och II, min anm.) får alltså anses följa att den anställde i nu förevarande fall skall beskattas för det beskattningsår då kvalifikationstiden löper ut enligt huvudregeln i 10 kap. 8 § IL för den förmån som han skall anses ha fått vid den tidpunkten.

Frågorna i ärendet (nr 1-4), som ställs mot bakgrund av att en sådan beskattning skall ske, gäller emellertid beskattningen vid ett senare faktiskt utnyttjande av optionerna. På grund av villkoret om fortsatt anställning kan den anställde inte redan vid kvalifikationstidens utgång anses ha förvärvat en option med en återstående löptid på fem år. Ett utnyttjande vid den tidpunkten eller senare under optionsprogrammets löptid skulle också leda till att framtida värdetillväxt inte skulle komma honom tillgodo. Med hänsyn härtill bör han inte för det år under vilket kvalifikationstiden löper ut beskattas för värdet av en sådan option. Han skall i stället endast beskattas för ett belopp som motsvarar vad han skulle kunna få ut vid ett faktiskt utnyttjande av optionerna vid kvalifikationstidens utgång (jfr RÅ 2003 not. 107 där en förlängning av en köpoptions löptid medförde att den ursprungliga optionen ansågs avyttrad och en ny option förvärvad).

Det leder till att – om den anställde inte utnyttjar sina optioner under det år då kvalifikationstiden löper ut – beskattning i princip borde ske för varje år under löptiden eftersom han även i varje sådant fall efter eget val kan disponera över en inkomst. Emellertid får RÅ 1994 not. 41 anses tala mot en sådan löpande beskattning. Nämnden finner därför att det i ett fall som det förevarande inte bör komma i fråga att löpande beskatta den anställde efter kvalifikationstidens utgång för ett innehav av outnyttjade optioner.

I 1994 års fall fann Regeringsrätten att den rätt som den anställda hade förvärvat vid kvalifikationstidens utgång varken var ett värdepapper eller en sådan option som avsågs i 24 § 2 mom. första stycket i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL (frågorna 3 och 4). Eftersom definitionen av option i 44 kap. 12 § IL i sak är densamma som i SIL bör de nu ifrågavarande optionerna därför inte anses vara sådana optioner som avses i IL. Den anställde bör, liksom i 1994 års fall, inte heller anses ha förvärvat värdepapper vid kvalifikationstidens utgång (jfr även RÅ 1997 ref. 71 och RÅ 2000 not. 47 om förvärv av syntetiska personaloptioner utan krav på fortsatt anställning för utnyttjande). Optionerna kan inte heller anses vara någon annan sorts kapitaltillgång. Vid ett senare utnyttjande av optionerna bör därför någon beskattning i inkomstslaget kapital inte ske.

På grund av att optionsinnehavaren genom kravet på fortsatt anställning successivt tjänar in det belopp som följer av optionsvillkoren finner nämnden att han vid ett utnyttjande av optionerna bör beskattas för utbetalat belopp i inkomstslaget tjänst. Därvid bör – på sätt anges i förhandsbeskedet – hänsyn tas till den förmånsbeskattning som redan kan ha skett för det beskattningsår då kvalifikationstiden löpte ut (jfr RÅ 1994 not. 41 vari avdrag gavs i inkomstslaget tjänst för tidigare förmånsbeskattat belopp om optionerna förföll utan ersättning vid anställningens upphörande eller på grund av att de inte utnyttjades).

Förhandsbesked den 13 november 2006. Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs.

4.1

X var ett svenskt aktiebolag som ägdes av det maltesiska bolaget Y. X innehade samtliga aktier i Z AB och majoriteten av andelarna i ett bolag i en tredje medlemsstat inom EU. X och dess dotterbolag bedrev fastighetsförvaltning. Samtliga fastigheter var belägna i den tredje medlemsstaten. X avsåg att omorganisera sin verksamhet så att bolagets och det svenska dotterbolagets verkliga ledning skulle utövas från Malta. Något fast driftställe skulle enligt lämnade förutsättningar inte längre finnas i Sverige.

Nämnden (A, W, N, S, Sj, St, We) konstaterade att X efter omorganisationen skulle var fortsatt obegränsat skattskyldig i Sverige och enligt maltesisk rätt även ha skatterättsligt hemvist i Malta. Nämnden delade parternas uppfattning att X med tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Malta skulle anses ha sitt hemvist i Malta. Vidare fann nämnden att bytet av skatterättsligt hemvist skulle medföra att bolaget skulle uttagsbeskattas enligt reglerna i 22 kap. 7 § första stycket IL jämfört med 5 § 4 i samma kapitel och att avsättning till periodiseringsfond skulle återföras till beskattning enligt 30 kap. 8 § 4 IL. Huvudfrågorna var om en sådan tillämpning av de svenska reglerna skulle strida mot etableringsrätten i EG-fördragets artiklar 43 och 48. Nämnden konstaterade därvid att såväl uttagsbeskattningen som återföringen av avdrag för avsättning till periodiseringsfonder skulle utgöra inskränkningar i rätten till fri etablering. Frågan var då om omständigheter som utgör tvingande hänsyn av allmänintresse ändå skulle kunna motivera bestämmelserna.

I uttagsbeskattningsfrågan anförde nämnden följande.

EG-domstolen har i mål C-250/95, Futura, REG 1997 s. I-2471, punkten 22, funnit det godtagbart för medlemsstaterna att upprätthålla skatteregler som är utformade i enlighet med den skatterättsliga territorialitetsprincipen. I det målet ansågs källstaten ha rätt att vägra avdrag för förluster som uppkommit i bolagets hemstat, eftersom dessa förluster saknade koppling till de inkomster som beskattades i källstaten. I senare avgöranden har domstolen slagit fast att det är ett legitimt syfte att mot bakgrund av denna princip säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna så att värden som upparbetats i en medlemsstat – i en näringsverksamhet eller avseende kapitaltillgångar – kan beskattas i den staten (se t.ex. mål C-446/03, Marks & Spencer punkten 45 och domen den 7 september 2006 i mål C-470/04, N, punkterna 42-45 och 51). Däremot har domstolen inte haft att ta ställning till om också regler som syftar till att i hemviststaten beskatta värden som upparbetats i utomlands bedriven näringsverksamhet kan godtas. Det faktum att EG-domstolen principiellt accepterat att en global inkomstbeskattning av inhemska bolag är förenlig med territorialitetsprincipen talar dock för att så kan ske (se t.ex. mål C-446/03, Marks & Spencer, punkterna 39 och 45).

Mot bakgrund av det ovan sagda finner nämnden att den svenska bestämmelsen kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Bestämmelsen får vidare anses uppfylla kravet på ändamålsenlighet. Däremot kan ifrågasättas om inte syftet med de aktuella bestämmelserna kan tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionellt, sätt. Eftersom bolaget är fortsatt obegränsat skattskyldigt här skulle en sådan åtgärd kunna vara att uttagsbeskattningen effektueras först när tillgångarna avyttras. Beskattningstidpunkten skulle därmed bli densamma som om bolaget hade bedrivit sin verksamhet i Sverige. Enligt nämndens uppfattning skulle en sådan beskattning inte hindras av skatteavtalet med Malta eftersom den avser inkomster som uppkommit innan bolaget fick sitt avtalsrättsliga hemvist i det landet. – Vid en sådan beskattning bör man i förekommande fall i enlighet med vad EG-domstolen uttalat ta hänsyn till en värdenedgång som kan uppstå efter det att bolagets hemvist flyttats ut och som inte beaktats i Malta (jfr dom den 7 september 2006 i mål C-470/04, N, punkten 55). – Med hänsyn till det anförda finner nämnden att en beskattning vid tidpunkten för bytet av avtalshemvist är en oproportionell åtgärd. För att tillgodose EG-rättens krav på likabehandling skall det belopp som skulle ha uttagsbeskattats vid bytet av avtalshemvist (eller det lägre belopp som nyss angetts) i stället tas upp som intäkt först det beskattningsår under vilket tillgångarna avyttras. En sådan förskjutning av beskattningstidpunkten får anses ligga inom ramen för en tillämpning av den aktuella fördragsbestämmelsen.

Beträffande återföring av avdrag för avsättning till periodiseringsfonder var nämndens bedömning med hänvisning till skattesystemets inre sammanhang att även denna bestämmelse uppfyllde kraven för rättfärdigande utom såvitt avsåg frågan om proportionalitet. Nämnden anförde följande.

Bolaget är även efter bytet av avtalshemvist obegränsat skattskyldigt enligt svensk intern rätt. Någon förändring i möjligheterna att rikta skattekrav mot bolaget och vidta åtgärder för att driva in skatterna inträder alltså inte vid denna tidpunkt. En mindre ingripande åtgärd skulle därför kunna vara att återföring sker på det sätt som föreskrivs i huvudregeln i 30 kap. 7 § IL, dvs. successivt senast det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till. En sådan metod för återföring skulle inte hindras av det tillämpliga skatteavtalet eftersom den avser inkomster som uppkommit och realiserats innan bolaget fick sitt avtalsrättsliga hemvist i Malta. – Med hänsyn härtill finner nämnden att en tillämpning av bestämmelsen i 30 kap. 8 § 4 IL i den aktuella situationen är en oproportionell åtgärd. För att tillgodose EG-rättens krav på likabehandling skall de avdrag för avsättning till periodiseringsfonder som skulle ha återförts vid bytet av avtalshemvist i stället återföras successivt i enlighet med vad som anförts ovan.

Föredraganden Alfreds var av avvikande mening beträffande motiveringen av svaret på frågan om uttagsbeskattning och anförde sammanfattningsvis följande: Eftersom det med tillämpning av gemenskapsrätten inte går att med tillräcklig precision avgöra hur en sådan beskattning bör utformas och det inte finns någon svensk lagstiftning som reglerar sådana situationer anser jag att en uttagsbeskattning på grund av bytet av hemvist inte heller skall ske vid någon senare tidpunkt.

Förhandsbesked den 26 september 2006. Överklagat av sökanden och av Skatteverket. Beskedet kommenteras av Maria Nelson i SvSkT (2006/9 s. 607).

4.2

A ägde X AB. Bolaget skulle donera tillgångar (kontanta medel och aktier, såväl näringsbetingade som inte näringsbetingade) till en nybildad stiftelse undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. 3-6 §§ IL. Ansökan gällde beskattningskonsekvenserna för bolaget och ägaren. Nämnden (A, W, N, S, Sj, St, We) gjorde följande bedömning.

Enligt praxis kan en överföring av kontanta medel inte i sig föranleda någon uttagsbeskattning (RÅ 2000 not. 86). Inte heller kommer en uttagsbeskattning i fråga vid en underprisöverlåtelse av näringsbetingade aktier. – Däremot medför överföringen till stiftelsen av de inte näringsbetingade aktierna uttagsbeskattning för bolaget eftersom en stiftelse enligt villkoren för underlåten uttagsbeskattning i 23 kap. 14 § andra stycket IL inte får vara förvärvare i en underprisöverlåtelse. Överföringen till stiftelsen föranleder alltså uttagsbeskattning av bolaget till den del den avser inte näringsbetingade aktier.

Skatteverket anser att utdelningsbeskattning inte skall ske med hänvisning till rättsfallet RÅ 1990 ref. 114, där ägarna till ett fåmansaktiebolag inte ansågs skattskyldiga för utdelning på grund av bolagets donation till en stiftelse. – Frågan är om rättsläget förändrats genom det system för beskattning av underprisöverlåtelser som infördes år 1998, och som numera finns i 22 och 23 kap. IL, och den praxis som utbildats på området avseende uttagsbeskattning och utdelningsbeskattning vid överlåtelse till underpris från ett aktiebolag till ett annat med samma ägare (RÅ 2004 ref. 1). Enligt Regeringsrätten skall en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det skall behandlas som utdelning till aktieägarna. Överföringen skall därför föranleda utdelningsbeskattning om det inte är fråga om en underprisöverlåtelse (jfr 23 kap. 11 § IL). – Härav får anses följa att en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till en stiftelse och som inte är en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL skall leda till att ägarna i aktiebolaget utdelningsbeskattas. Det innebär i förevarande fall att bolagets överföring till stiftelsen utan ersättning av ifrågavarande aktier medför att A som ägare till bolaget skall utdelningsbeskattas. Någon anledning att inte behandla överföringen av kontanter på motsvarande sätt föreligger inte.

Förhandsbesked den 20 december 2006. Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs.

5.1

I en ansökan från Allmänna ombudet var omständigheterna följande. X kommun ägde, via ett annat aktiebolag, Y AB. Kommunen hade gått i borgen för bolagets lån och bolaget hade betalat borgensprovision till kommunen. Vid 2005 års taxering hade Skatteverket vägrat bolaget avdrag för yrkad kostnad för borgensåtagandet. Allmänna ombudet ansåg att det av RÅ 1981 Aa 25 och RÅ83 1:82 (borgensprovision som fåmansbolag utgett till delägare/ägare i bolaget) följde att kostnaden för borgensåtagandet inte skulle dras av. Med anledning av den intressegemenskap som rådde mellan bolaget och borgensmannen skulle den betalade provisionen i stället behandlas som utdelning från aktiebolaget.

Nämnden (A, W, M, N, S, Sj, St) konstaterade att parterna var eniga om att kommunens borgensåtagande och den provision som aktiebolaget hade betalat till kommunen för detta åtagande skett på affärsmässiga villkor. Mot den bakgrunden hade bolaget enligt nämnden rätt till avdrag för kostnaden avseende provisionsbetalningen och hänvisade till praxis (RÅ 1966 not. 842). De åberopade avgörandena från Regeringsrätten innebar enligt nämnden inte en ändring av gällande rätt i aktuellt hänseende.

Förhandsbesked den 21 september 2006. Överklagat av allmänna ombudet.

5.2

Under hösten lämnade nämnden ett antal förhandsbesked om tillämpningen av EG-rätten avseende rätt till avdrag för koncernbidrag över gränserna. Nämndens avgöranden gjordes mot bakgrund av EG-domstolens dom om koncernavdrag i det brittiska systemet i Marks & Spencer-målet (redovisas av Mattias Dahlberg i SN 2006/3 s. 142). Ett avgörande om avdrag för koncernbidrag från ett finskt dotterbolag till ett brittiskt moderbolag väntas från EG-domstolen under våren (mål C-231/05, AA, tidigare Esab).

Ett av ärendena gällde X AB som var moderföretag i en koncern som bedrev verksamhet genom helägda dotterföretag i Sverige och i vissa andra länder inom EES-området. De utländska dotterföretagen, som visade underskott avseende beskattningsåret 2005, räknade med att underskotten skulle fortsätta under kommande år. Moderföretaget hade för avsikt att lämna koncernbidrag till de utländska dotterföretagen för att täcka underskotten. Ett koncernbidrag var skattepliktig inkomst för vissa dotterföretag men inte för andra. Förutsättningarna för avdrag för koncernbidrag mellan moderföretaget och de utländska dotterföretagen brast eftersom dotterföretagen, som inte var skattskyldiga i Sverige för den näringsverksamhet som bidraget hänförde sig till, enligt 35 kap. 2 och 2 a §§ IL inte kunde behandlas som helägda dotterföretag vid tillämpningen av bestämmelserna. Frågan var om en prövning mot reglerna om etableringsfriheten i artiklarna 43 och 48 EG-fördraget och motsvarande artiklar i EES-avtalet skulle leda till att avdrag ändå skulle medges.

Nämnden (A, W, M, N, S, Sj, St) ansåg att Marks & Spencer-fallet kunde ge vägledning för att pröva ansökan. I det målet kom EG-domstolen fram till att de brittiska bestämmelserna, som hindrade gränsöverskridande koncernavdrag på motsvarande grund som de svenska reglerna, var oproportionerliga om två förutsättningar samtidigt var uppfyllda. Den ena var att ett utländskt dotterbolag skall ha uttömt de möjligheter som erbjuds i dess hemviststat att beakta förluster under det beskattningsår som avdragsyrkandet avser och även beträffande tidigare beskattningsår. Det andra var att det inte finns någon möjlighet att förlusterna i det utländska dotterbolaget skall kunna utnyttjas i dess hemviststat för framtida beskattningsår.

Utgångspunkten för prövningen av om rätt till avdrag för koncernbidrag förelåg var i nämndens fall att bidraget skulle täcka ett underskott i ett dotterföretag med hemvist i en annan medlemsstat än Sverige eller annan stat inom EES och att underskottet uppkommit enligt det landets regler. Avgörande för bedömningen skulle då bli om X AB kunde anses ha visat att respektive dotterföretag uttömt möjligheten att utnyttja förlusterna.

Bolagets inställning var att de villkor som EG-domstolen uppställer var uppfyllda, såvitt aktualiserades i ärendet, om koncernbidraget skulle beskattas i det mottagande dotterföretagets hemviststat och därmed eliminera dotterföretagets förlust genom kvittning, eller om det inom överskådlig tid (2-3 år) inte skulle finnas möjlighet att utnyttja förlusterna eller i samband med dotterföretagets likvidation. Skatteverket å sin sida menade att samtliga förutsättningar i reglerna om koncernbidrag skall vara uppfyllda även i det fall det mottagande dotterföretaget är utländskt och inte skattskyldigt i Sverige. Det innebar att koncernbidrag inte skulle kunna ges med avdragsrätt till dotterföretagen i Nederländerna och Tyskland eftersom bidragen för dessa företag inte utgjorde skattpliktig inkomst. Den omständigheten att ett koncernbidrag utgör skattepliktig inkomst hos det mottagande dotterföretaget och därmed eliminerar ett underskott hos detta betydde enligt Skatteverkets uppfattning emellertid inte i sig att alla möjligheter till förlustutjämning uttömts i dotterföretagets hemviststat.

Nämnden gjorde följande bedömning.

Enligt nämnden skall EG-domstolens dom förstås så att bedömningen av om ett moderbolag har rätt till koncernavdrag för en förlust i det enskilda fallet skall göras med utgångspunkt i en prövning av förhållandena i dotterbolagets hemviststat innan överföringen av koncernavdraget görs. Endast om det då står klart att det inte finns någon möjlighet att utnyttja förlusten är förutsättningarna för att moderbolaget skall få koncernavdrag uppfyllda. – En prövning av ett svenskt moderföretags rätt till avdrag för koncernbidrag till ett dotterföretag med hemvist i en annan medlemsstat eller en annan stat inom EES skall göras efter samma principer. Det innebär att avdrag kan medges bara om möjligheter saknas i det enskilda fallet att utnyttja det utländska dotterföretagets underskott i dotterföretagets hemviststat det aktuella beskattningsåret eller något framtida beskattningsår. Nämnden anser vidare att det i en sådan situation saknas skäl att göra avdragsrätten beroende av om koncernbidraget beskattas hos det utländska dotterföretaget eller ej. – Av EG-domstolens dom får vidare anses följa att förutsättningen att det inte längre finns någon möjlighet att utnyttja en förlust i dotterbolagets hemviststat är uppfylld i ett fall då ett utländskt dotterbolag likvideras. Det innebär att moderbolaget i en sådan situation har rätt till koncernavdrag för förlusten. – X AB har anfört att det nederländska dotterföretaget skall likvideras. Moderföretaget har därför rätt till avdrag för koncernbidrag till dotterföretaget det beskattningsår då företaget till följd av likvidationen inte längre kan utnyttja underskottet. I övriga fall då koncernbidrag skall ges till utländska dotterföretag kan X AB inte anses ha visat att rätt till avdrag för koncernbidrag föreligger.

– – – En tillkommande fråga är om underskottet, som en förutsättning för koncernbidragets och därmed också avdragets storlek, skall beräknas enligt svenska regler eller enligt reglerna i den medlemsstat eller annan stat inom EES där dotterföretaget är hemmahörande. – Grunden för koncernbidraget liksom för avdraget är som ovan nämnts att ett underskott föreligger som inte kan utnyttjas enligt reglerna i dotterbolagets hemviststat. Härav följer att det inte bör komma ifråga att få avdrag med ett belopp som överstiger ett sålunda bestämt underskott. Något skäl att avdraget skall kunna överstiga ett belopp motsvarande det som underskottet kan beräknas till enligt svenska regler föreligger enligt nämndens mening inte heller. Avdrag skall därför medges med det lägsta av de två beloppen.

Förhandsbesked den 29 september 2006. Överklagat av Skatteverket som yrkar att frågan om avdrag för koncernbidrag vid likvidation ändras samt att beskedet i övrigt fastställs.

5.3

I ett annat ärende avseende koncernbidrag från svenskt moderföretag till utländska dotterföretag har nämnden (A, W, N, S, Sj, St, We) med en motivering som i stora delar ansluter till den i föregående ärende ansett att möjligheterna att utnyttja dotterföretagens underskott var uttömda dels när ett nederländskt dotterföretag skulle likvideras, dels när tiden för att beakta gamla underskott mot framtida överskott gått ut för ett italienskt dotterföretag, allt under förutsättning att inga andra möjligheter fanns att utnyttja underskotten i respektive hemviststat. Moderföretaget skulle därmed ha rätt till avdrag för bidrag som skulle täcka underskotten. Förhandsbesked den 8 november 2006. Överklagat av Skatteverket.

5.4

Ett tredje ärende gällde avdrag för koncernbidrag från svenskt dotterföretag till ett moderföretag i Finland för att utjämna moderföretagets underskott vid beskattningen. Koncernbidraget skulle vara skattepliktig inkomst för moderföretaget i Finland. Nämndens majoritet (A, N, Sj, St) vars motivering inledningsvis nära anslöt till den som redovisats i ärende 5.1 ovan hade avslutningsvis följande lydelse.

Av Marks & Spencer-målet följer således att ett moderbolag som etablerat dotterbolag i andra medlemsstater i undantagsfall har rätt att dra av förluster som uppkommit i dessa dotterbolag. En sådan rätt föreligger dock endast om möjligheten att utnyttja dessa förluster i dotterbolagsstaten är helt uttömda. – I det här aktuella fallet skall ett koncernbidrag ges från svenska dotterföretag till ett finskt moderföretag vilket principiellt är detsamma som att överföra moderföretagets förluster till de svenska dotterföretagen. Frågan är om slutsatserna i Marks & Spencer-målet är giltiga även i detta fall.

Om en skyldighet till förlustutjämning över gränserna, motsvarande den som anges i Marks & Spencer-målet, skulle gälla när förluster inte kan utnyttjas i moderbolagsstaten, skulle möjlighet öppnas för koncerner med dotterbolag i flera länder att välja i vilket av dessa länder förlusterna skall dras av. Av Marks & Spencer-målet framgår att EG-domstolen anser det motiverat att en sådan valmöjlighet motverkas. – Frågan om en medlemsstat där ett utländskt företag genomför en sekundär etablering är skyldigt att vid beskattningen av denna etablering medge avdrag för förluster som uppkommit i företagets hemland har vidare prövats av EG-domstolen i mål C-250/95, Futura, REG 1997 s. I-2471. Målet gällde etablering genom fast driftställe i en annan medlemsstat. Med hänvisning till den skatterättsliga territorialitetsprincipen godtog EG-domstolen att den medlemsstat där det fasta driftstället var beläget vägrade avdrag för förluster i den verksamhet som bedrevs i det land där bolaget var hemmahörande eftersom inkomster från denna verksamhet inte beskattades i den stat där det fasta driftstället fanns (punkterna 21-22). Någon anledning att anta att domstolen inte skulle ha haft samma synsätt om det i stället gällt en etablering genom ett dotterbolag föreligger enligt nämndens mening inte.

Med hänsyn till det anförda anser nämnden att den skyldighet till gränsöverskridande förlustutjämning som följer av EG-domstolens praxis inte kan anses gå längre än till den situation som var föremål för prövning i Marks & Spencer-målet, dvs. överföring av förluster från utländska dotterbolag till ett inhemskt moderbolag. – Härav följer att ett förbud mot avdrag i den aktuella situationen kan rättfärdigas, varför avdragsförbudet inte strider mot EG-fördraget.

W, M och S var skiljaktiga såvitt avser motiveringen och menade att koncernbidragsrätten i likhet med det brittiska systemet för koncernavdrag var att se som en förmån för koncernen som sådan och att det därför inte fanns skäl att göra någon skillnad mellan koncernbidrag från svenskt dotterföretag till utländskt moderföretag och koncernbidrag från svenskt moderföretag till utländskt dotterföretag. De anförde avslutningsvis följande.

Även om vi således anser att hinder från principiell utgångspunkt inte föreligger för ett dotterföretag med utländskt moderföretag med underskott att lämna koncernbidrag till moderföretaget finner vi det inte visat i förevarande ärende att mottagaren på sätt anges i Marks & Spencer-avgörandet uttömt samtliga möjligheter att utnyttja underskotten eller att någon möjlighet inte finns i hemviststaten för denne eller utomstående att utnyttja dem. Sökandebolagen får därför inte dra av koncernbidrag som enligt ansökan lämnas till moderföretaget.

Förhandsbesked den 29 september 2006. Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs.

5.5

X AB hade till och med år 2004 i enlighet med god redovisningssed redovisat sina personaloptionsplaner enligt en metod där beräknade utgifter för optionsplanerna redovisades i den utsträckning lösenpriset för aktien understeg aktuell börskurs på balansdagen. Enligt Redovisningsrådets rekommendation RR 32:05 Redovisning för juridiska personer skulle fr.o.m. år 2005 personaloptionsplaner redovisas enligt International Financial Reporting Standards 2 Aktierelaterade ersättningar (IFRS 2). För optioner med aktieleverans innebär redovisningsreglerna att ett företags utgift skall beräknas utifrån optionernas värde vid tilldelningstidpunkten. Den på så sätt beräknade utgiften skall periodiseras över intjänandeperioden. Efter intjänandeperioden skall ingen efterföljande justering av utgiften eller det totala egna kapitalet göras (dock att omföring inom eget kapital får ske). Det innebär dels att det inte uppstår någon redovisningsmässig resultateffekt av själva infriandet av personaloptionerna, dels att den tidigare beräknade utgiften kan komma att såväl understiga som överstiga ett i enlighet med RÅ 2004 ref. 83 beräknat avdragsgillt belopp. Till följd av bytet av redovisningsprincip skulle enligt bolaget en återföring av avsättningen för optionsplanerna i 2004 års bokslut ske mot eget kapital. Återföringen skulle alltså inte påverka bolagets redovisningsmässiga resultat för år 2005. Frågan var vilka inkomstskattekonsekvenser som skulle uppkomma för X till följd av optionsplanerna.

Nämnden (A, W, M, N, S, Sj, St) gjorde följande bedömning.

Om skatteplikt eller avdragsrätt föreligger avgörs enligt de skatterättsliga reglerna utan hänsyn till om en intäkt tagits upp eller avdrag gjorts i räkenskaperna (jfr prop. 1999/2000 del 2 s. 179-180). – Enligt praxis (RÅ 2004 ref. 83) är X berättigat till avdrag för löneutgift med belopp motsvarande skillnaden mellan de till de anställda överlåtna aktiernas marknadsvärde vid överlåtelsen och det lägre lösenpriset. Utgiften dras av som kostnad de beskattningsår som den hänför sig till enligt god redovisningssed. – Av det anförda följer att X har rätt till avdrag dels för en beräknad löneutgift som enligt förutsättningarna i ärendet kostnadsförs löpande under intjänandeperioden i enlighet med IFRS 2 (fråga 1), dels för ett tillkommande belopp, som utgörs av skillnaden mellan den slutliga utgiften för de anställdas förvärv av aktier enligt optionsprogrammet och den vid tilldelningstidpunkten beräknade lägre utgiften (fråga 2). På motsvarande sätt får anses gälla att den beräknade utgiften skall återföras till beskattning i den mån den överstiger den slutliga utgiften (fråga 3). – Enligt 14 kap. 3 § andra stycket IL skall värdet av ingående lager och andra balansposter tas upp till samma belopp som värdet vid det föregående beskattningsårets utgång. Denna kontinuitetsprincip innebär att avsättningen för utgifter för optionsplanerna i 2004 års bokslut skall återföras till beskattning vid det byte av redovisningsprincip som sker för räkenskapsåret 2005 (fråga 5).

Förhandsbesked den 28 augusti 2006. Överklagat av sökanden och Skatteverket som yrkar att svaren på frågorna 2 och 3 ändras och att beskedet i övrigt fastställs.

5.6

De nya reglerna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinster på näringsbetingade andelar har medfört att svenska aktiebolag med andelar i utländska bolag vill veta om de utländska bolagen kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Tidigare avgörande är refererade i Skattenytt 2004/10 s. 599, 2005/3 s. 80, 2005/10 s. 572 och 2006/3 s. 97. Till det kan fogas att nämnden (A, W, M, N, S, Sj, St) i ett förhandsbesked den 5 september 2006 fann att följande utländska juridiska personer ansågs motsvara ett svenskt aktiebolag: ett bolag i Förenade kungariket registrerat som ett ”company limited by shares” enligt Companies Act 1985, ett bolag i Canada registrerat som ”Corporation” enligt ”Canada Business Corporations Act”, samt bolag på Barbados registrerade som ”Company” enligt ”The Companies Act”. Beskedet överklagades inte.

Samma ståndpunkt intog nämnden i ett annat förhandsbesked meddelat samma dag avseende ett bolag i Luxemburg registrerat som ett ”société anonyme” som på grund av att det var fondförvaltande inte beskattades enligt vanliga regler utan efter schablon (en låg skattesats som tas ut på fondförmögenheten). Ej överklagat. Även två koreanska bolag – ett limited liability company (yuhan hosea) och ett joint stock company (chusik hosea), för vilka under vissa förutsättningar lämnad utdelning var avdragsgill vid inkomstbeskattningen medan utdelningen träffades av källskatt om 10 procent – likaså ansågs motsvara svenska aktiebolag. Nämndens (A, W, N, S, Sj, St, We) beslut som lämnades den 22 december 2006 överklagades ej.

6.1

A avled under år 2005. Vid sin död ägde han samtliga andelar i ett utländskt bolag, X, som var moderbolag i en koncern med helägda svenska aktiebolag. Eftersom A var verksam i betydande omfattning i ett av de svenska bolagen var hans andelar i X kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL. A uppbar under beskattningsåret 2005 lön som skulle ha uppfyllt villkoren för att beräkna lönebaserat utrymme enligt 57 kap. 19 § IL för honom avseende beskattningsåret 2006 om han då fortfarande varit i livet. Under beskattningsåret 2006 skulle andelarna i X skiftas ut från A:s dödsbo till hans barn, med lika delar. Utdelning från X under det året skulle beroende på om skiftet ägt rum eller ej vid utdelningstidpunkten, lämnas till antingen dödsboet eller barnen. Efter skiftet skulle koncernen omstruktureras. Barnen avsåg att bilda ett nytt aktiebolag, Nyab, som sedan skulle förvärva andelarna i X. Därefter skulle X överlåta den svenska koncernen till Nyab. Inget av barnen hade varit eller skulle vara verksamma i bolag inom koncernen. I ärendet aktualiserades tillämpningen av ett antal bestämmelser i 57 kap. IL i dess lydelse fr.o.m. den 1 januari 2006.

Fråga 1 var om ett dödsbo efter en avliden person med kvalificerade andelar i ett fåmansföretag året efter dödsåret får tillgodoräkna sig det lönebaserade utrymme som den avlidne skulle kunnat beräkna med stöd av 19 § om han fortfarande varit i livet. Nämnden (A, W, G, N, S, Sj) gjorde följande bedömning.

Av 4 § sista stycket första meningen följer att de andelar som dödsboet efter A innehar i X skall anses kvalificerade även hos dödsboet. – Denna bestämmelse infördes som ett nytt fjärde stycke i 3 § 12 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt år 1995. I författningskommentaren till bestämmelsen framhölls att för dödsboet tillämpas bestämmelserna som om andelen fortfarande hade ägts av den fysiska personen (prop. 1995/96:109 s. 89). – Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att dödsboet efter A skall anses ha rätt att tillgodoräkna sig det lönebaserade utrymme som A skulle kunnat beräkna för beskattningsåret 2006.

Frågorna 2 och 4 gällde huruvida de andelar i X som A:s barn tillskiftas skulle anses vara kvalificerade andelar och om, efter den planerade omstruktureringen, deras aktier i Nyab skulle anses vara kvalificerade andelar. Nämnden anförde i den delen följande.

– – – Lagtexten (57 kap. 4 § första stycket 2, min anm.) ger inte klart uttryck för om tidsbestämningen ”beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren” syftar på enbart verksamheten i företaget eller om även närståenderelationen åsyftas (jfr SOU 2002:52 s. 323 ff. och Tjernberg, Beskattning av fåmansföretag, 6:e uppl. s. 54 f.). – Det grundläggande syftet bakom reglerna (jfr prop. 1989/90:110 s. 468, min anm.) ger enligt nämndens mening stöd för att lagtexten skall uppfattas så att det är tillräckligt att verksamheten bedrivits under beskattningsåret eller den föregående femårsperioden av någon som vid verksamhetstidpunkten omfattades av närståendekretsen. – A var under den femårsperiod som föregått beskattningsåret 2006 verksam i betydande omfattning i ett av bolagen i den svenska koncernen. Eftersom han var närstående till sina barn utgör deras innehav av andelarna i X och aktierna i Nyab kvalificerade andelar enligt 4 § första stycket 2 IL.

Fråga 3 var huruvida barnen vid beräkning av årets gränsbelopp för andelarna i X avseende beskattningsåret 2006 skulle få beakta lönebaserat utrymme. Nämnden anförde följande.

I 11 § tredje stycket första meningen anges att årets gränsbelopp tillgodoräknas den som äger andelen vid utdelningstillfället. Enligt styckets sista mening tillämpas bestämmelserna om lönebaserat utrymme i 16-19 §§ bara för andelar som ägdes vid årets ingång. Bestämmelsen hade ingen motsvarighet i tidigare lagstiftning. Förarbetena ger inte stöd för annat än att bestämmelsen skall tillämpas enligt ordalydelsen (prop. 2005/06:40 s. 89). – Enligt förutsättningarna i ärendet skall barnen tillskiftas andelarna i X under år 2006. Med hänsyn härtill har de inte rätt att beakta lönebaserat utrymmet vid beräkning av gränsbelopp för andelarna det året.

Förhandsbesked den 27 december 2006. Överklagat av sökandena.

7.1

Sökanden var sedan juli 2005 anställd av en utländsk arbetsgivare. Han saknade helt pensionsrätt i anställningen men hade pensionsrätt i flertalet av de anställningar som han innehaft tidigare. Vid beräkning av avdrag för premier på pensionsförsäkringar som den skattskyldige äger får han enligt 59 kap. 5 § tredje stycket IL göra ett förhöjt avdrag på grundval av inkomst från en anställning. Ett krav är att han ”helt saknar pensionsrätt i anställning”. Frågan i ärendet var om man skall beakta enbart den skattskyldiges pågående anställning eller om hänsyn också skall tas till andra anställningar som den skattskyldige har eller har haft under tidigare beskattningsår.

Nämndens majoritet (A, W, N, St, We) gjorde följande bedömning.

– – – Enligt nämndens mening tyder förarbetsuttalandena på att avsikten varit att andra anställningar som den skattskyldige har eller har haft under tidigare beskattningsår inte skall beaktas vid bedömningen av om en inkomst från en viss anställning omfattas av 59 kap. 5 § tredje stycket IL. Med hänsyn härtill och då lagtexten inte kan anses vara oförenlig med en sådan tolkning skall förhandsbeskedet utformas i enlighet härmed.

S och Sj var, med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe, skiljaktiga och framhöll bl.a. att innebörden av uttrycket ”avdragsgrundande inkomst” som används i 5 § andra och tredje styckena talar för att man inte skall bedöma varje anställning för sig utan göra en samlad bedömning av alla anställningar. De anförde avslutningsvis vidare följande.

Det finns också sakliga skäl för den tolkning av bestämmelsen som vi anser att lagstiftningens ordalydelse och uppbyggnad ger uttryck för. Om den skattskyldige i en tidigare anställning har tjänat in avsevärda pensionsförmåner, kan det vara omotiverat att denne skall få göra ett förhöjt pensionssparavdrag i en senare anställning enbart för att pensionsrätt saknas i den anställningen. Visserligen kan det motsatta förhållandet förekomma. Den skattskyldige kan exempelvis ha tjänat in en obetydlig pensionsrätt i en tidigare anställning. Denna pensionsrätt blockerar då möjligheten till förhöjt pensionssparavdrag enligt 5 § tredje stycket i senare anställningar. För sådana och liknande fall, där den skattskyldige i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning, kan dock Skatteverket medge dispens enligt 59 kap. 9 §, som gör det möjligt att med avdragsrätt bygga upp ett pensionsskydd efter samma regler som gäller för den som helt saknar pensionsrätt i anställning. – – –

Förhandsbesked den 22 december 2006. Överklagat av Skatteverket.

7.2

A var ende anställd i X AB. Bolaget omfattades av avtal om Industrins och handelns tilläggspension för tjänstemän (ITP) och om tjänstegrupplivförsäkring (TGL). I de premier som bolaget månatligen faktureras avseende ITP ingick även ett mindre belopp för TGL. A hade intjänad semesterledighet. Bolaget frågade om avdrag vid inkomsttaxeringen skulle medges för en avsättning i bokslutet för beräknade ITP-avgifter på semesterlöneskuld och för särskild löneskatt härpå samt för TGL-avgifter hänförlig till nämnda skuld.

Nämnden (A, W, N, S, Sj, St, We) gjorde följande bedömning.

– – – De ITP-avgifter som aktualiseras i ärendet är de som beräknas utgå på den semesterlöneskuld som bolaget har till A vid utgången av beskattningsåret 2006. En avsättning för en sådan utgift får anses syfta till att trygga den pensionsutfästelse som bolaget lämnat. Enligt praxis skall sådana utgifter dras av bara om villkoren i 28 kap. IL är uppfyllda (RÅ 1989 ref. 84). – Av lämnade uppgifter framgår att förutsättningar för avdrag enligt nämnda bestämmelser inte föreligger för avsättningen avseende beskattningsåret 2006 eftersom utfästelsen inte tryggas enligt 28 kap. 3 § IL. Frågan skall därför besvaras nekande. – – – Avdragsrätt avseende utgifter för särskild löneskatt följer samma principer som beträffande pensionsutgifter (jfr RÅ 2004 ref. 133). Bolaget är således inte berättigat till avdrag för avsättning till särskild löneskatt avseende beräknade ITP-avgifter på semesterlöneskulden.

Ifrågavarande avsättning för TGL-avgifter som beräknas belöpa på semesterlöneskulden kan inte anses avse framtida åtagande av pensionsliknande slag. Reglerna i 28 kap. IL skall därför inte tillämpas vid en prövning av om rätt till avdrag föreligger. Den skall i stället ske mot bestämmelserna i 14 kap. 2 § IL.

Förhandsbesked den 3 januari 2007. Överklagat av sökanden utom såvitt avser TGL-avgifterna.

8.1 Av Regeringsrätten avgjorda förhandsbesked

Fråga om avdragsförbudet i 25 kap. 8 § 2 IL hindrar att en kapitalförlust dras av när tillgången ifråga avyttrats för en ersättning som understiger marknadsvärdet men som föranleder uttagsbeskattning upp till detta värde (05.10.6.3). Nämnden nej. RR fastställde (2006-10-05).

Fråga om värderingen av ett livförsäkringsbolags placeringstillgångar i form av ränteswap- och terminsavtal vid bestämmande av kapitalunderlag enligt avkastningsskattelagen skall ske till bokfört värde enligt 5 § första stycket (05.10.6.5). Nämnden ja. RR fastställde (2006-10-12).

Fråga om väsentlig anknytning till Sverige på grund av inflytande genom indirekt aktieinnehav i svenskt noterat bolag (06.3.2.1). Nämnden ja. RR fastställde (2006-10-11).

Fråga om vid tillämpning av 25 a kap. 12 § IL en överlåtelse av aktier i ett skalbolag till ett systerbolag till överlåtande bolags moderbolag skall anses innebära att det väsentliga inflytandet gått över till någon annan (06.3.5.5). Nämnden nej. RR fastställde (2006-10-17).

Fråga om vid en arbetsgivares tryggande av pensionsutfästelse som lön enligt 28 kap. 6 § IL får räknas även den del som svarar mot ett ”löneväxlat belopp”, dvs. den del av lönen som den anställde avstår från mot att få ett motsvarande belopp betalat som premie avseende en tjänstepensionsförsäkring vid sidan av det aktuella pensionsavtalet, ITP (06.3.8.1). Nämnden nej. RR fastställde (2006-12-14).

Fråga om reglerna om beräkning av avkastningsskatt enligt 9 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel och reglerna om en tillgång skall tas upp vid beräkning av skattepliktig förmögenhet enligt 3 § lagen om statlig förmögenhetsskatt avseende pensionsförsäkringar skall tillämpas på en s.k. kapitalpensionsförsäkring, där avtalsvillkoren innehåller en rätt att överföra försäkringens värde till en annan kapitalförsäkring av samma slag (06.3.8.5). Nämnden ja. RR nej (2006-11-15).

Fråga om ett nybildat, vilande företag kan anses ha börjat ”bedriva näringsverksamhet av något slag” vid tillämpning av koncernbidragsvillkoret i 35 kap. 3 § 3 IL (06.3.5.6). Nämnden nej. RR ja (2006-10-13).

Fråga om en person som tilldelats optioner som kan utnyttjas för att förvärva aktier i bolaget där han är anställd skall beskattas om han avstår från optionerna mot att ett motsvarande värde avsätts till en tjänstepensionsförsäkring för honom (06.10.3.1). Nämnden nej. RR fastställde (2006-10-25).

Fråga om ett moderbolags avyttring av butiksrörelse till ett dotterbolag uppfyllde kraven i 38 kap. 2 § 1 IL att avse samtliga tillgångar i en verksamhetsgren trots att inköps- och koncernledningsfunktionerna skulle ligga kvar hos modern (06.10.4.4). Nämnden ja. RR fastställde (2006-10-05).

Fråga om en juridisk person som endast är skattskyldig för inkomst på grund av innehav av fastigheter skall återföra värdeminskningsavdrag på byggnader m.m. enligt 26 kap. 2 § IL vid avyttring av fastighet (06.10.5.1). Nämnden nej. RR fastställde (2006-10-05).

Fråga om en bostadsrättsförening som inte är ett privatbostadsföretag kommer att bli det efter att de lokaler som finns i föreningens avskiljs som en tredimensionell fastighet som sedan överlåts till underpris till en ekonomisk förening som ägs av medlemmarna i bostadsrättsföreningen (06.10.5.4). Nämnden ja. RR fastställde (2006-12-12).

Fråga om utdelningsbeskattning skall ske för delägare i ett aktiebolag som gentemot bolaget åtagit sig att utan annan motprestation ta emot aktier i andra aktiebolag för att medverka till att de senare aktierna får en tillräcklig spridning för att uppfylla krav för notering på en handelsplats (06.10.6.1). Nämnden ja. RR fastställde (2006-10-17).

Fråga om vid en fysisk persons avyttring av en andel i ett handelsbolag med negativ justerad anskaffningsutgift till sitt egna aktiebolag utan ersättning andelens omkostnadsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen skall anses vara noll varvid ersättningen för andelen skall ökas med den negativa justerade anskaffningsutgiften (06.10.6.2). Nämnden ja. RR fastställde (2006-10-05).

Fråga om bestämmelsen i 53 kap. 3 § IL, att den överlåtna tillgången skall anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar tillgångens omkostnads-belopp eller marknadsvärde om detta är lägre, är tillämplig när en fysisk person som ett villkorat aktieägartillskott överlåter aktier till ett av honom delägt bolag (06.10.6.4). Nämnden nej. RR fastställde (2006-10-25).

8.2 Överklagade och av Regeringsrätten fram till den 31 december 2006 inte avgjorda ärenden som redovisats i denna artikelserie

Fhb 2003-02-19. Fråga om ersättningar till anställda vid filial i Ryssland får beaktas vid beräkning av löneunderlag, tillämpning av EG-rätten (03.10.5.1). RR har den 13 oktober 2004 beslutat att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.

Fhb 2003-02-19. Fråga om kravet i 42 kap. 16 a § IL att det utländska bolaget är hemmahörande i en stat vars skatteavtal med Sverige innehåller en artikel om informationsutbyte är förenligt med EG-rätten (03.10.5.2). RR har den 13 oktober 2004 beslutat att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.

Fhb 2004-12-29. Fråga om uttagsbeskattning kan underlåtas när marknadsnoterade aktier överförs mellan två bolag och aktierna, efter ytterligare förvärv av aktier hos mottagaren, blir näringsbetingade enligt röstetalsregeln och om svaret skulle förändras om efter en senare försäljning gränsen på nytt underskreds innan tidsvillkoret i 25 a kap. 6 § IL för skattefrihet var uppfyllt (05.3.4.2).

Fhb 2004-12-22. Fråga om vid beräkning av den justerade anskaffningsutgiften avseende en andel i ett handelsbolag som ägs av ett kommanditbolag hänsyn skall tas till underskott som uppkommit under tidigare år i handelsbolaget och som inte kunnat utnyttjas av kommanditbolagets ägare, en fysisk person (05.3.7.3).

Fhb 2005-06-10. Fråga om en tjänstepensionsförsäkring som tecknas i ett försäkringsbolag på Irland men som i övrigt motsvarar en svensk tjänstepensionsförsäkring skall behandlas som en som kapitalförsäkring som medför att arbetstagaren skall förmånsbeskattas vid premiebetalningen (05.10.3.1.).

Fhb 2005-06-28. Fråga om uttags- och utdelningsbeskattning vid olika handlingsalternativ avseende omstrukturering av en koncern med anledning av de nya CFC-reglerna (05.10. 4.1).

Fhb 2005-06-28. Fråga om en andel i ett privatbostadsföretag som hyrs ut som lokaler kan utgöra en verksamhetsgren enligt 23 kap. 17 § IL (05.10.4.3).

Fhb 2005-04-04. Fråga om tillämpning av CFC-reglerna avseende ett captivebolag i Luxemburg är förenlig med skatteavtalet mellan länderna och med EG-rätten (05.10.5.1).

Fhb 2005-04-04. Fråga om tillämpning av CFC-reglerna avseende ett captivebolag i Schweiz är förenlig med EG-rätten och i så fall hur beskattning skall ske vid beskattningsinträdet med anledning av att bolaget vid beskattningen i Schweiz har utnyttjat en fördelaktig reserveringsmöjlighet i form av en utjämningsreserv (05.10.5.2).

Fhb 2005-07-08. Fråga vid tillämpning av CFC-reglerna om upplåtelse av licensrättigheter som bedrivs av en utländsk juridisk person i Schweiz utgör en sådan annan finansiell verksamhet än bank- och finansieringsrörelse som avses i bilaga 39 a till IL (05.10.5.3).

Fhb 2005-07-08. Fråga vid tillämpning av CFC-reglerna om verksamhet av en utländsk juridisk person i Schweiz inriktad på förvärv av förfallna fordringar och betalning för dessa utgör en sådan annan finansiell verksamhet än bank- och försäkringsverksamhet som avses i bilaga 39 a kap. IL (05.10.5.4).

Fhb 2005-07-08. Fråga vid tillämpning av CFC-reglerna om en i en utländsk juridisk person i Schweiz bedriven varumärkeshantering, som bl.a. innefattar licensiering av varumärken, utgör en sådan annan finansiell verksamhet än bank- och försäkringsverksamhet som avses i bilaga 39 a kap. IL (05.10.5.5).

Fhb 2005-07-08. Fråga om ett underpris kan läggas till grund för beskattningen när en svensk fysisk person bosatt i ett annat EU-land avyttrar aktier till underpris till ett annat svenskt aktiebolag som överlåtaren äger via en utländsk juridisk person i ett tredje EU-land (05.10.7.6).

Fhb 2005-10-27. Fråga om skatteflyktslagen är tillämplig när inom en koncern aktier i ett fastighetsförvaltande aktiebolag flyttas till ett aktiebolag som bedriver handel med fastigheter och fastigheterna därefter förpackas i handelsbolag inför en förestående försäljning utan att någon värdeöverföring beskattas trots att avdrag medges för nedskrivning på lageraktier (06.3.4.2).

Fhb 2005-09-30. Fråga om ett swapavtal avseende säkring av personaloptionsprogram med bolagets aktie som underliggande tillgång är att anse som ett sådant liknande instrument som omfattas av derivatregeln i 48 kap. 6 a kap. IL varför en förlust på avtalet inte är avdragsgill, tillika fråga om en beräknad ränta enligt avtalet inte heller är avdragsgill (06.3.5.7).

Fhb 2005-09-30. Fråga om ett avtal mellan koncernbolag för att (i ett ärende) valutasäkra framtida betalning av varor och lån för köp av anläggningstillgångar genom bl.a. valutaterminer och (i ett annat ärende) valutasäkra en skuld i euro genom terminskontrakt (valuta- och ränteswapavtal) omfattas av avdragsförbudet för kapitalförluster i 25 a kap. 19 § IL (06.3.5.8).

Fhb 2005-10-26. Fråga om avyttring av aktier mot betalning i utländsk valuta, vilka aktier förvärvats genom ett lån i samma valuta, skall beräknas med utgångspunkt i valutakursen vid förvärvs- och avyttringstidpunkten under förutsättning att växlingsregeln i 44 kap. 16 § IL inte är tillämplig, även om lånet vid en tillämpning av 14 kap. 8 § IL skulle kunna anses vara säkrat av en placering i aktier i samma valuta (06.3.5.9).

Fhb 2005-12-22. Fråga om särskilda skäl föreligger för att anse andelar i fåmansföretag kvalificerade när utomstående i betydande omfattning äger del i företaget men det utomstående ägandet tillkommit inom de fem föregående beskattningsåren (06.3.7.1).

Fhb 2005-12-22. Fråga om särskilda skäl föreligger för att anse andelar i fåmansföretag kvalificerade när utomstående i betydande omfattning äger del i företaget men det utomstående ägandet tillkommit inom de fem föregående beskattningsåren (06.3.7.2).

Fhb 2005-11-16. Fråga om värdet på en kapitalförsäkring, ägd av ett aktiebolag för att säkerställa en utfästelse om pension till bolagets anställde ägare, skall undantas vid värderingen av ägarens aktier i bolaget samt om ägaren som oåterkallelig förmånstagare till en s.k. kapitalpensionsförsäkring skall förmånsbeskattas för premiebetalningen (06.3.8.3).

Fhb 2005-12-02. Fråga om ingångna pensionsförsäkringar skall behandlas som pensionsförsäkringar även om utbetalningar på grund av försäkringarna sänkts under den inledande femårsperioden i den del de avser återbäring (06.3.8.4).

Fhb 2006-03-31. Fråga om medlemmarna i en fullt ut skattepliktig ideell förening skall utdelningsbeskattas på grund av en föreningens underprisöverlåtelse av tillgångar till en annan fullt ut skattepliktig ideell förening med samma medlemmar, där underprisöverlåtelsen uttagsbeskattas (06.10.4.1).

Fhb 2006-03-31. Fråga om medlemmarna i en fullt ut skattepliktig ideell förening skall utdelningsbeskattas på grund av en föreningens underprisöverlåtelse av tillgångar till en stiftelse, som undantas från skattskyldighet enligt 7 kap. IL, där underprisöverlåtelsen uttagsbeskattas (06.10.4.2).

Fhb 2006-03-31. Fråga om en andel i ett svenskt handelsbolag som ägs av ett utländskt bolag är hänförlig till eller ingår i den verksamhet som handelsbolaget bedriver och om fördelningen av ersättningen från försäljningen av andelarna i handelsbolaget kan frångås om den framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl (06.10.4.3).

Fhb 2006-03-07. Fråga om vid tillämpning av beloppsspärren i 40 kap. 15 § IL en aktieägare skall få beakta utgifterna för förvärv som görs innan förvärvet av det bestämmandet inflytandet över underskottsföretaget erhålls (fråga 1) samt om de tillskott genom nyemission som denne (fråga 2 a) och övriga aktieägare (fråga 2 b) gjort under den tid som anges i 40 kap. 16 § IL skall räknas som kapitaltillskott i paragrafens mening (06.10.5.2).

Fhb 2006-03-09. Fråga om eventuella kursförluster på ett moderbolags fordringar i utländsk valuta vid tillämpning av avräkningslagen skall anses utgöra kostnader för förvärv av ränta på dessa fordringar (06.10.5.3).

Fhb 2006-06-21. Fråga om det belopp som svarar mot den minskning av avdrag för underskott som bolaget som delägare i kommanditbolaget får vidkännas på grund av ackord skall minska anskaffningsutgiften när anskaffningsutgiften justeras enligt 50 kap. 5 § IL (06.10.6.3).

Fhb 2006-03-16. Fråga om utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL är tillämplig i ett fall då den skattskyldige genom holdingbolag innehar aktier i ett fåmansföretag där han är verksam i betydande omfattning när utomstående äger aktier i betydande omfattning i fåmansföretaget och har rätt till utdelning (06.10.7.1).

Fhb 2006-06-30. Fråga om två företag som ingår i en franchisingverksamhet, där det ena har övergripande ansvar över verksamheten och samordningsansvar och det andra ägnar sig år den utåtriktade verksamheten, bedriver samma eller likartad verksamhet enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL (06.10.7.2.).

Fhb 2006-01-31. Fråga om utfallande belopp vid arbetslöshet från s.k. inkomstförsäkringar som tillhandahålls av fackförbund skall beskattas (06.10.8.1).

Fhb 2006-06-29. Fråga om tillgångar som hänför sig till livförsäkringar som ett aktiebolag säljer genom gränsöverskridande verksamhet i ett annat EU-land eller genom en filial i ett EES-land skall ingå i kapitalunderlaget vid bolagets beräkning av avkastningsskatt (06.10.8.2).

Fhb 2006-05-11. Fråga om en försäkring utformad som en fondförsäkring där tillgångarna kan placeras även i andra värdepapper än fondandelar samt i likvida medel och där tillgångarna förvaltas av försäkringsbolaget kan anses vara en pensionsförsäkring enligt IL (06.10.8.3).

Fhb 2006-05-11. Fråga om vid tillämpning av EG-rätten en försäkring som ett irländskt försäkringsbolag tillhandahåller i Sverige skall likställas med en svensk fondförsäkring enligt 58 kap. 15 § IL trots att tillgångarna kan förvaltas i interna fonder i försäkringsbolaget i stället för i ett särskilt fondbolag (06.10.8.4).

Fhb 2006-10-25. Fråga om Palestina anses som ”land” och ”verksamhetsland” vid tillämpning av ettårsregeln i 3 kap. 9 § andra stycket IL (07.3.2.1).

Fhb 2006-10-23. Fråga om en person med hemvist i Cypern får beskattas i Sverige för privata pensioner som utbetalas härifrån vid tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Cypern (07.3.2.2).

Fhb 2006-09-26. Fråga om en person som flyttar till ett annat EU-land skall beskattas vid tidpunkten för utflyttningen för en förmån att i framtiden förvärva värdepapper på förmånliga villkor (07.3.3.1).

Fhb 2006-11-24. Fråga om en person som flyttar till ett annat EU-land skall beskattas vid tidpunkten för utflyttningen för ett uppskovsbelopp avseende andelsbyte av aktier (07.3.3.2).

Fhb 2006-11-13. Fråga om en anställd som beskattats i inkomstslaget tjänst för den förmån han skall anses ha fått vid kvalifikationstidens utgång på grund av s.k. syntetiska optioner som han tilldelats av sin arbetsgivare skall beskattas i inkomstslaget tjänst när han utnyttjar optionerna vid en senare tidpunkt (07.3.3.3).

Fhb 2006-09-26. Fråga om reglerna om uttagsbeskattning i 22 kap. 7 § första stycket IL och återföring till beskattning av avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap. 8 § 4 IL på grund av byte av skatterättsligt hemvist strider mot etableringsfriheten i EG-fördraget (07.3.4.1).

Fhb 2006-12-20. Fråga om ett aktiebolag skall uttagsbeskattas och dess ägare utdelningsbeskattas på grund av att bolaget överför tillgångar (kontanta medel och aktier) till en stiftelse som undantas från skattskyldighet enligt 7 kap. 3-6 §§ IL som en donation (07.3.4.2).

Fhb 2006-09-21. Fråga om borgensprovision som ett aktiebolag betalat till sin slutlige ägare, en kommun, skall dra av som kostnad i bolagets verksamhet (07.3.5.1).

Fhb 2006-09-29. Fråga om mot reglerna om etableringsfriheten i artiklarna 43 och 48 EG-fördraget innebär att avdrag för koncernbidrag från ett moderföretag i Sverige till ett dotterföretag i ett annat EES-land skall medges i samband med att ett dotterföretag likvideras men inte om möjligheten att kvitta underskott i mottagande företags hemviststat kvarstår, även om koncernbidraget är skattepliktigt (07.3.5.2).

Fhb 2006-11-08. Fråga om mot reglerna om etableringsfriheten i artiklarna 43 och 48 EG-fördraget innebär att avdrag för koncernbidrag från ett moderföretag i Sverige till ett dotterföretag i ett annat medlemsland skall medges när tiden för att beakta gamla underskott mot framtida överskott gått ut för mottagande dotterföretag (07.3.5.3).

Fhb 2006-09-29. Fråga om mot reglerna om etableringsfriheten i artiklarna 43 och 48 EG-fördraget innebär att avdrag för koncernbidrag från ett dotterföretag i Sverige till ett moderföretag i Finland skall medges (07.3.5.4).

Fhb 2006-08-28. Fråga om för ett företag som redovisar utgivna personaloptioner enligt IFRS 2 har rätt till avdrag för den löneutgift som löpande kostnadsförs under intjänandeperioden, och, om så är fallet, för ett tillkommande belopp, som utgörs av skillnaden mellan den slutliga utgiften för de anställdas förvärv av aktier enligt optionsprogrammet och den vid tilldelningstidpunkten beräknade lägre utgiften, samt om en på motsvarande sätt beräknad utgift skall återföras till beskattning i den mån den överstiger den slutliga utgiften. Vidare frågas om den avsättning för optionsplanerna som lett till avdrag vid inkomsttaxeringen och som skall återföras mot eget kapital vid bytet av redovisningsprincip skall återföras till beskattning (07.3.5.5).

Fhb 2006-12-27. Fråga om lönebaserat utrymme får beräknas för kvalificerade andelar som inte innehades vid beskattningsårets ingång (07.3.6.1).

Fhb 2006-12-22. Fråga om man vid tolkningen av uttrycket ”helt saknar pensionsrätt i anställning” i 59 kap. 5 § tredje stycket IL skall ta hänsyn enbart till den anställning som den skattskyldige saknar pensionsrätt i eller om hänsyn också skall tas till andra anställningar som sökanden har eller har haft under tidigare beskattningsår (07.3.7.1.).

Fhb 2007-01-03. Fråga om avdrag vid inkomsttaxeringen medges för en avsättning i bokslutet för beräknade ITP-avgifter på semesterlöneskuld till anställd och för särskild löneskatt härpå (07.3.7.2.).

Peder André

Peder André är ordförande i Skatterättsnämnden, avdelningen för direkt skatt.