Har Regeringsrätten frångått genomsyn?

1 Inledning

Under senare tid har det förts en diskussion om Regeringsrätten numera frångått den metod som ibland benämns genomsyn. Vår vän framlidne professorn Sture Bergström, som är föremålet för detta temanummer, är en av dem som framfört tankar i den riktningen.1 Ulrika Rosander har i sin nyligen framlagda avhandling "Generalklausul mot skatteflykt" framfört att hennes slutsats är att det inte accepteras någon skatterättslig genomsyn i svensk rätt, men att rättsläget är oklart.2

Även om genomsyn är väl behandlat i doktrinen finns det olika uppfattningar om vad genomsyn är och likaså det berättigade i att använda sig av genomsyn. På samma sätt finns det olika uppfattningar om Regeringsrätten tillämpat genomsyn och – om så är fallet – om denna genomsyn är en civilrättslig sådan eller om den är en särskild skatterättslig genomsyn.3 Sture Bergström har uttalat att det inte finns något som tyder på att Regeringsrätten medvetet utvecklat en särskild, från civilrättslig avtalstolkning skild, skatterättslig genomsynsprincip.4

Trots att det inte finns någon bestämmelse i skattelagstiftningen som säger att man bör lägga den civilrättsliga innebörden av rättshandlingar till grund för beskattningen, får det ändå anses vara en allmänt accepterad uppfattning att man bör göra så. Det är en fördel bl.a. med hänsyn till förutsebarhet av den rättsliga bedömningen. Det förhållandet att man i ett skattemål har lyckats klarlägga den obligationsrättsliga innebörden av en serie rättshandlingar innebär dock inte med automatik att man kan applicera en skatteregel härpå. Frågan är då om genomsyn kan aktualiseras, vilket vi återkommer till nedan.

Det har ibland framförts i debatten att genomsyn är något som Skatteverket och domstolar tar till i syfte att "hjälpa" lagstiftaren att täppa till luckor i lagstiftningen. Om den beskrivningen skulle vara riktig så strider det synsättet enligt vår mening mot hur genomsyn bör tillämpas enligt den praxis som finns.5

De olika definitioner som finns på genomsyn har knappast förenklat diskussionen. Detta är nog också en av orsakerna till att debattklimatet ibland blivit något infekterat. Sture Bergström har avrått från att använda uttrycket genomsyn då det leder till missförstånd. Han har förordat att man i stället använder sig av formuleringen "den verkliga innebörden".6

Vid ett möte i Skatterättsliga klubben i Stockholm den 23 april 2007 talade Regeringsrättens dåvarande ordförande Rune Lavin över ämnet "Hur en förvaltningsjurist ser på skattemålen". Han uppehöll sig inledningsvis vid ett annat för Sture Bergström kärt ämne, legalitetsprincipen, och exemplifierade tillämpningen av principen med minoritetens votum i RÅ 2004 ref. 1 (Sipano II). Men Rune Lavin talade också om genomsyn. Med åberopande av RÅ 2004 ref. 27 (avverkningsrätter) menade han att Regeringsrätten inte längre gjorde genomsyn. Däremot får Regeringsrättens ledamöter i en del skattemål lägga ned mycket arbete för att verkligen förstå vad som hänt i målen och för att kunna se igenom de dimridåer som skattekonsulter ibland lägger ut, framhöll Lavin. Föredraget avslutades med en historia om när man satte ihop en särskild extrasits med idel skatteexperter på Regeringsrätten. Gruppen skulle ta itu med några svåra skattemål med Lavin som ordförande. Ett av de mål som gruppen dömde i var det som sedermera refererades som RÅ 2004 ref. 4 (räntefria krediter). Lavin nämnde dock inte målet som ett exempel på genomsyn, vilket vi tycker är lite förvånande. Kanske visar detta på hur svårt det är att definiera vad man avser med genomsyn, vilket också framkom i den efterföljande dialogen som Rune Lavin hade med sin tidigare kollega Stig von Bahr.

Vår avsikt med detta bidrag är att inledningsvis förklara vad vi menar med genomsyn. Det gör vi utifrån Regeringsrättens praxis t.o.m. år 2003. Därefter tänkte vi försöka besvara den i rubriken ställda frågan genom att diskutera vad vi menar att Regeringsrätten gjort i de tre ovan av Lavin nämnda rättsfallen RÅ 2004 ref. 1, RÅ 2004 ref. 4 och RÅ 2004 ref. 27.

2 Begreppet genomsyn

Av Regeringsrättens praxis i s.k. genomsynsmål t.o.m. år 2003 kan bl.a. följande utläsas.7 Föreligger det en serie kopplade rättshandlingar prövar man de skattemässiga konsekvenserna utifrån rättshandlingarnas sammanhang, dvs. en helhetsbedömning (helhetssyn).8 När Regeringsrätten avvikit från civilrättsligt giltiga rättshandlingar och beslut av myndigheter har man i regel inte ifrågasatt det civilrättsliga fångets natur utan uttalat sig om hur rättshandlingarna skall bedömas i skattemässigt hänseende.9 Enligt Regeringsrätten kan man inte enbart se till de skattemässiga effekterna av rättshandlingarna, utan även de rent ekonomiska konsekvenser som avtalen haft för de skattskyldiga skall beaktas.10 Regeringsrätten har vid denna prövning lagt vikt vid om transaktionerna, skatteeffekten förutan, varit affärsmässigt motiverade.11 Regeringsrätten har i ett avgörande uttalat att stor restriktivitet bör iakttas när man omtolkar civilrättsligt giltiga avtal.12 Det är intressant att notera att Regeringsrätten inte återkommit till detta uttalande i något senare avgörande.13

Av Regeringsrättens domar kan man enligt vår mening först och främst dra slutsatsen att genomsyn är en rättslig metod för att finna den verkliga innebörden av en serie rättshandlingar och inte en särskild princip vid lagtolkningen. Metoden tillämpas alltså på rättsfaktumsidan och inte på regelsidan.14 När det är fråga om en obligationsrättslig avtalstolkning har vi i allmänhet att göra med två parter som inte är överens om avtalets innehåll. Parterna kan då föra fram bevis och argument av olika slag om hur avtalet skall tolkas med hänsyn till ordalydelsen, partsavsikter, tidigare förhållanden mellan parterna, sedvanerätt etc. När det är fråga om att vid beskattningen, skatterättsligt bedöma ett avtal mellan två parter är förhållandet annorlunda. Parterna – oavsett om dessa är närstående eller ej – är helt överens om den obligationsrättsliga innebörden av avtalen. Det ankommer på Skatteverket att visa att den verkliga innebörden av avtalen är något annat än vad parterna gör gällande. En jämförbar situation på civilrättens område är – även om jämförelsen haltar en aning – när en konkursförvaltare skall visa att förutsättningar finns att återvinna sådan egendom till boet som konkursgäldenären före konkursutbrottet avhänt sig till annan.

Mot bakgrund av vår tolkning av Regeringsrättens praxis använder vi begreppet genomsyn när det gäller att se till rättshandlingarnas verkliga innebörd. För att kunna göra detta måste man beakta deras obligationsrättsliga innebörd. Det måste också beaktas om nödvändiga formkrav är uppfyllda. Men man kan inte låta prövningen stanna där. Till den civilrättsliga bedömningen måste man även lägga ett skatterättsligt synsätt. Man bör därvid se till det faktiska slutresultatet av de i transaktionskedjan ingående rättshandlingarna och fråga sig om slutresultatet – sett ur en ekonomisk/affärsmässig synvinkel – överensstämmer med den civilrättsliga form de olika rättshandlingarna klätts i.15 Gör de inte det finns det anledning att fråga sig om den verkliga innebörden av rättshandlingarna egentligen är en annan än vad den yttre formen ger vid handen. I så fall är det denna verkliga innebörd som skall läggas till grund för beskattningen. Härvid behöver man enligt vår uppfattning inte i sig omtolka den obligationsrättsliga innebörden av rättshandlingarna. Vad man prövar är vilken beskattning som följer av dem. Man vidtar således en genomsyn av rättshandlingarna i syfte att finna deras verkliga innebörd att lägga till grund för beskattningen.

En fråga som ofta diskuteras är hur genomsyn förhåller sig till en tillämpning av lagen mot skatteflykt. Den frågan aktualiseras i de fall skattskyldiga genomför förfaranden i syfte att undgå skatt och det samtidigt kan ifrågasättas vad som är den egentliga innebörden av förfarandet. Det första steget är att fastställa rättshandlingarnas verkliga innebörd. Finns det grund för bedömningen att den verkliga innebörden av förfarandet är en annan än vad den skattskyldige uppger, skall den verkliga innebörden läggas till grund för beskattningen. Saknas det grund för att göra en sådan bedömning av förfarandet, dvs. saknas det grund för genomsyn, skall beskattningen ske i enlighet med rättshandlingarna såsom de utformats. Det andra steget är att pröva om lagen mot skatteflykt kan tillämpas på förfarandet. Om genomsyn har gjorts är det i så fall den verkliga innebörden av förfarandet som skall läggas till grund för prövningen mot rekvisiten i skatteflyktslagen. I annat fall skall den prövningen göras utifrån förfarandet så som det utformats genom rättshandlingarna.

3 RÅ 2004 ref. 1 (Sipano II)

Ett betydelsefullt avgörande rörande uttags- och utdelningsbeskattning vid värdeöverföringar inom företagsgrupper är RÅ 2004 ref. 1 som avgjordes av Regeringsrätten i plenum.

År 1998 infördes ett större regelkomplex rörande olika beskattningsfrågor vid företrädesvis omstruktureringar i bolagssektorn.16 Bland dessa regler finns särskilda bestämmelser för beskattning av underprisöverlåtelser. Frågor om underprisöverlåtelser – såväl beskattning av överlåtande bolag som av deras ägare – hade tidigare i allt väsentligt fått lösas genom praxis. Ett vägledande avgörande i detta hänseende var pleniavgörandet RÅ 1992 ref. 56 (Sipano I).

Regeringsrätten hade i RÅ 1992 ref. 56 att ta ställning till beskattningskonsekvenser av en underprisöverlåtelse mellan två aktiebolag med samma ägare i syfte att möjliggöra ett kommande generationsskifte. Regeringsrätten fann bl.a. att förutsättningarna för att underlåta uttagsbeskattning av det överlåtande bolaget var uppfyllda och att det inte förelåg någon omständighet som kunde utgöra grund för utdelningsbeskattning av ägarna. Domstolen anförde i denna del att det för skattskyldighet för utdelning på aktier normalt fordras att aktieägaren personligen får ut viss egendom, t.ex. aktier, ur den dubbelbeskattade sektorn. Beskattning för utdelning kunde ibland komma i fråga även i andra fall, t.ex. när egendom på annat sätt förs ut ur den dubbelbeskattade sektorn, framhöll Regeringsrätten. Så kunde vara fallet om det fanns fog för bedömningen att en transaktions verkliga innebörd varit att en aktieägare förfogat över ett belopp genom att styra över det från ett aktiebolag till ett annat subjekt, t.ex. en närstående person eller ett handelsbolag. I det aktuella fallet konstaterades att någon egendom inte tillfördes aktieägarna personligen och inte heller fördes ut ur den dubbelbeskattade sektorn. Det hade inte heller förekommit någon annan omständighet som enligt det sagda kunde utgöra grund för utdelningsbeskattning. Enligt domstolen fanns det således inte grund för att beskatta ägarna "som för utdelning på aktier".17 Minoriteten i Regeringsrätten konstaterade däremot att enligt praxis har en person, som kunnat disponera över en viss inkomst, inte ansetts kunna undgå att beskattas för inkomsten genom att styra över den till ett annat rättssubjekt. Minoriteten ansåg med tillämpning av denna princip att ägarna skulle beskattas för utdelning motsvarande skillnaden mellan marknadsvärdet på egendomen och storleken på ersättningen. I ett senare förhandsbesked fastställde Regeringsrätten Skatterättsnämndens beslut att utdelningsbeskattning skulle ske vid en underprisöverlåtelse trots att egendomen "inte förts ut ur den dubbelbeskattade sektorn" (RÅ 1996 not. 177).

Beskattningsreglerna om underprisöverlåtelser kom enligt 1998 års lagstiftning systematiskt att utformas som undantag från vad som ansågs gälla enligt allmänna principer (den ekonomiska innebörden).18 I förarbetena finns en utförlig redovisning av de beskattningskonsekvenser som följer av den ekonomiska innebörden av underprisöverlåtelser.19 I förarbetena diskuterades om dessa allmänna principer också borde föranleda lagstiftning – vid sidan av förslagen om uttagsbeskattning (jfr nuvarande 22 kap. inkomstskattelagen [1999:1229]) – bl.a. mot bakgrund av att Regeringsrättens praxis i fråga om utdelningsbeskattning inte var entydig.20 Den slutsats som drogs var att en lagreglering inte borde ske bl.a. eftersom allmänna principer inte bedömdes lämpa sig för kodifiering. Utredningens uppfattning om vad som i nu aktuellt hänseende var gällande allmänna principer och ett uttryck för det utredningen benämnde "den ekonomiska innebörden" var att om egendom till underpris överförs mellan t.ex. två aktiebolag skall ägaren av överlåtande bolag beskattas för skillnadsbeloppet mellan marknadsvärdet på den överförda tillgången och ersättningens storlek så som för utdelning, såvida det inte finns ett uttryckligt undantag härifrån i lagstiftningen. Utredningens uppfattning om innebörden av allmänna principer och den ekonomiska innebörden delades av regeringen.21

Regeringsrätten hade i RÅ 2004 ref. 1 att ta ställning till i princip samma situation som var föremål för prövning i RÅ 1992 ref. 56, men efter att omstruktureringsreglerna trätt i kraft. Pleniavgörandet från år 2004 innebär att Regeringsrätten med hänvisning till de införda omstruktureringsreglerna tillämpade principen om den ekonomiska innebörden. Denna innebär enligt Regeringsrätten bl.a. att utdelningsbeskattning skall ske av ägarna även om de i realiteten inte fått ut några medel eller andra tillgångar ur det överlåtande bolaget. Minoriteten i Regeringsrätten fann däremot inte skäl att beskatta ägarna eftersom det inte framgick av förutsättningarna för förhandsbeskedet att egendom skulle ha tillförts dem personligen eller på annat sätt förts ut ur den dubbelbeskattade sektorn. Minoriteten tillämpade en mer legalistisk lagtolkning och menade att det i lagstiftningen inte fanns någon bestämmelse som innebar att beskattning av ägarna kunde ske i ett fall som det förevarande, såvida inte egendom förts ut ur den dubbelbeskattade sektorn.

I rättsfallet konstaterades att en utdelningsbeskattning upprätthåller kontinuiteten i beskattningen. Regeringsrätten underströk att det i det förevarande fallet inte var fråga om högre eller lägre beskattning för aktieägaren utan i stället fråga om beskattningstidpunkten (uttagsbeskattning av överlåtande bolag > utdelningsbeskattning av ägarna till bolaget > motsvarande belopp utgör tillskott till förvärvande bolag och ingår i omkostnadsbeloppet för aktierna i förvärvande bolag). Domstolens majoritet uttalade därefter bl.a. följande.

Genom reglerna om underprisöverlåtelser har skapats ett sammanhållet system för beskattningen vid sådana överlåtelser till underpris som uppfyller de i 23 kap. IL uppställda villkoren. Härigenom har förutsättningarna för undantag från uttagsbeskattning reglerats. I anslutning därtill har också införts en regel om frihet från utdelningsbeskattning, som framstår som ett undantag från vad som annars skulle gälla. Reglerna om underprisöverlåtelser innebär att det slutliga beskattningsresultatet i princip blir detsamma som om uttags- och utdelningsbeskattning sker. Skillnaden är att någon omedelbar beskattning inte utlöses av att ersättningen understiger marknadsvärdet.

Mot bakgrund av det anförda finner Regeringsrätten att en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat skall anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det skall behandlas som en utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget (jfr RÅ 1996 not. 177) och därför föranleda utdelningsbeskattning, om det inte är fråga om en underprisöverlåtelse.

Man kan konstatera att Regeringsrätten i målet fann att ägarna skall beskattas för skillnadsbeloppet mellan marknadsvärdet och ersättningen av den mellan deras bolag överförda tillgången, trots att ägarna inte personligen tillförts egendomen eller att den lämnat den dubbelbeskattade sektorn. Inte heller har rätten påstått att fråga skulle vara om någon form av otillbörlig skatteförmån. Vad har då Regeringsrätten gjort? Enligt vår mening har man tillämpat den verkliga innebörden sett ur ett ekonomiskt perspektiv. Sett ur en civilrättslig synvinkel anser vi att man inte kan hävda att ägarna till bolagen personligen har erhållit full eller ens en uttunnad äganderätt till den överlåtna egendomen under förfarandet. I vart fall har inte domstolen påstått detta.

Enligt vår uppfattning är en slutsats av domen att Regeringsrätten har sett till vad den ekonomiska innebörden av värdeöverföringen i realiteten utgör och låtit beskattningen följa denna, trots att överlåtelsen civilrättsligt obestridligen skett mellan två aktiebolag. Fråga har inte heller varit om vare sig sken eller oriktigt benämnda rättshandlingar. För att nå det resultatet måste enligt vår uppfattning ett genomsynsresonemang föras. Det innebär att man lägger den verkliga ekonomiska innebörden av transaktionerna till grund för beskattningen och inte låter det obligationsrättsliga förhållandet mellan de båda aktiebolagen ensamt vara avgörande för beskattningsresultatet. Som minoriteten mycket riktigt påtalar i sitt votum finns det ingen explicit lagregel som majoriteten kan stödja sitt ställningstagande på.

4 RÅ 2004 ref. 4 (räntefria krediter)

Ett rättsfall som inte fått så stor uppmärksamhet när det gäller frågan om genomsyn är RÅ 2004 ref. 4. Förutsättningarna i målet var i korthet följande.

Ett världsledande bolag (A) ägde drygt 98 procent av aktierna i fastighetsbolaget S och påkallade tvångsinlösen av resterande aktier. Vid denna tidpunkt hade As fastigheter samlats i en separat koncern (M). A överlät aktierna i M till S, som emellertid saknade medel för att finansiera köpet. A gav därför S kredit om c:a 3 miljarder kr under en period om fyra månader. Någon ränta utgick inte på krediten. Vid samma tidpunkt sålde A c:a 38 procent av aktierna i S till C. C var vid tillfället ett vilande bolag och ägdes till 100 procent av A. Aktierna i S såldes för nästan 600 miljoner kr och C, som hade ett aktiekapital om endast 50 000 kr, erhöll kredit med betalningen under resterande del av året, dvs. under ungefär fyra månader. Någon ränta utgick inte heller på denna kredit. Några dagar senare sålde A sina resterande aktier i S till det utomstående bolaget N och kort tid därefter överlät A samtliga sina aktier i C till N, som härefter kom att direkt och indirekt inneha drygt 98 procent av aktierna i S. Cs skuld till A reglerades först när A ett par år senare återköpte aktierna i S från C. Under tiden C – och direkt och indirekt även S – ägdes av N erlade inte C eller S någon ränta på krediterna från A.

I avtalet, genom vilket A överlät samtliga aktier i C till N, tillförsäkrades A en rätt att återköpa aktierna till ett i förväg bestämt pris, vilket sedermera också skedde när inlösningsförfarandet var avslutat. Enligt avtal mellan A och N skulle A svara för alla kostnader i samband med inlösenförfarandet och därvid erhålla samtliga inlösta aktier i S.

Överlåtelsen av aktierna i S från A till N villkorades av bl.a. att aktieägarna träffade ett aktieägaravtal om verksamheten i S-koncernen. Ett konsortialavtal slöts mellan å ena sidan A och C och å andra sidan N. I avtalet föreskrevs bl.a. att förvaltningen av S och dess dotterbolag skulle bedrivas så att resultatet för S-koncernen som helhet inte blev negativt. A skulle tillse att negativ resultatpåverkan för N på grund av förvaltningen av S-koncernen inte uppstod. Till styrelsen och firmatecknare skulle utses personer från såväl A som N. Vidare träffades avtal angående bl.a. förvaltning och finansiering av S-koncernen. Enligt förvaltningsavtalet, träffat mellan S-koncernen och ett aktiebolag inom A-koncernen (Förvaltaren), gällde bl.a. följande. S-koncernen uppdrog totalförvaltning åt Förvaltaren, som skulle svara för, ombesörja och bekosta alla åtgärder avseende fastigheterna som normalt åligger en fastighetsägare. Som exempel på sådana uppgifter nämndes att uppbära hyror och annan avkastning från fastigheterna, att betala kostnader för anställd personal, räntor, amorteringar och S-koncernen åvilande skatter samt att till S-koncernen från ett visst datum, c:a fem år längre fram i tiden, betala så stora årliga belopp att dessa erhöll ett närmare angivet nettoresultat efter skatt. Förvaltararvodet bestod av det överskott som uppkom vid förvaltningen. Fastighetsägaren var inte skyldig att ersätta förvaltaren om hyrorna inte täckte kostnaderna. I finansieringsavtalet mellan N och S-koncernen reglerades högsta och lägsta lånebelopp samt lånevillkor.

Skattemyndigheten ansökte om eftertaxering av A för beräknad ränta på krediten till S respektive till C. Det saknades koncernbidragsrätt mellan A och kredittagande bolag. Länsrätten och kammarrätten biföll ansökan men Regeringsrätten fann att det saknades förutsättningar för att uttagsbeskatta A för räntefria krediter.22

Regeringsrätten anförde bl.a. att transaktionerna mellan A och N utgjorde en s.k. fastighetsrentingaffär, dvs. "avtal innebärande att vad som i realiteten kan ses som en lånetransaktion getts formen av överlåtelse, hyresavtal och återköp". Regeringsrätten hänvisade till rättsfallen RÅ 1989 ref. 62 I och II som gällde likartade transaktioner avseende fast egendom respektive byggnad på ofri grund och konstaterade att domstolen fann att skäl kunde anföras för att ge avtalen i 1989 års avgöranden en annan innebörd än den deras utformning anvisade men att dessa skäl inte hade den styrka som borde krävas för att anse rättsläget vara ett annat än det som följde av parternas rättshandlingar. Regeringsrätten uttalade vidare:

Det förhållandet att beskattningen sker på grundval av avtalens utformning innebär dock inte att man helt kan bortse från sambandet dem emellan och den reella ekonomiska innebörden (vår kursivering). De enstaka inslagen i avtalen och transaktionerna mellan parterna i en fastighetsrenting måste bedömas mot bakgrund av den sammantagna innebörden i parternas mellanhavanden (vår kursivering). Denna torde normalt sett vara att ett finansbolag ställer visst kapital till förfogande för ett annat bolag och ofta tillförsäkrar sig en fastställd avkastning på detta medan risken såvitt avser resultatet av fastighetsförvaltningen ligger hos det andra bolaget, som också kan tillgodogöra sig en värdestegring på fastigheten. Detta gäller oavsett om fastigheten ägs direkt eller indirekt. – Vad gäller underlåtenheten att ta ut ränta från C framgår av utredningen att de upprättade överlåtelsehandlingarna endast syftat till att åstadkomma en formell överföring (vår kursivering) av tillräcklig ägarandel i S till N mot en närmast symbolisk köpeskilling för att möjliggöra ett fullföljande av det pågående inlösenförfarandet. Någon avsikt att åstadkomma en egentlig ägarförändring (vår kursivering) synes inte ha förelegat, vilket framgår såväl av de avtal som träffats rörande S-koncernen som det förhållandet att den formella äganderätten till aktierna i S återfördes till A så snart inlösenförfarandet avslutats.

Rent obligationsrättsligt har en överlåtelse av aktierna i S skett från A till C, varvid C medgetts en räntefri kredit avseende köpeskillingen. Överlåtelsen av aktier i S och C från A till N synes också, såvitt vi kan bedöma, vara obligationsrättsligt oantastlig. Då någon koncernbidragsrätt inte förelegat mellan A och C borde i normalfallet A ha uttagsbeskattats för beräknad ränta på den räntefria krediten till C. Anledningen till att Regeringsrätten inte fann grund för sådan beskattning var att det – trots en formell ägarövergång – saknades en avsikt att åstadkomma en "egentlig ägarförändring". Enligt vår mening har Regeringsrätten här gjort en bedömning av vad den verkliga innebörden av de i transaktionen ingående avtalen och avsikten med förfarandet varit. Regeringsrätten har därvid funnit att innebörden av rättshandlingarna i realiteten inte varit en ägarövergång trots att transaktionerna getts formen av en sådan. Regeringsrätten har inte påstått att det skulle ha varit fråga om sken eller felrubricerade rättshandlingar. Med andra ord har domstolen gjort en genomsyn av rättshandlingarna, men i detta fall till den skattskyldiges fördel.

Avgörandet visar enligt vår mening att Regeringsrätten inte är främmande för att tillämpa genomsyn eller – som rätten själv formulerat saken – lägga den reella ekonomiska innebörden av avtalen, sett mot bakgrund av den sammantagna innebörden i parternas mellanhavande, till grund för beskattningen.

5 RÅ 2004 ref. 27 (avverkningsrätter)

Det avgörande som väckt mest uppmärksamhet i dessa sammanhang under senare år är RÅ 2004 ref. 27. Rättsfallets betydelse framgår redan av rubriken: "Fråga om rättshandlingars verkliga innebörd".

Omständigheterna i rättsfallet var i korthet följande. Enligt avtal den 26 oktober 1994 upplät H.J. avverkningsrätt till skog på fastigheten X till AB A mot en ersättning om 700 000 kr, varvid bolaget åtog sig att svara för återplantering, skogsvårdsåtgärder på området, återställning av vägar och vägunderhåll. Betalning skulle erläggas med 150 000 kr den 30 november 1994 och med 550 000 kr den 30 januari 1996. AB A upplät enligt avtal den 27 oktober 1994 motsvarande avverkningsrätt till AB C mot en ersättning om 1 000 000 kr. I avtalet föreskrevs inte någon skyldighet för AB C att svara för återställningsåtgärder. Betalningen skedde kontant varefter slutlig avräkning skedde under år 1995. Vidare upplät H.J. enligt avtal den 28 mars 1996 avverkningsrätt på fastigheten till AB B mot en ersättning om 90 000 kr med villkor att bolaget skull svara för återställningsåtgärder. AB B upplät motsvarande avverkningsrätt till AB C mot en ersättning om 106 000 kr som erlades år 1996. Det var i målet ostridigt att AB A och AB B kontrollerades av H.Js make. AB C var ett utomstående sågföretag.

I underinstanserna blev H.J. uttagsbeskattad för att ersättningarna vid upplåtelserna till AB A och AB B understeg marknadsvärdet. Men H.J. blev också beskattad med tillämpning av genomsyn för att hon ansågs ha upplåtit avverkningsrätterna direkt till AB C. H.J. blev således beskattad två gånger på grund av upplåtelserna. H.J. yrkade i överklagande hos Regeringsrätten att beskattning inte skulle ske. Skatteverket ansåg att Regeringsrätten skulle avslå överklagandet och anförde bl.a. att H.J. borde anses ha avyttrat avverkningsrätterna direkt till AB C. Om Regeringsrätten skulle finna att H.J. skulle beskattas som om hon avyttrat avverkningsrätterna till AB A och AB B, och inte direkt till AB C, ansåg verket i stället att uttagsbeskattning skulle.

I domen anförde Regeringsrätten inledningsvis följande. Beskattningen av H.J. med avseende på hennes upplåtelser av avverkningsrätter kan inte grundas såväl på att upplåtelserna skulle ha skett till makens bolag som på att de skulle ha skett direkt till AB C. Först måste därför tas ställning till vilket av dessa alternativ som skall gälla vid beskattningen. Skatteverket har hos Regeringsrätten anslutit sig till detta synsätt och därvid i första hand gjort gällande att beskattningen i sin helhet skall grundas på att upplåtelserna skett direkt till AB C.

Därefter slog Regeringsrätten fast principen om den verkliga innebörden av rättshandlingar med följande.

Allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (jfr RÅ 1998 ref. 19). En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. I detta ligger också att s.k. skenavtal inte skall läggas till grund för beskattningen.

Argumenten för att H.J. skulle anses ha upplåtit avverkningsrätterna direkt till AB C var i korthet följande. Makens bolag var i akut behov av likviditetstillskott. Anledningen till att avverkningsrätterna uppläts först till makens bolag och därefter av dessa till AB C, var att omedelbara beskattningskonsekvenser av de inflytande betalningarna kunde undvikas och därmed kunde obeskattade medel tillföras bolagen. Betalningen till H.J. hade inte skett i enlighet med avtalen och hennes mellanhavanden med bolagen hade inte vilat på affärsmässig grund. Effekterna hade blivit desamma som vid ett aktieägartillskott till bolagen.

Regeringsrättens slutsats var att utredningen i målet inte gav stöd för att rättshandlingarnas egentliga innebörd varit att H.J. upplåtit avverkningsrätterna till AB C. Någon beskattning på sådan grund skulle därför inte ske. Däremot fann även Regeringsrätten att uttagsbeskattning skulle ske.

Regeringsrätten kom fram till slutsatsen i huvudfrågan om rättshandlingarnas verkliga innebörd efter följande resonemang.

De sålunda angivna omständigheterna hänför sig i huvudsak till motiven för att upplåtelserna skedde på det sätt som avspeglar sig i avtalen och de skattemässiga konsekvenserna därav men saknar nämnvärd betydelse vid bedömningen av rättshandlingarnas egentliga innebörd. Närmast är de av sådan art som är av intresse vid en prövning enligt lagen (1995:575) mot skatteflykt, vilken emellertid inte är aktuell i målet. Det kan tilläggas att det inte har gjorts gällande och inte heller framgår av utredningen i målet att några rättigheter och förpliktelser uppkommit mellan H.J. och AB C (vår kursivering).

Enligt vår mening utgör även detta rättsfall stöd för att genomsyn kan ske vid beskattningen. Det framgår av den principiella delen i rättsfallet vari Regeringsrätten återigen slagit fast principen om att rättshandlingars verkliga innebörd skall läggas till grund för beskattningen. Men det framgår också av den konkreta bedömningen av H.Js upplåtelser av avverkningsrätterna i målet. Det är den mening i domskälen som vi kursiverat som är av intresse. Av den drar vi slutsatsen att om det hade förelegat någon form av reglering mellan H.J. och det utomstående sågföretaget AB C skulle bedömningen ha kunnat bli en annan, även om H.J. primärt hade upplåtit avverkningsrätterna till makens bolag. Det bör i allmänhet innebära att även om det finns civilrättsliga avtal med visst innehåll kan helhetsbedömningen av samtliga avtal och omständigheter bli att ett händelseförlopp anses ha en annan verklig innebörd. I den delen kan jämföras med bedömningen i RÅ 2001 ref. 50 (Brynäs). I Brynäsfallet uttalades bl.a. att den omständigheten att vissa avtal (mellan ett utländskt uthyrningsföretag å ena sidan och Brynäs respektive tre ishockeyspelare å andra sidan) i princip bör tillerkännas civilrättslig giltighet inte betyder att den av parterna valda rubriceringen måste följas vid tillämpningen av lagen om socialavgifter.

6 Avslutning

Frågan om genomsyn aktualiseras vid bedömningen av konkreta fall, inte sällan med inslag av skatteundandraganden eller avancerad skatteplanering. Det är först och främst Skatteverket som får göra den bedömningen men ytterst är det Regeringsrätten som avgör frågan om genomsyn i det konkreta fallet.

Frågan om genomsyn är inte reglerad i skattelagstiftningen. Det kan därför finnas anledning att tro att bedömningen i Regeringsrätten kan variera med tiden och bl.a. vara beroende av enskilda regeringsråds uppfattningar i frågor om lagtolkning, förhållandet mellan civilrätt och skatterätt osv. Rättspraxis under de senaste 20 åren illustrerar detta. Begrepp, uttryckssätt och resonemang har varierat med tiden. Exempel på det är att domstolen vid några tillfällen angett att målen handlat om "genomsyn" medan frågan i andra fall betecknats som den "egentliga", "reella", "verkliga" eller "rätta innebörden".

Under senare år har Regeringsrätten vad gäller frågan om genomsyn formulerat sig mer principiellt än tidigare. Detta synsätt har man även med några smärre variationer upprepat ett antal gånger (RÅ 1998 ref. 19, RÅ 1999 not. 18, RÅ 2004 ref. 4 och RÅ 2004 ref. 27). Synsättet beskrivs som att allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts och att en sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar.23 Som framgår av RÅ 2004 ref. 4 kan tillämpning av ett sådant synsätt även vara till den skattskyldiges fördel.

Samtidigt är det sannolikt så att ett principiellt synsätt endast utgör en ram för prövningen av det konkreta fallet. Det kan också tänkas att det principiella synsättet kan komma att beskrivas på olika sätt från fall till fall. Två domar från den 14 juni 2007 angående frågan om arbetsgivaransvar vid utbetalning av konsultarvoden (mål nr 665-672-04 och 748-751-05) är möjligen exempel på det.24

Regeringsrättens principiella synsätt innebär att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts. Med vårt synsätt är detta genomsyn. Den rättspraxis som vi redovisat utvisar att Regeringsrätten inte frångått genomsyn och att frågan i allra högsta grad lever.

Leif Gäverth, jur. dr., är lagman vid Länsrätten i Västmanlands län.

Lars Möller är utredningssekreterare vid Finansdepartementet.