Redovisningsfrågor i engelsk domstolspraxis

3.1 Inledning

Engelsk skatterätt avviker inte nämnvärt från svensk och andra länders skatterätt i den meningen att lagreglerna som berör sambandet mellan redovisningen och beskattningen ofta är oklara och svårtolkade samt att praxis inte sällan är av äldre datum. Rättsutveckling är emellertid betydande och intresset för frågorna har ökat i doktrinen.12

En fråga av grundläggande karaktär vad gäller sambandet är i vilka frågor som redovisningen bör respektive inte bör påverka beskattningen. I svensk rätt görs därför i dag en klar skillnad mellan omfångs- och periodiseringsfrågor.13 De förra avser frågor om skatteplikt och avdragsrätt och är opåverkade av redovisningen. Bara i periodiseringsfrågor kan redovisningen påverka beskattningen. Denna distinktion upprätthålls inte lika tydligt i engelsk rätt. Min bedömning är dock att redovisningen och redovisningsstandarder normalt inte används som grund för beskattning utanför periodiseringsområdet. Frågan har uppmärksammats under senare år bl.a. i målen Tapemaze v. Melluish och Anise v. Hammond.14

Många periodiseringsfrågor är uttryckligen reglerade i engelsk lag och så långt det framgår av lagtexten hur frågan skall lösas gäller denna framför redovisningen. Detta är vad vi normalt kallar frikopplade frågor. Om regeln inget säger i frågan om redovisningens betydelse torde tolkningarna variera precis som i svensk rätt. Under senare år har det blivit vanligt att man i lagstiftningen inför uttryckliga skatteregler som är grundade på redovisningen, men som innehåller några men väsentliga undantag från denna. Exempel på detta är reglerna om finansiella instrument, valuta och immateriella tillgångar.15 Förslag har t.o.m. framlagts om ett starkare samband vid periodiseringen av kapitalvinster.

Genomgången nedan avser i första hand oreglerade periodiseringsfrågor, dvs. frågor som enligt svensk rätt skall bedömas enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed, 14 kap. 2 § IL. Regeln som vanligtvis används som grund för påståendet att det föreligger ett starkt samband mellan redovisning och beskattning i svensk rätt.

3.2 Den engelska lagstiftningen

Den engelska ”huvudregeln” finns i dag i sektion 25 i Income Tax (Trading and Other Income) Act 2005 och har följande lydelse:

The profits on a trade must be calculated in accordance with generally accepted accounting practice, subject to any adjustment required or authorised by law in calculating profits for income tax purposes.

Regeln är således i det närmaste identisk med den svenska regeln i 14 kap. 2 § IL. Den engelska regeln har en historia som är värd att uppmärksamma.

Länge hade regeln den lydelse som senast framgick av section 18 i 1988 års Income and Corporation Taxes Act, nämligen att skatt skall tas ut på ”the annual profits or gains arising or accruing from the trade, profession or vocation”. Denna princip förkortades vanligtvis PGY (profits or gains of the year). I section 60 stod: ”the full amount of such profits or gains”. Av lagtexten framgår således inte uttryckligen hur det skattepliktiga resultatet skall beräknas. Det finns varken någon generell hänvisning till redovisningen eller specifik hänvisning till kravet på TFV.

I samband med en teknisk översyn av den engelska skattelagstiftningen omformulerades regeln. Den nya regeln i sektion 42 i 1998 års Financial Act hade samma lydelse som den inledningsvis citerade regeln med undantag för att true and fair view användes i stället för generally accepted accounting practice. Det senare begreppet infördes 2002 varefter regeln oförändrad överförts till dagens lagstiftning.

Det centrala begreppet i regeln – generally accepted accounting practice (GAAP) – definierades i lagstiftning 2004.16 Till GAAP räknas i lagens mening dels internationella redovisningsstandarder (IFRS/IAS), dels engelsk redovisningspraxis som uppfyller kravet på TFV (UK GAAP). Det senare innebär i praktiken att företagen måste tillämpa engelska redovisningsstandarder. Syftet med den legala definitionen var att jämställa IFRS med UK GAAP vid beskattningen.

En viktig fråga är givetvis om huvudregelns materiella innehåll har varit olika när det använda uttrycket varit PGY, TFV respektive GAAP. I England finns inga förarbeten av vårt slag men numera vad som benämns Explanatory notes. Detta är kortfattade kommentarer till ny lagstiftning. Det är viktigt att understryka att dessa inte har ställning som rättskälla i engelsk rätt. Enligt de Explanatory notes som fogades till lagändringen 1998, då TFV infördes, var ändringen inte avsedd att ändra innebörden av gällande rätt.17 När ordalydelsen ändrades 2002 till GAAP var inte heller detta avsett att vara någon ändring i sak. Ändringen får betecknas som redaktionell och språklig. Lagstiftaren har således inte avsett att genom ändringarna av ordalydelsen ge regeln en ny innebörd. Syftet har uppenbarligen varit att anpassa ordalydelsen till dagens terminologi och innehållet i gällande rätt såsom denna utvecklats i lag och domstolspraxis.18

Det vanliga påståendet om att det tidigare gällde en total frikoppling mellan redovisningen och beskattningen har således inte stöd hos den engelske lagstiftaren. Inte heller finns ett tydligt stöd i praxis. Visserligen finns äldre rättsfall som ger fog för en misstanke om att sambandet var svagt, men mest troligt är att frikopplingen i första hand gällde vid gränsdragningen mellan vad som var kapitalvinst respektive inkomst.19 Jag skall nu närmare behandla innehållet och utvecklingen i skattepraxis.

3.3 Principer som utvecklats i äldre skattepraxis

I äldre skattepraxis har utvecklats några principer (judge made rules) som är av stor betydelse för förståelsen av äldre rättsfall men också för diskussionen av gällande rätt. Jag behandlar dessa kortfattat innan jag närmare diskuterar innehållet i nyare rättspraxis.

3.4 Senare års skattepraxis om periodisering

Det har ägt rum en betydande rättsutveckling under de senaste 20 åren i engelsk skattepraxis, vad gäller vilken betydelse domstolarna tillmäter redovisningen i periodiseringsmål.

Som följer av framställningen ovan förekommer ett antal skatterättsliga begrepp för att beteckna vad som är en vid beskattningen acceptabel redovisning. Vad som är en bolags- och redovisningsrättslig, vid varje tidpunkt, godtagbar redovisning betecknas i det följande UK GAAP.

Under 1978 kom flera uppmärksammade mål i vilka redovisningsfrågorna lyftes fram på ett delvis nytt sätt. I Symon v. Weeks gällde frågan beskattningstidpunkt för mottagna förskott/à-conton på s.k. pågående arbeten.26 Företaget hade – helt i linje med redovisningsstandarden om pågående arbeten (SSAP 9) – inte redovisat dessa betalningar som intäkter i resultaträkningen. Trots att företagets redovisning var förenlig med UK GAAP yrkade fiskus att förskotten skulle intäktsföras och beskattas. Utgången i målet blev att beskattningen skulle ske på grundval av redovisningen, dvs. de löpande betalningarna behövde inte intäktsföras utan detta kunde vänta till dess uppdraget var slutfört. Målets prejudikatvärde är omdiskuterat.27

I Pierce v. Woodall-Duckham gällde frågan byte av redovisningsprincip vid värdering av pågående arbeten.28 Företaget hade tidigare vinstavräknat vid färdigställandet men nu övergått till en successiv vinstavräkning. Parterna var eniga om att den nya principen var i överensstämmelse med UK GAAP (SSAP 9). Huvudfrågan i målet var om bytet av redovisningsprincip skattemässigt skulle leda till att upparbetade men oredovisade vinster på pågående arbeten från tidigare år nu skulle bli skattefria. För en eventuell skattefrihet talade att de inte återfanns i det aktuella årets ingående balans och att det saknades ett uttryckligt stöd i skatterätten för att återlägga dessa vinster från föregående år till beskattning. Parterna var överens om att tidigare års upparbetade vinster skulle redovisas i sin helhet det år bytet av redovisningsprincip ägde rum. Domaren, Orr LJ, gjorde jämförelser med andra poster vars värdeförändringar kan vara svåra att bestämma till ett särskilt år, t.ex. osäkra fordringar, och fann att tidigare års upparbetade vinster skulle beskattas det år bytet av redovisningsprincip ägde rum. Jag kan inte fullt ut bedöma vilken roll redovisningen haft för utgången. Det förefaller dock som om det redovisningsmässiga kravet på kontinuitet i resultatredovisningen kan ha påverkat beskattningen.29

Ytterligare ett mål från 1978 är Willingdale v. International Commercial Bank.30 Frågan i målet gällde när beskattningen skulle ske av vinster på diskonterade värdepapper. Värdeförändringen på dessa värdepapper resultatfördes successivt av banken. Trots detta ansåg inte domstolen beloppen beskattningsbara förrän vid inlösen (avyttring). Redovisningen av värdestegringen påverkade således inte beskattningen. En förklaring till utgången kan vara den ovan nämnda kardinalprincipen, som ju innebär att vinster inte skall beskattas förrän de skatterättsligt är realiserade, men kan också vara ett resultat av att vinsten skulle kapitalvinstbeskattas.

Under 1993 avgjordes ett av de principiellt viktigaste periodiseringsmålen. Ett mål som ofta nämns tillsammans med Odeon som en ”milstolpe” i utvecklingen. I Callagher v. Jones gäller frågan periodisering av leasingavgifter.31 Målet handlar om vad som på svenska brukar kallas framtunga leasingavgifter, dvs. att avgifterna inte var proportionella över kontraktstiden utan mycket högre de första (här de två första) åren. Den skattskyldige yrkade att utgifterna skattemässigt skulle vara avdragsgilla när de uppkom (kardinalprincipen) medan skattemyndigheten yrkade att redovisningen skulle styra periodiseringen. Enligt ett av myndigheten anlitat expertvittne var bolagets redovisning inte i överensstämmelse med UK GAAP (SSAP 2 och SSAP 21).

I första instans (Chancery Division) medgavs avdraget, trots att redovisningen ansågs vilseledande, eftersom domaren inte ansåg sig kunna avvika från tidigare prejudikat. I nästa instans (Court of Appeal) vann skattemyndigheten, varvid domaren, Sir Thomas Bingham MR, uttalar bl.a. följande:

... I find it hard to understand how any judge-made rule could override the application of a generally accepted rule of commercial accountancy which (a) applied to the situation in question, (b) was not one of two or more rules applicable to the situation in question and c) was not shown to be inconsistent with the true facts or otherwise inapt to determine the true profit or losses of the business. I need to pursue this speculation, however, since I do not understand it to be challenged that the principles embodied in SSAPs 2 and 21 meet these three conditions and I find no judge-made rule which could require these principles to be displaced.

It would be extraordinary, given the statutory provisions recited above, if these taxpayers could claim to be taxed on the basis of accounts which, according o the uncontradicted evidence of an eminent accountant, accepted by the Special Commissioner, give a completely misleading picture of their trading results. ...

Vad gäller tillämpningen av kardinalprincipen (här kallad rule of non-anticipation) sägs att regeln som sådan inte är ifrågasatt i målet, men att det hävdats i målet, enligt domaren också helt korrekt, att bolagets redovisning av leasing-avgifterna innebar att man anteciperade en förlust. Detta föranledde följande uttalande: ”Unless the principles in SSAPs 2 and 21 are suspect, which in my wiew they are not, this argument cannot prevail.”

I målet får anses utrett att bolagets redovisning inte var i överensstämmelse med UK GAAP. Vad som kom att prövas var därför gränserna för den i skattepraxis utvecklade kardinalprincipen, dvs. vilket utrymme det fanns för en självständig skatterättslig bedömning i ett fall där denna skulle komma att strida mot vad som var UK GAAP. Utgången blev således – trots kardinalprincipen – att en sådan avvikelse från UK GAAP inte kunde accepteras vid inkomstbeskattningen.32 Domstolen kände sig således inte bunden av den i praxis utvecklade kardinalprincipen utan ansåg att en redovisningsstandard som var direkt tillämplig på förhållandena i målet hade företräde (”primacy of accounting standards”).33 Hur bunden en domstol är av innehållet i en standard belyses ytterligare i de senaste målen Grant och Mars.

Det är värt att notera att framtunga leasingavgifter också bedömts i svensk skattepraxis varvid utgången blev densamma, RÅ 1989 ref. 2 och RÅ 1994 ref. 17.34

Under 1994 avgjordes ett annat mål av stort principiellt intresse för kopplingen mellan redovisningen och beskattningen. I Johnston v. Britannia gällde frågan avdrag för framtida utgifter för reparationer av flygplan.35 Bolagets flygplan genomgick en större översyn vart tredje eller fjärde år. Den genomsnittliga kostnaden för denna översyn beräknades och fördelades per flygtimme i förväg, dvs. bolaget gjorde varje år avsättningar för att täcka beräknade utgifter för framtida reparationer. Alternativet hade varit att fördela utgiften, när den väl inträffat, på efterkommande perioder. Det fanns vid denna tid ingen enhetlig redovisningspraxis i England. Min bedömning är dock att den valda principen var – som en av flera principer – förenlig med UK GAAP. Här skiljer sig omständigheterna således från Callagher v. Jones där bolagets redovisning var i strid med UK GAAP. Vad gäller betydelsen av redovisningen i bolaget – i förhållande till kardinalprincipen – när redovisningen är i överensstämmelse med UK GAAP uttalar domaren, Knox J., bl.a. följande av mer principiellt intresse:

The court is slow to accept that accounts prepared in accordance with accepted principles of commercial accountancy are not adequate for tax purposes as a true statement of the taxpayer’s profits for the relevant period. In particular, it is slow to find that there is a judge-made rule of law which prevents accounts prepared in accordance with the ordinary principles of commercial accountancy from complying with the requirements of the tax legislation. The latest example of this is Callagher v. Jones ...

Skattemyndigheten vägrade avdrag därför att bolaget ännu inte haft några utgifter för översynen och därför – enligt kardinalprincipen – inte var berättigat till avdrag. Eftersom avdrag ändå medgavs, med stöd av UK GAAP, är målet ett exempel på då en redovisningsstandard ansetts ha företräde framför kardinalprincipen.

Det kan nämnas att i svensk praxis har avdrag inte medgivits för framtida utgifter för reparationer.36 Numera har innehållet i redovisningen också ändrats så att det klart framgår av regelverket att beräknade framtida reparationer av detta slag inte får kostnadsföras.37 Målet saknar därför i dag prejudikatvärde.

Under 1999 kom ett mål rörande avdrag för framtida utgifter för outnyttjade lokaler. I målet Smith v. Honour medgavs avdrag för en avsättning för framtida hyresutgifter för innehavda lokaler som bolaget bedömde att man inte kunde använda i verksamheten.38 I korthet gällde följande: Advokatfirman Herbert Smith hade gjort en omlokalisering av sin verksamhet och stod med lokaler som inte kunde utnyttjas på den mycket dåliga hyresmarknaden i början av 1990-talet. Bolaget åberopade SSAP 2 och hävdade att denna standard innebar att alla kända förpliktelser skulle skuldföras i bokslutet. Skattemyndigheten å sin sida åberopade kardinalprincipen och vägrade avdrag. I målet görs en rad hänvisningar till äldre praxis. Domaren, Lloyd J., gör också bl.a. följande uttalade:

One of the functions of the principles of commercial accounting is to help towards answers to these questions which are consistent, which reflect the commercial reality and which are readily understandable by a reasonably well-informed reader of a particular set of accounts.

Han konstaterar i direkt anslutning till detta att ingen standard behandlar specifikt den fråga som nu är aktuell, men att SSAP 2 ”are at the heart of the case” så som talan är förd av den skattskyldige. Han avvisar vidare skattemyndighetens invändning om att det finns en självständig skatterättslig princip som förhindrar att skulder anteciperas.

Such a rule would be inconsistent with resort to generally accepted principles of commercial accounting in very many cases, since it would disallow any provision made in accordance with the concept of prudence.

Han fortsätter med att säga att detta fall var en spegelbild av Callagher v. Jones, med den skillnaden att det nu var skattemyndigheten i stället för den skattskyldige:

which seeks to escape from the consequences of applying generally accepted principles of commercial accounting, by resort to an undefined alternative principle which is not supported by any of those generally accepted principles.

Han kommer därefter in på innebörden av den av skattemyndigheten åberopade kardinalprincipen. Enligt honom skulle den, om myndigheten har rätt, i så fall innebära ett generellt avdragsförbud för sådana avsättningar som skall ske i redovisningen enligt SSAP 2. Han fortsätter:

If it were the case it seems surprising that it has not come to light in the years since such provisions have been required in accordance with SSAP 2. During that period there must have been very many provisions in statutory accounts ot other accounts prepared on a true and fair basis, in accordance with SSAP 2 which, if Mr Warren is right, should have been disallowed for tax purposes.

Målet är således ännu en bekräftelse på att en på frågan tillämplig redovisningsstandard har företräde framför kardinalprincipen. Det hör till saken att framtida förluster av detta slag inte ansetts avdragsgilla i äldre skattepraxis.

Vad som hittills sagts förtydligas och förstärks ytterligare av de förenade målen Grant och Mars som avgjorts under 2007.39 Målen handlar i korthet om följande. Sedan mycket lång tid (1875) har det funnits en princip i engelsk rätt, som utvecklats i skattepraxis, som innebär att i redovisningen gjorda avskrivningar på tillgångar skall återläggas vid beskattningen om de påverkat resultatberäkningen.40 Frågan i målet var om avskrivningar – till den del de inkluderats i lagervärdet – skulle återläggas, dvs. om de skulle anses vara en kostnad som belastat resultatet.

Det var otvistigt att båda företagens redovisningar var upprättade i enlighet med UK GAAP (SSAP 12 och FRS 15). Redovisningsfrågan var inte heller komplicerad utan nämnda standarder gav uttryck för ett sedan länge etablerat sätt att redovisa.

Domstolens bedömning var att den del av avskrivningarna som aktiverades i lagervärdet inte var av det slaget att de kunde anses ha belastat resultatet och skulle återläggas.

Värdet av målen är inte behandlingen av den speciella och inte särskilt komplicerade sakfrågan utan vad som uttalas om hur man vid beskattningen beräknar vinsten i ett företag med utgångspunkt i redovisningen. Härvid är det några förhållanden som är av särskilt intresse.

Lord Hoffman slår fast att sedan många år gäller att vinstberäkningen startar med att man tillämpar UK GAAP, varefter justeringar skall göras för uttryckliga undantag för skatteändamål. Han hänvisar till vad som sägs om detta i fallet Odeon (se ovan). Tydligare än i något annat skattemål sägs att redovisningsstandarderna ger uttryck för vad som är en TFV.

Vad gäller frågan om det finns något utrymme för domstolarna att tillämpa självständiga ”skatterättsliga” redovisningsprinciper, vid sidan av vad som följer av UK GAAP, konstaterar Lord Hoffman att några sådana principer inte finns. Påståenden om förekomsten av sådana principer har också enligt Hoffmann alltid avvisats i tidigare mål. Tillsammans med vad som uttalats i tidigare mål ligger det därför nära till hands att dra slutsatsen att det enligt engelsk rätt krävs uttryckliga undantagsregler i lag för att kunna göra avsteg från redovisningen vid beskattningen.41

En tredje slutsats som man kan dra av målen är att de skulle kunna ses som en bekräftelse på vad som diskuterats ovan rörande ändringarna i 1998 års Finance Act, dvs. att ändringen endast var en kodifiering av gällande rätt.42

Utan tvekan har målen stort prejudikatvärde i det att redovisningen tillmäts stort bevisvärde vid beskattningen. Tillämpliga redovisningsstandarder skall följas om det inte finns uttryckliga skatteregler som säger annat. Anledningen till att domstolarna i äldre praxis inte alltid synes ha tillämpat detta synsätt skulle kunna förklaras med att de då saknade erforderlig vägledning om innehållet i UK GAAP.43