1 Inledning
Att sälja aktier (eller andra tillgångar) i koncernföretag inom en koncern till marknadspris mot räntebärande revers med effekt att säljande företag får en (skattepliktig) ränteintäkt och förvärvande företag en avdragsgill räntekostnad förekommer frekvent och är föga uppseendeväckande, vare sig räntekostnaderna finansieras med koncernbidrag från förvärvat (eller annat) koncernföretag eller inte. Sedan skattefriheten för kapitalvinster på dotterbolagsaktier och andra näringsbetingade andelar infördes den 1 juli 2003 har möjligheterna och därmed även intresset för denna typ av transaktioner förstås ökat. Ett ännu större intresse väcker måhända transaktionerna om säljande företag vare sig skattar för kapitalvinsten eller ränteintäkten på det interna lånet (reversen). Om säljaren inte är ett skattesubjekt (t.ex. en kommun) eller ett skattsubjekt med särskild skatteregim (t.ex. ett investmentföretag) har det prövats om förfarandet strider mot lagstiftningens grunder.
Under senare tid är intresset för sådana transaktioner via utländska koncernföretag i fokus. Metoderna varierar och Skatteverket har på sin hemsida beskrivit ett sätt att åstadkomma vad Skatteverket betecknar ”räntesnurror”, vilket det förstås inte är fråga om. Inte bara transaktionsmönstret kan variera utan även skälen bakom transaktionerna.
Ofta kan utgångspunkten vara operativa överväganden och/eller önskemål om att åstadkomma en förändring av kapitalstrukturen i de olika koncernföretagen som utgjort bevekelsegrund för förändringen eller så är transaktionerna en förberedelse inför en senare omstrukturering. Fördelar uppkommer förstås på koncernnivå om den avdragsgilla finansieringskostnaden inte motsvaras av någon eller låg beskattning hos långivande koncernföretag. På bolagsnivå, dvs. på skattesubjektsnivå, går det inte att hitta någon skatteförmån.
I denna artikel skall främst diskuteras om förfarandet omfattas av det fjärde rekvisitet i generalklausulen1, dvs. om det strider mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts att ränteutgifter till följd av att koncerninterna omstruktureringar dras av när de finansieras med koncernbidrag.2 Jag inleder med att kort referera några närliggande rättsfall av portalkaraktär där just lagstiftningens syfte stått i fokus.
2 § punkt 4 i lagen (1997:777) mot skatteflykt. Se vidare bl.a. Anders Hultqvist i SvSkT 2005 s. 302ff.
Därmed inte sagt att de tre första rekvisiten skulle vara uppfyllda. Borts ett från ovan nämnda skäl till omstrukturering kan det ofta vara så enkelt att man i en koncern vill belasta varje enhet med sin del av koncernens kostnader inklusive marknadsmässig ränta på nedlagt kapital i enheten (dvs. marknadsvärdet på respektive dotterbolag).
2 Rättspraxis
2.1 Kommunmålet
I RÅ 2001 ref. 79 skulle Östersunds kommun (skattefritt) avyttra aktierna i ett antal rörelsedrivande företag till ett helägt nybildat holdingbolag. Holdingbolaget finansierade köpen med en räntebärande revers till kommunen. Räntekostnaderna skulle i sin tur finansieras med mottagna koncernbidrag från de förvärvade rörelsedrivande dotterbolagen.
Kommunen avsåg att löpande lämna aktieägartillskott till holdingbolaget med belopp motsvarande 72 procent av räntan minskat med den utdelning som dotterbolagen skulle ha lämnat till kommunen vid ett fortsatt direktägande. Holdingbolaget skulle därefter komma att lämna ett aktieägartillskott till dotterbolagen med belopp motsvarande i princip 72 procent av mottagna koncernbidrag. Fråga uppkom – förutom om tillskotten kunde anses utgöra näringsbidrag eller annan skattepliktig intäkt3 och om avdragsrätt för koncernbidragen – om skatteflyktslagen kunde bli tillämplig på förfarandet. Skatterättsnämnden ansåg, efter att ha funnit de tre första rekvisiten i skatteflyktslagen vara för handen, att skattefördelarna väsentligen hade ett sådant samband med kommunens skattefrihet att det fjärde rekvisitet inte kunde anses uppfyllt. Regeringsrätten delade denna bedömning. Eftersom skatteförmånen berodde just på att en kommun inte är skattskyldig enligt IL saknades grund för att förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte
Denna fråga i förhandsbeskedet var dock inte föremål för Regeringsrättens prövning.
2.2 Industrivärden-målen
Samma principiella förfarande som i kommunmålet har använts när ett investmentföretag överlåtit rörelsedrivande bolag (skattefritt) till nybildat holdingbolag. Målen avseende Industrivärden4 ligger för närvarande för prövning i Regeringsrätten. I korthet var förutsättningarna i dessa mål att Industrivärden hade sålt aktier i ett antal dotterbolag till marknadspris till nybildade holdingbolag. Holdingbolagen finansierade förvärven med räntebärande reverser och räntorna finansierades med koncernbidrag från investmentföretagets andra helägda rörelsedrivande dotterföretag. Kammarrätten, som ansåg att innebörden av förfarandet var att en utdelning skett till investmentföretaget med obeskattade medel och att förfarandet stred mot syftet med koncernbidragsreglerna, underkände därför förfarandet med tillämpning av skatteflyktslagen. Jag har i annat sammanhang tillsammans med min kollega Jari Burmeister tidigare kommenterat utgången i kammarrätten5.
Kammarrättens i Stockholm domar den 15 januari 2004; mål nr 7870-02, 7871-02, 7872-2 och 7873-02.
Se SN 2005 s. 313ff.
2.3 Andra fall
Det finns också fall som bygger på samma principiella förfarande som i kommunmålet – dock utan syfte att finansiera interna räntekostnader – men där koncernbidragsförutsättningarna bara varit av formell karaktär i så måtto att det mer än 90-procentiga ägandet inte varit avsett att bestå ekonomiskt. De fall som åsyftas är RÅ 2002 ref. 24 och RÅ 2006 not. 89. I det första fallet, där Östersunds kommun åter var i farten, skulle kommunens innehav i ett kraftbolag omstruktureras. Kommunen ägde 77,8 procent av aktierna i kraftbolaget medan Vattenfall och två intilliggande kommuner ägde resterande 22,2 procent. Omstruktureringen skulle ske på så sätt att kommunen först tecknade aktier i kraftbolaget i en riktad emission för 77,8 milj. kr så att ägandet precis kom att överstiga 90 procent medan övriga aktieägare i stället tecknade konvertibler för 22,2 milj. kr. Finansieringen av emissionerna skulle finansieras genom engångsutdelning från kraftbolaget. Konvertiblerna kunde konverteras till aktier år 2018 varefter aktierna skulle ägas i samma proportion som tidigare. Efter emissionerna skulle kommunen överlåta sina aktier i kraftbolaget till ett nybildat helägt holdingbolag (Rådhuset). Konvertiblerna löpte med 4,5 procent årlig ränta medan de nyemitterade aktierna skulle ge Rådhuset en avkastning motsvarande skatteffekten av koncernbidrag från kraftbolaget. Såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten ansåg att Rådhuset efter att ha blivit ägare till drygt 90 procent av aktierna i kraftbolaget vid prövning av reglerna i 35 kap. 2 § IL skulle anses som moderföretag. Nämden ansåg att detta skulle gälla även beaktat bestämmelserna i skatteflyktslagen. Regeringsrätten, som först konstaterade att de tre första rekvisiten i skatteflyktslagen var uppfyllda, gjorde följande bedömning beträffande det fjärde rekvisitet. Syftet med koncernbidragsreglerna bygger på att givande och mottagande företag skall framstå som en enda skattskyldig. Kravet på ett mer än 90-procentigt ägande hänger samman med att dotterföretaget i sådana fall kan gå upp i moderföretaget genom absorption. Regeringsrätten ansåg inte att Rådhuset och kraftbolaget framstod som en enda skattskyldig utan att verksamheten även efter förfarandet hade karaktären av en samverkan mellan olika från varandra fristående ägare. Regeringsrätten ansåg därmed att förfarandet stred mot syftet med koncernbidragsreglerna, eftersom det av partsöverenskommelsen mellan aktieägarna framgick att någon reell ägarförändring inte varit åsyftad.
I det andra fallet, RÅ 2006 not. 89, var det inte fråga om att skapa ett mer än 90-procentigt ägande utan att behålla ett sådant ägande under en viss tid. Förutsättningarna var följande. En kommun och ett aktiebolag, Z AB, ägde hälften var av aktierna i X AB. I samband med ingående av ett avtal om framtida samarbete mellan kommunen och Z AB överlåt kommunen sina aktier i X AB till Z AB, som i sin tur överlåt sin rörelse till dotterbolaget Y AB. Kommunen blev genom avtalet ägare till 9,9 procent (49,9 procent av rösterna) av kapitalet (preferensaktier) i Y AB medan resterande aktier (stamaktier) i Y AB ägdes av Z AB. Kommunen fick vidare teckningsoptioner i Y AB som kunde utnyttjas för teckning av nya stamaktier i Y AB år 2015. Vid utnyttjandet av optionerna skulle kommunens preferensaktier omvandlas till stamaktier. Detta skulle medföra att kommunen skulle bli ägare av hälften av såväl kapital som röster i Y AB. Av konsortialavtal mellan kommunen och Z AB framgick att båda parter hade ett lika stort ekonomiskt intresse i Y AB och att parterna långsiktigt skulle verka som jämbördiga ägare av Y AB. Med samma motivering som Regeringsrätten anförde i RÅ 2002 ref. 24 ansåg Skatterättsnämnden att förfarandet skulle strida mot syftet med koncernbidragsreglerna. Regeringsrätten fastställde beskedet
Utgången blev densamma i Regeringsrättens dom den 14 maj 2007. Två bolag, AB X och AB Y hade genom ett aktieägaravtal kommit överens om en sammanläggning av produktion och distribution av sina produkter. Som en följd av detta bildade bolagen AB Z. AB Z förvärvade därefter samtliga aktier i AB A och AB B från AB X respektive AB Y Fördelningen av ägandet i AB Z var att AB X innehade aktier som motsvarar 90,9 procent av aktiekapitalet och 64,9 procent av rösterna, medan AB Y innehade aktier som motsvarade resterande del av kapitalet och rösterna i bolaget. I aktieägaravtalet hade parterna vidare slagit fast bl.a. att beslut i övergripande frågor normalt ska fattas i enighet samt att utdelning i förekommande fall ska ske enligt röstetalet. AB X ansågs vara moderföretag till AB Z i den mening som avses i 35 kap. 2 § IL men skatteflyktslagen ansågs tillämplig trots att det överenskomna ägandet inte skulle förändras.
Att skatteflyktslagen tillämpades i dessa fall är enligt min mening föga förvånande. Parterna själva hade ju i till ansökningarna om förhandsbesked fogade konsortialavtal och liknande klargjort att ägandet bara var avsett att vara formellt. Som man ropar får man i regel svar.
2.4 ”Räntesnurror”
Skatteverket har på sin hemsida6 gett uttryck för sitt ogillande av denna typ av transaktioner inom koncerner med utländskt moderföretag under den nedvärderande beteckningen ”räntesnurror”. Det typfall som Skatteverket vill pröva skatteflyktslagen på är koncerninterna transaktioner där ett utländskt moderbolag överlåter ett svenskt vinstgivande dotterbolag till ett nybildat annat svenskt dotterbolag till marknadspris mot räntebärande revers. Moderbolaget tillskjuter därefter reversen till ett annat koncernbolag med hemvist i en stat med låg beskattning. Räntebetalningarna på reversen från det nybildade svenska bolaget till det utländska koncernföretaget finansieras sedan med koncernbidrag från det överlåtna vinstgivande svenska bolaget.
Det finns även andra liknande sätt att strukturera koncerninterna förvärv. Ett sätt är att ett utländskt koncernföretag har etablerat en svensk filial, dit förvärv av aktier i svenska bolag allokerats (liksom de koncerninterna lånen för aktie-förvärven). Räntekostnaderna avseende lånen har följdenligt allokerats till det utländska bolagets fasta driftställe i Sverige och finansierats med koncernbidrag från vinstgivande svenska koncernföretag (se bl.a. Skatterättsnämndens förhandsbesked den 17 juni 20047). Fördelar uppkommer även i dessa fall om ränteintäkterna enligt intern lagstiftning inte beskattas eller i vart fall beskattas lägre. Gemensamt för de s.k. räntesnurrorna är att det uppstår ränteutgifter till följd av de koncerninterna transaktionerna och som skattemässigt kan neutraliseras med koncernbidrag från vinstgivande svenska bolag.
www.skatteverket.se
Kort refererat i Skatteverkets rättsfallsprotokoll 17/04.
3 Lagstiftningens syfte
Skatteverket har redan i några fall begärt att länsrätten skall pröva om skatteflyktslagen kan tillämpas på denna typ av räntebetalningar till utlandet. Skatteverket anser att ”räntesnurror” och liknande förfaranden, som innebär att resultat motsvarande räntan överförs till beskattning i annat land, utgör ett kringgående av det allmänna syftet med lagstiftningen att en vinst som upparbetas i ett aktiebolag även ska beskattas i bolagssektorn. Skatteverket synes vidare mena att förfarandet innebär en inkomstöverföring från Sverige till utlandet som skulle strida mot koncernbidragsreglerna genom att sådant bidrag inte kan lämnas med avdragsrätt till ett bolag som inte beskattas för bidraget i Sverige.
Vad är det då för allmänt syfte som kan tänkas åsyftas? Det fjärde rekvisitet i generalklausulen innebär att lagstiftningens allmänna principer skall läggas till grund för prövningen om ett förfarande strider mot lagstiftningens grunder.8 Dessa allmänna principer betecknas ”lagstiftningens syfte”. Innebörden av detta uttryck skall ske med utgångspunkt i bestämmelsernas allmänna utformning och i de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Genom dessa uttryck framhävs det enligt departementschefen att det i första hand är lagbestämmelsernas utformning och inte lagmotiven som skall tjäna som underlag vid prövningen om förfarandet är oförenligt med lagstiftningens syfte.9
I det följande skall diskuteras vad det är för regler som kringgås i fall som dessa och vad som i sammanhanget utgör lagstiftningens allmänna syften medan de tre första rekvisiten i skatteflyktslagen lämnas därhän.
Strider förfarandet mot syftet med reglerna om avdragsrätt för utgiftsränta?
En grundläggande princip i svensk skattelagstiftning är att ränta är avdragsgill om inte särskilda bestämmelser anger annat10. Även ränta på lån avseende lån för förvärv av utländska dotterbolag är avdragsgill trots att utdelningen från förvärvade bolag är skattefri.11 Att ränta skall dras även om den inte utgör driftkostnad framgår av 16 kap. 1 § första stycket IL.
Inom den internationella skatterätten har det utvecklats regler som i viss mån begränsar en koncerns möjlighet att fritt fördela sitt egna kapital med skattemässig verkan; i synnerhet regler som begränsar avdragsrätten för räntor när gäldenärens soliditet understiger en viss nivå. Vid sådan låg soliditet kan de nationella reglerna tillåta att viss del av skuldbeloppen ur skattesynpunkt omklassificeras till eget kapital. Sådana s.k. underkapitaliseringsregler accepteras inom EG bara om de inte inskränker etableringsfriheten eller den fria rörligheten av kapital. I Sverige finns inte några sådana begränsningsregler vare sig i lagstiftning eller praxis12.
I samband med reformeringen av beskattningen av näringsbetingade andelar i Sverige konstaterades att reformen förutsatte att det finns regler som förhindrar eller motverkar åtgärder som leder till att den svenska bolagsskattebasen urholkas genom s.k. ränteavdragsarbitrage och att då gällande cfc-regler var otillräckliga för detta syfte. 1998 års Företagsskatteutredningar övervägde därför olika alternativa lösningar för att motverka ränteavdragsarbitrage. Ett alternativ som diskuterades var att införa begränsningar i avdragsrätten för finansieringskostnader avseende näringsbetingade andelar men en sådan lösning avfärdades. Utredarens slutsats blev att den enda framkomliga vägen var att ändra cfc-reglerna. Denna bedömning delades av regeringen (se bl.a. prop. 20003/04:10). Lagstiftaren har således aktivt valt att inte ha några begränsningar i avdrags-rätten för finansieringskostnader.
Det sagda innebär att de s.k. räntesnurrorna inte kan strida mot syftet med bestämmelserna om generellt avdrag för ränteutgifter.
Strider förfarandet mot koncernbidragsreglerna?
Skatteverket synes anse att räntebetalningarna till det utländska långivande företaget är att jämställa med ett (icke avdragsgillt) koncernbidrag. Syftet med koncernbidragsreglerna i 35 kap. IL är att skattebelastningen för en koncern inte skall bli större än den skulle ha varit om verksamheten hade bedrivits av ett enda företag förutsatt att företagen klart framstår som en enda skattskyldig13. Brister denna förutsättning (att företagen inte framstår som en enda skattskyldig)14 har Regeringsrätten i några fall ansett förfarandet strida mot nyss nämnda syfte.
Den första fråga som anmäler sig är om ”inkomstöverföringen” överhuvudtaget kan falla in under koncernbidragsreglerna. De olika ”räntesnurrorna” bygger på att det sker en överlåtelse av aktier (eller andra tillgångar) från ett utländskt företag till ett svenskt koncernföretag (eller till ett utländskt företags svenska fasta driftställe) till gällande marknadspris och mot lån som löper med marknadsmässig ränta. ”Inkomstöverföringen” till utlandet består således i att det i Sverige skattskyldiga företaget erlägger marknadsmässig ränta till ett i Sverige inte skattskyldigt företag på en skuld som uppkommit genom en transaktion på marknadsmässiga villkor.
Koncernbidragsreglerna i 35 kap. bygger på att bidraget är av benefik karaktär, dvs. att mottagaren inte lämnar en motprestation. Om ”inkomstöverföringen” utgör en betalning för en tjänst eller vara etc. finns inget skäl att överhuvudtaget besöka 35 kap. IL (såvida inte betalningen överstiger vad som är marknadsmässigt). Detta framgår klart av bestämmelsen i 35 kap. 1 § andra stycket IL.15
Enligt min mening kan således avdrag för de aktuella koncerninterna räntebetalningarna inte heller vägras med stöd av skatteflyktslagen på den grund att förfarandet skulle strida mot syftet med koncernbidragsreglerna, eftersom det inte är fråga om ett öppet koncernbidrag utan om en driftkostnad.16
Återkommande till frågan om räntedebiteringarna till det utländska koncernföretaget skulle avvika från (i detta fall överstiga) marknadsmässig ersättning kan slutligen konstateras att en sådan felprissättning snarare faller in under armlängdsprincipen i 14 kap. 19 § IL. Eftersom emellertid såväl prissättningen på aktierna som räntevillkoren i de s.k. räntesnurrorna är marknadsmässiga uppkommer inte heller någon konflikt med denna regel. Därmed kan förfarandet per se inte heller strida mot syftet med denna bestämmelse.
Strider förfarandet mot syftet med allmänna skattebestämmelser?
Slutsatserna ovan är att ”räntesnurrorna” inte innebär att syftet med de bestämmelser som direkt är i fråga (koncernbidragsreglerna och ränteavdragsreglerna) har kringgåtts. Emellertid räcker inte denna prövning. Det fjärde rekvisitet i 2 § skatteflyktslagen innebär att man inte bara skall beakta syftet med just de regler som kringgåtts eller utnyttjats utan även syftet med allmänna bestämmelser om bestämmande av skattepliktig inkomst och avdragsgilla kostnader liksom övriga regler om fastställande av skatteunderlag (se Skatteflyktskommitténs uttalande i SOU 1996:44 s. 129f.).
Vilka är då dessa allmänna bestämmelser i detta fall? Enligt min mening finns det i svensk skattelagstiftning ett antal principer avseende beskattningen av företag, som kan anses ge uttryck för lagstiftningens allmänna syften.
En av dessa principer är att enbart sådana inkomster som har en viss definierad anknytning till Sverige skall beskattas här. En utländsk juridisk person är således begränsat skattskyldig enligt 6 kap. 11 § IL för inkomst från bl.a. fast driftställe här. Härav följer att en utländsk juridisk person inte är skattskyldig i Sverige för ränteintäkter från Sverige (som inte ingår i ett fast driftställe i Sverige) Vi har också i vår interna rätt avstått från att ta ut källskatt på ränta. Denna fråga har utretts17 i olika sammanhang men lagstiftaren har valt att inte införa någon sådan skatt.
En annan princip som redan diskuterats är att vinstutjämning mellan vissa närstående företag, som var och en är skattskyldiga i Sverige, är tillåtet under vissa förutsättningar.18 En tredje diskuterad princip är att räntekostnader skall dras av utan begränsningar och detta även om de inte utgör utgifter för intäkternas förvärvande.19
Tillsammans visar dessa principer för svensk beskattning att det allmänna syftet med den svenska företagsbeskattningen är att beskatta den nettoinkomst för vilken Sverige har beskattningsanspråk.
En allmän princip för att bestämma beskattningsunderlaget är just att det är nettot av en verksamhet som skall beskattas. Denna princip lever kvar även efter att skattebasen breddats genom 1990 års skattereform. Detta framgår även av bestämmelserna i 14–16 kap. IL. I dessa bestämmelser ingår som tidigare nämnts att ränta är avdragsgill.
Det går sammanfattningsvis enligt min mening inte att hitta några principer i lagstiftningens allmänna utformning som kan sägas åsidosättas genom förfaranden med ”räntesnurror”. Lagstiftarens syfte tyder snarare tvärtom på att det är helt legitimt att vidta denna typ av transaktioner.
Särskilt om filialfallet
I den typ av förfarande som beskrivs i det ovan nämnda förhandsbeskedet från 2004 allokerades förvärvet från ett nederländskt moderbolag av svenska koncernbolag liksom skulderna (och därmed räntekostnaderna) till en svensk filial till ett dotterbolag i Nederländerna. I det fallet utnyttjades (får man anta) de holländska ”Group Taxation”-reglerna så att långivande företags ränteintäkt och det förvärvande företagets ränteutgifter ”nollades ut” skattemässigt.
En svensk filial till ett bolag i Nederländerna skall i princip beskattas enligt samma regler som ett svenskt aktiebolag. Det som sagts ovan är därför tillämpligt beträffande filialfallet. Härutöver kan följande aspekter läggas på skatteflyktsresonemanget.
En räntekostnad i en utländsk filial till ett svenskt aktiebolag kan kvittas mot en motsvarande ränteintäkt i ett annat svenskt aktiebolag i samma koncern genom att mottagaren av ränteintäkten lämnar ett koncernbidrag till det bolag som betalat räntekostnaden oavsett att räntekostnaden i den utländska filialen även är avdragsgill i det land där filialen är verksam. Bakgrunden till detta är naturligtvis att ett resultat i en utländsk filial i normalfallet är beskattningsbart i två stater.
Att en räntekostnad i en filial blir avdragsgill i två stater är följaktligen helt i överensstämmelse med de allmänna principer som gäller enligt internationell skatterätt. Om det nederländska bolaget inte beskattas för koncernbidraget i Nederländerna är inte heller av betydelse. I en spegelvänd situation skulle Sverige inte beskatta ett utländskt koncernbidrag. Denna situation förelåg i ett förhandsbesked den 26 maj 2003 där ett koncernbidrag lämnades från ett finskt bolag (med avdragsrätt i Finland) till ett svenskt koncernbolags fasta driftställe i Finland (skattepliktigt för detta bolag i Finland). Bidraget skulle enligt Skatterättsnämndens besked inte tas upp till beskattning i Sverige.20
Av såväl IL som skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna framgår att ett bolag i Nederländerna är ett eget skattesubjekt och skattskyldigt här för den svenska filialen. Vid beräkning av filialens beskattningsbara resultat skall den anses ha förvärvat lika stor inkomst som det kan antas ha förvärvat om den hade varit ett fristående företag. Om den svenska beskattningen av en sådan filial är mindre fördelaktig än vad som gäller för ett svenskt aktiebolag så utgör denna beskattning ett brott mot de regler om förbud mot diskriminering som finns såväl i skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna som i EG-rätten. Om de nationella reglerna om Group Taxation i Nederländerna resulterar i att ränteintäkten inte blir beskattad där skulle möjligen kunna invändas att det inte uppkommer en dubbelbeskattningssituation, varför ”ingen skada” är skedd som kan anses diskriminerande enligt skatteavtalet. Det är emellertid inte frånvaron av skatteplikt på intäktssidan som är diskriminerande utan att det nederländska bolaget inte får avdrag för sin räntekostnad i det fasta driftstället i Sverige. Det kan förstås ifrågasättas om bestämmelser i ett skatteavtal överhuvudtaget skulle kunna falla in under skatteflyktslagen trots att de utgör en del av den nationella rätten. Syftet med ett skatteavtal är ju bara att undanröja eller lindra en dubbelbeskattning.
Som nämnts ovan innebär det en otillåten diskriminering att vägra ett svenskt bolag avdrag för en räntekostnad enbart av den anledningen att mottagaren är ett bolag hemmahörande i Nederländerna.
Att förfarandet i filialfallet skulle strida mot syftet med de allmänna reglerna om hur nettoinkomsten skall bestämmas synes således inte heller vara möjligt. Härtill kommer frågan om man vid tillämpningen av skatteflyktslagen överhuvudtaget skall beakta annat än svenska regler. Att ränteintäkten inte träffas av någon beskattning i det utländska bolagets hemviststat borde enligt min mening inte alls beaktas i det sammanhanget.21
Se prop. 1996/97:170 s. 39.
Prop. 1996/97:170 s. 39.
Att vissa räntor inte får dras av framgår av 8 kap. 7 och 8 §§ IL
Se 9 kap. 5 § andra stycket IL; jfr prop. 2003/04:10 s. 122.
Se RÅ 1990 ref. 34 (Mobil-domen).
Prop. 1965:126 s. 51f.
Se bl.a. RÅ 2002 ref. 24, RÅ 2006 not. 89 och RRs dom den 14 maj 2007.
”Med koncernbidrag avses inte ersättning som är en utgift för givaren för att förvärva eller bibehålla inkomster.”
Att omklassificera räntebetalningar till inte avdragsgilla koncernbidrag med stöd av ett slags genomsynsresonemang är enligt min mening inte heller någon framkomlig väg, eftersom den verkliga innebörden av ingångna avtal inte avviker från den formella (uppgivna) innebörden; jfr RÅ 2004 ref. 27. Se vidare analysen av rättsfallet av Sture Bergström i SN 2004 s. 771ff. och. Anders Hultqvist i SvSkT 2005 s. 302ff.
Se bl.a. SOU 1962:59.
Koncernbidragsreglerna i 35 kap. IL.
Se 16 kap. 1 § IL.
Se Skatteverkets rättsfallsprotokoll 20/03 av vilket det också framgår att utgången överensstämmer med verkets uppfattning.
Detta är samma principiella fråga som i kommun-fallet.
4 Avslutning
Sverige har valt att inte ha några underkapitaliseringsregler och ränta är principiellt alltid avdragsgill enligt allmänna regler. Min slutsats är därför att avdrag för ränta till utlandet baserat på marknadsmässiga förutsättningar inte kan underkännas med stöd av skatteflyktslagen, eftersom några principer i lagstiftningens allmänna utformning inte kan sägas kringgås. När det gäller betalningar inom EES skulle det dessutom strida mot EG-rätten att särbehandla sådana betalningar. Att nationella ”räntesnurror” inte faller in under skatteflyktslagen har i kommun-fallet bekräftats av Regeringsrätten i RÅ 2001 ref. 79. Det återstår att se om detsamma gäller i investment-företagsfallet, där Regeringsrätten inom kort kommer med sin dom.
Om statsmakterna ogillar avdragsrätten för räntebetalningar till utlandet kan den enligt min mening bara begränsas genom ingripande från lagstiftaren.22 Ett enkelt sätt kunde vara att införa en källskatt på räntebetalningar, vilket minskar intresset för denna typ av omstruktureringar i vart fall vid betalningar till koncernbolag utanför EES och som belastas med lägre skatt än i Sverige. Ett annat sätt är att införa någon typ av begränsning i avdragsrätten för ränteutgifter inom bolagssektorn. Detta kräver dock att begränsningarna görs generella för att inte komma i konflikt med EG-rätten. En del länder har därför valt att införa eller överväga att införa mer eller mindre generellt restriktiva regler för bolagens avdragsrätt för finansieringskostnader. Sådana begränsningar övervägs bl.a. i Tyskland23 med verkan från nästa år.
Ulf Tivéus är verksam vid Skeppsbron Skatt.
Jfr även Anders Hultqvists idé om en tätningskommission i SvSkT 2007 s. 229ff.
Se Unternehmensteuerreformgesetz 2008