I Skattenytt nummer 9 i år analyserade Mattias Fri på ett mycket pedagogiskt och intressant sätt om det eventuellt har skett en förändring av bedömningskriterierna för den s.k. huvudsaklighetsprincipen med anledning av EG-domstolens dom i målet C-111/05 Aktiebolaget NN. Vi tycker det är viktigt att diskussionen om huvudsaklighetsprincipen går vidare eftersom den är en väsentlig princip inom mervärdesskattesystemet.
Mattias Fri framhåller att huvudsaklighetsprincipen består av två olika bedömningar. Den första är om det föreligger en eller flera transaktioner. Den andra är vilken av två eller flera prestationer som är överordnade respektive underordnade, alternativt vad som är det huvudsakliga eller centrala momentet i en i sig odelbar transaktion.
För besvarande av den första bedömningen anser domstolen att en samlad bedömning ska ske av de omständigheter som kännetecknar den aktuella transaktionen. Mattias Fri betonar att EG-domstolen påpekar att huvudregeln enligt det sjätte direktivets artikel 2.1 är att varje transaktion anses som separat och självständig. Han menar därför att delningsprincipen är huvudregel.
Se punkt 22 NN-målet.
Vi håller dock inte med om att EG-domstolen skulle ge uttryck för att delningsprincipen skulle vara en huvudregel. Det är snarare fråga om en metod som EG-domstolen betonar. ”... det är av vikt att först söka finna ut vilka delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att på så sätt avgöra om den skattskyldige förser sin kund med flera huvudsakliga separata tillhandahållanden eller med ett enda tillhandahållande ...”.1 Detta innebär enligt vår mening att huvudsaklighetsprincipen och delningsprincipen är sidoordnade varandra och delar av en och samma metod. Att presumera att den ena principen skulle vara huvudregel framför den andra kan leda tanken fel och i slutänden få till konsekvens att en viss transaktion inte bedöms efter vad som är kännetecknande för transaktionen i fråga. Jämför härvid förhandsbeskedet angående konferenstjänster (Regeringsrättens dom 2007-03-27, mål nr 5213-06), där Skatterättnämnden konstaterade att lokalupplåtelser för konferenser utvecklats till en näringsgren där tillhandahållande av olika tjänster kommit att bli ett i förhållande till lokalupplåtelsen dominerande inslag. Lokalupplåtelsen var därför en underordnad tjänst i sammanhanget. Ett sådan bedömning tar sin grund i att primärt söka finna vad som är kännetecknande för transaktionen i fråga, snarare än att utgå ifrån att en uppdelning skall ske som huvudregel.
Mattias Fri resonerar vidare att förändringen består i att EG-domstolen söker efter objektiva ekonomiska bedömningsgrunder istället för som tidigare primärt undersöka vad som efterfrågas av en genomsnittlig konsument.
Se punkt 37 NN-målet
Vi anser dock inte att det är fråga om en förändring, utan snarast ett klargörande av omständigheter som är möjliga att beakta vid bedömningen av en transaktion. I NN-målet får det, jämfört med vad som var fallet i t.ex. CPP-målet (C-349/96), anses ha varit svårt att vid bedömningen finna en ”genomsnittlig konsument” av ifrågavarande kabel, varför vi anser det naturligt att EG-domstolen valde att söka efter andra, mer objektiva, ekonomiska bedömningsgrunder så som kostnad för material och arbete. EG-domstolen ansåg emellertid att dessa bedömningsgrunder inte i sig skulle tillmätas någon avgörande betydelse.2 Andra objektiva bedömningsgrunder som vi anser kan utgöra parametrar i bedömningen av huruvida ett eller flera tillhandahållanden har skett, är t.ex. antalet arbetstimmar för att installera en vara. Ett objektivt bedömningskriterium som antalet arbetstimmar anser vi t.ex. kan ha betydelse för bedömningen av om en byggtjänst anses tillhandahållen och i så fall om omvänd beskattning enligt de nya regler som trädde i kraft 1 juli i år ska tillämpas.
Henrik Ervid, skattejurist vid Ernst & Youngs momsgrupp i Stockholm.
Jesper Öberg, Jur. dr och skattejurist vid Ernst & Youngs momsgrupp i Stockholm.