Recension

Anmälare: Nils Mattsson

Anmälan av: Eleonor Alhager, Jan Kleerup, Peter Melz och Jesper Öberg

Mervärdesskatt i teori och praktik

Norstedts Juridik AB 2007, 265 sidor

1 Inledning

Boken har sin grund i en föregångare ”Handbok i mervärdesskatt”, som två av författarna (Jan Kleerup och Peter Melz) gav ut i början av 1990-talet. Handboken följdes emellertid aldrig upp med nya upplagor. Den nya skriften, som är utvidgad i olika avseenden, har som författare, förutom de två nämnda, Eleonor Alhager och Jesper Öberg. Det är alltså en mycket kvalificerad skara som svarar för utgivningen denna gång.

2 Bokens innehåll

Boken är uppdelad i en allmän del (drygt 50 sidor) och en särskild del (cirka 150 sidor). I slutet av boken finns en sammanställning av olika avgöranden från EG-domstolen.

Skriften inleds med ett avsnitt, den allmänna delen, i vilket syftet med mervärdesskatten beskrivs. Eftersom mervärdesskatten är en generell konsumtionsskatt (omfattande både varor och tjänster) är det viktigt att reglerna utformas så att höga krav på konkurrensneutralitet blir tillgodosedda. Inledningen till den allmänna delen illustrerar detta. Därefter följer korta genomgångar om skattskyldighet, om beskattningsgrundande händelser, om beskattningsunderlag, om skattesatser, om avdragsrätt och om återbetalningsrätt.

I nästa avsnitt, den särskilda delen, är författarnas syfte att ge en mer detaljerad bild av vissa utvalda spörsmål, där problem rörande mervärdesskatt är särskilt vanliga och/eller speciellt intrikata. Var och en av de fyra författarna svarar särskilt för ett eller flera av avsnitten. Det är tydligt, att de valt frågor som särskilt intresserar dem och där de också är särskilt insatta. Det framgår dock av förordet, att samtliga författare svarar för hela innehållet. I texten anges också olika uppfattningar kring problem med ”vi” och inte med ”jag”. Eftersom den särskilda delen är den mer intressanta i boken finns det anledning att ge en närmare beskrivning av innehållet.

I ett första avsnitt, kap. 5, behandlar Peter Melz frågor som rör bidrag till skattskyldiga. Vilken betydelse får bidrag och andra tillskott av benefik karaktär i mervärdesskattesammanhang. Skall de anses utgöra ersättning i skattepliktig omsättning. Frågor av detta slag har sysselsatt Melz under senare tid och han måste anses vara en verklig auktoritet på området.

I nästa avsnitt, kap. 6, tar Jesper Öberg upp frågor om undantag från skatteplikt för olika varor och tjänster. Här finns särskilda redogörelser om varor och tjänster i sjukvård, tandvård och social omsorg, i utbildning, vidare om bank- och finansieringstjänster, om försäkringstjänster och om omsättning av tjänster på kultur- och idrottsområdet. Här finns också en särskild del, i vilken han behandlar bestämningen av varor och tjänster som skall beskattas med de lägre skattesatserna, dvs. 6 och 12 procent. En inte helt lätt fråga är hur beskattning skall ske, när en transaktion omfattar flera varor och tjänster, där kanske vissa är skattefria eller skall beskattas med olika skattesatser. Här gäller två olika principer, delningsprincipen och huvudsaklighetsprincipen. Vad de innebär finns beskrivna i kapitlet.

Reglerna rörande gränsöverskridande handel (antingen till andra EU-länder eller till länder utanför EU) är en mycket viktig del av systemet med mervärdesskatt. Jan Kleerup behandlar dessa frågor i kap. 7. Ett absolut krav generellt för mervärdesskattens funktion är regler, som hindrar en kumulation av skatter på varor och tjänster. Vid handel mellan EU-länderna är särskilda regler dessutom nödvändiga, framför allt för att säkra möjligheterna till en fri och öppen marknad.

När det gäller bestämmelserna rörande omsättning av varor är reglerna i främsta hand speciella för handeln EU-länderna emellan, då beskattning inte längre kan ske i samband med gränskontroller. De bestämmelser som avser handeln mellan EU-länderna, s.k. gemenskapsinterna förvärv, inleder kapitlet. Ett stort utrymme ägnas sedan åt handeln med tjänster. Här gäller det att bestämma rätt omsättningsland. Denna fråga har lösts på olika sätt beträffande skilda typer av tjänster. I särskilda avsnitt av kapitlet beskrivs reglerna avseende tjänster med anknytning till fastighet, till transporter, till kulturella aktiviteter och till olika intellektuella tjänster.

Kap. 8 har rubriken ”Överlåtelser och förvärv av företag”. Huvudansvarig är Eleonor Alhager, som genom sina tidigare arbeten visat sig vara verkligt sakkunnig på området. Kapitlet är indelat i två huvudavsnitt. Det första innehåller en redogörelse för de regler som gäller vid överlåtelse av tillgångar och skulder i ett företag, dvs. vad som brukar kallas inkråmsöverlåtelser. För att dessa regler skall bli tillämpliga fordras att hela rörelsen eller en självständig del av denna har överlåtits och inte separata tillgångar. Vid en överlåtelse av rörelsen eller en självständig del kan nämligen särskilda regler om skattefrihet komma till användning, förutsatt dock att förvärvaren hade varit berättigad till en avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, om skattskyldighet hade förelegat för överlåtaren. En viktig del av detta avsnitt i kapitlet är en analys av ett enligt författaren betydelsefullt avgörande av EG-domstolen (C-497/01, Zita Modes). Inte minst diskuterar hon de uttalanden som gjorts av Skatteverket med anledning av målet.

Det andra avsnittet i kapitlet rör andelsöverlåtelser. Av naturliga skäl är detta avsnitt kortfattat, eftersom avyttring av dotterbolag inte anses vara yrkesmässig omsättning. I stället finns ett relativt omfattande parti om hur rådgivningstjänster skall behandlas vid bestämning av mervärdesskatt.

En av de mer komplicerade delarna av mervärdesskatten är reglerna på fastighets- och byggområdet. Dessa frågor tas upp i kap. 9, där den huvudansvarige är Jan Kleerup. Genom sin mångåriga verksamhet som praktiserande skattejurist med inriktning på mervärdesskatten har han säkert mer än de allra flesta stött på olika svårlösta problem.

Kapitlet inleder han med en diskussion om fastighetsbegreppet och fortsätter sedan med en beskrivning av reglerna rörande skattepliktig upplåtelse av fastighet. En viktig skillnad här, jämfört med andra delar av mervärdesskatten, är att det finns en möjlighet att frivilligt underkasta sig skattskyldighet (vilket kan vara en stor fördel genom möjligheten att utnyttja ingående mervärdesskatt). Denna del av kapitlet är omfattande. Här finns en beskrivning av förutsättningarna för frivillig skattskyldighet, vem som kan beviljas den, avdragsrätten för ingående mervärdesskatt under sådana omständigheter samt när förutsättningarna för att beviljas skattskyldighet inte längre föreligger.

Avslutningsvis redovisar författaren en del av reglerna rörande byggverksamhet. Han skiljer i sin beskrivning på fall då verksamheten sker genom entreprenad och när den äger rum i egen regi. Här finns också kortfattat nämnt de nya bestämmelserna om s.k. omvänd beskattning av byggtjänster.

Kap. 10, det sista i boken, har rubriken ”Konkurs och ackord”. Jesper Öberg, ansvarar här för frågor som han behandlade i sin doktorsavhandling. Kapitlet inleds med en jämförelse mellan konkursrättsliga regler och de bestämmelser i mervärdesskatten som aktualiseras. En mycket viktig fråga i mervärdesskatten är naturligtvis var skattskyldigheten skall ligga – främst hos konkursgäldenären eller hos konkursboet. Detta spörsmål kan kopplas till reglerna om redovisningsskyldighet vilka upptar den centrala delen i kapitlet. Här finns bl.a. noggrant redovisat problem som kan uppkomma i samband med omsättning av pantsatt egendom och av utmätt egendom. Även i konkurssituationer finns det anledning att vara uppmärksam på problem avseende bygg- och fastighetsområdet.

3 Synpunkter på boken

Avsikten med boken (åtminstone enligt omslaget) är att i den allmänna delen beskriva mervärdesskatten så att läsaren får bekanta sig med grunderna för skatten. Detta skall underlätta studiet av de frågor som sedan analyseras i den särskilda delen.

Jag har svårt att se denna koppling mellan bokens två delar, den allmänna och den särskilda. För att kunna följa framställningen i den särskilda delen, som verkligen är problemorienterad, krävs enligt min mening goda kunskaper om hur skatten fungerar, ja det fordras ofta t.o.m. praktisk erfarenhet. Den allmänna delen ger inte tillräckliga insikter i mervärdesskattens konstruktion för att sedan tjäna som enda underlag för fortsatta studier. Beskattningsgrundande händelser och beskattningsunderlag ägnas ca 10 sidor och ungefär samma utrymme har beskrivningen om avdragsrätt och återbetalningsrätt fått. För att en nybörjare skall ha en möjlighet att tillräckligt tillgodogöra sig diskussionerna i den särskilda delen krävs mer.

Den särskilda delen har däremot i sig förtjänster. Författarna till de olika avsnitten har kvalificerande kunskaper och i en del fall stor praktisk erfarenhet på områden för vilka de har huvudansvar. Jag vill därför rekommendera boken till dem som arbetar med mervärdesskatt och som brottas med problem av det slag som bokens särskilda del behandlar.

Några ytterligare synpunkter på framställningen vill jag också redovisa. Generella konsumtionsskatter spelade länge i svensk rätt en undanskymd roll. Statsfinansiellt hade de liten betydelse. Vetenskapliga framställningar var sällsynta. Men omsättningsskatten ersattes år 1969 av mervärdesskatten och skattesatserna höjdes allt efter hand markant. I och med att Sverige år 1995 blev medlem av EG har intresset kraftigt ökat. Mervärdesskatten har nu en internationell dimension, som inneburit att allt fler forskare har ägnat sig åt frågor på detta område.

EG-medlemskapet innebär att EG-domstolens avgöranden har en mycket stor betydelse för hur den svenska lagen om mervärdesskatt skall tolkas. Antalet mål i domstolen överstiger vida det antal mål som rör inkomst- och kapitalskatter. Den svenska lagstiftningen bygger på EG-direktiv som skall ha införlivats korrekt. EG-domstolen har som uppgift – ofta genom begäran om förhandsavgörande från nationella domstolar – att avgöra frågan om riktig implementering skett.

I en framställning om den svenska mervärdesskatten har avgöranden från EG-domstolen därför en naturlig plats. Samtidigt finns andra avgöranden från svenska domstolar. Regeringsrätten har avdömt mål (en del referatmål, en del notismål) av intresse. Skatterättsnämnden har också en särskild avdelning som bl.a. lämnar förhandsbesked rörande tolkningen av lagen om mervärdesskatt. Även om förhandsbeskedet inte överklagats till Regeringsrätten kan avgörandet vara av intresse.

Det finns alltså en omfattande rättspraxis att ta hänsyn till. Här uppkommer emellertid ett problem. Frågeställningarna kan vara likartade. Men skall avgörandet tilläggas olika vikt beroende på vilken domstol som avgjort frågan?

Jag nämner detta spörsmål, eftersom jag vid några tillfällen vid läsningen av framställningen tycker att en del av författarna buntat ihop avgörandena utan hänsyn till vilken rättsinstans som avgjort frågan. Jag är samtidigt medveten om att det är svårt att göra graderingar och reservationer i en bok av denna karaktär, som alltså i första hand vänder sig till praktiskt verksamma jurister och ekonomer, men något mer av klassificering borde ändå kunnat ske.

En avgjord fördel med boken är att den hänvisar till den omarbetade versionen av det sjätte direktivet samtidigt som de äldre motsvarande bestämmelserna anges i parentes. Det blir visserligen ett ständigt, nästan tröttsamt uppräknande, men för den som behöver översättningen från gammalt till nytt direktiv är naturligtvis metoden välkommen.

Som jag tidigare nämnt finns i den avslutande delen av boken en sammanställning av ett antal avgöranden från EG-domstolen. Även om det inte uttryckligen är angivet, förefaller det som om sammanställningen är uppställd kronologiskt. Avgörandets karaktär har inte varit bestämmande. På vilka grunder urvalet skett, är det svårt att få besked om. Alla de mål som finns angivna i de olika avsnitten i boken finns definitivt inte med i sammanställningen. Jag har inte kunnat se om det där finns mål, som inte är redovisade i texten. Eftersom referaten är kortfattade har jag också svårt att se vilken glädje läsaren har av sammanställningen.

Avslutningsvis: Boken riktar sig i första hand till praktiskt verksamma jurister och ekonomer. För denna grupp kan boken rekommenderas.

Nils Mattsson är professor emeritus i finansrätt vid Uppsala universitet.